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20/09/2003
Sentencia Administrativo Nº S/S, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 125/2002 de 20 de Septiembre de 2003
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Orden: Administrativo
Fecha: 20 de Septiembre de 2003
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: GOTA LOSADA, ALFONSO
Nº de sentencia: S/S
Núm. Cendoj: 28079130022003100831
Encabezamiento
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinte de Septiembre de dos mil tres.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el Recurso de Casación en Interés de la Ley nº 125/2002, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo, nº 45/2000, seguido a instancia de la entidad mercantil COMERCIAL ELÉCTRICA ONUBENSE, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 3 de Noviembre de 1999, que desestimó el recurso de alzada nº R.G. 3684/96 y R.S. 693/96, presentado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 11 de Enero de 1996, que desestimó la reclamación nº 21/583/94, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1987, si bien, ordenó aplicar la Disposición Transitoria Primera de la
Ha sido parte recurrida en casación en interés de la Ley, la entidad mercantil COMERCIAL ELÉCTRICA ONUBENSE, S.A., con audiencia del MINISTERIO FISCAL.
La Sentencia tiene su origen en los siguientes
Antecedentes
PRIMERO.- La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación en interés de la Ley se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que estimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Antonio Gómez de la Serna, en nombre y representación de Comercial Eléctrica Onubense, S.A., contra la resolución de fecha 3-11-1999, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".
Esta sentencia fue notificada a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 1 de Julio de 2002.
SEGUNDO.- La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, interpuso, con fecha 31 de Octubre de 2002, recurso de casación en interés de la Ley, contra la sentencia referida, acompañando la correspondiente copia certificada de la sentencia, con indicación de su fecha de notificación, todo ello en aplicación del art. 100-3 L.J., basado en un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala, dicte sentencia declarando la siguiente doctrina legal:
"De conformidad con el art. 65 de la Ley General Tributaria, el plazo para que pueda prescribir el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación, en el Impuesto de Sociedades, comenzará a contarse desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, plazo al que se refiere el art. 289-1 del Reglamento, aprobado por
TERCERO.- La representación procesal de la entidad mercantil COMERCIAL ELÉCTRICA ONUBENSE, S.A. (en lo sucesivo CEOSA) compareció y se personó como parte recurrida.
Dado traslado del escrito de interposición a la representación procesal de CEOSA, presentó escrito de oposición al recurso de casación en interés de la Ley, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la cual acuerde desestimar el recurso de casación en interés de la ley, presentado de contrario".
CUARTO.- Dada audiencia al MINISTERIO FISCAL, emitió su informe en el que formuló los razonamientos jurídicos que consideró conformes a la Ley, concluyendo que "procede la estimación del recurso de casación en interés de la Ley, postulado".
Sustanciado el recurso de casación en interés de la Ley y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 10 de Septiembre de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Fundamentos
PRIMERO.- Para la mejor resolución del presente recurso de casación en interés de la Ley, nº 125/2002, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.
La entidad mercantil CEOSA aprobó sus cuentas anuales, del ejercicio 1987, el 22 de Junio de 1998, y presentó la correspondiente declaración-autoliquidación el día 12 de Julio de 1988, con la documentación contable (Balance, Cuenta de Resultados, etc) exigida por el artículo 290 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por
La Inspección de Hacienda de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en lo sucesivo A.E.A.T) en Huelva, se personó en la Empresa, en fecha 16 de Julio de 1993, extendiendo la debida diligencia de iniciación de la comprobación de la declaración-autoliquidación referida.
El 21 de Diciembre de 1993, la Inspección de Hacienda de la A.E.A.T en Huelva, incoó Acta de Disconformidad, nº 0299625-4, a la entidad CEOSA, en la que la Inspectora-Jefe de la Unidad de Inspección nº 11 hizo constar que "el contribuyente exhibe libros registros obligatorios, no apreciándose anomalías sustanciales", y que como resultado de las actuaciones practicadas procedía aumentar la base imponible declarada por diversos gastos no deducibles fiscalmente, como obsequios al personal, amortización de un automovil no afecto a la actividad, gastos de comidas, viajes, no necesarios para la actividad y corrección de la deducción por creación de empleo y por activos fijos nuevos, proponiendo la siguiente liquidación:
Cuota............ 1.473.168 ptas.
Intereses de demora...... 920.386 "
Sanción (175%)....... 2.578.044 "
Deuda tributaria....... 4.971.598 ptas.
La entidad CEOSA presentó con fecha 8 de Enero de 1994 escrito de alegaciones, relativas al expediente contradictorio que se le había instruido.
El 10 de Febrero de 1994 el Inspector Jefe resolvió el expediente confirmando íntegramente la propuesta de la Inspectora actuaria, resolución que fue notificada el 8 de Marzo de 1994.
No conforme, CEOSA interpuso reclamación económico-administrativa, nº 21/583/94 ante el Tribunal Regional de Andalucía, y en el momento procedimental oportuno presentó escrito de alegaciones en el que argumentó: 1º. Que había prescrito "la facultad inspectora para comprobar el ejercicio 1987, dado que la prescripción se inició el 12 de Julio de 1988 (fecha de presentación de la declaración-autoliquidación, en tanto que la actuación inspectora se inició el 16 de Julio de 1993, transcurrido el plazo de cinco años. 2º.- Que respecto de las sanciones se había producido también la prescripción de la acción para sancionar, porque de conformidad con el artículo 65, letra c), la prescripción se inició el mismo día 12 de Julio de 1988, fecha en la que se entendía cometida la infracción. 3º.- Que sí eran deducibles las dietas por desplazamientos y la amortización del automóvil. 4º.- Que no había cometido infracción tributaria, porque no había ocultado nada, ni utilizado artificio alguno.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía dictó resolución con fecha 11 de enero de 1996, desestimando la reclamación, si bien acordó aplicar, en virtud de lo preceptuado en la Disposición Transitoria Primera de la
La entidad CEOSA interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, reiterando similares alegaciones, que fue desestimado por resolución de fecha 3 de Noviembre de 1999.
SEGUNDO.- La entidad mercantil CEOSA interpuso con fecha 21 de Enero de 2000, recurso contencioso-administrativo nº 02/0000045/2000, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda, alegando: 1º Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, al entender que la personación del Inspector de Hacienda en la empresa y la Diligencia extendida con fecha 16 de Julio de 1993, no interrumpieron el plazo de prescripción al no reunir los requisitos de los arts. 30, 45.4 y 46 del Reglamento General de la Inspección, prescripción que se produjo el 17 de Julio de 1993. 2º. Que, subsidiariamente, los gastos controvertidos sí eran deducibles por ser necesarios para la obtención de los ingresos. 3º.- Que la nueva
La Sala hace notar que CEOSA mantuvo en su demanda que el "dies a quo" del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 65,a) L.G.T.) era el día de terminación del plazo reglamentario de presentación de las correspondientes declaraciones, si bien entendió que la prescripción se había producido porque la Diligencia extendida el 16 de Julio de 1993, no había tenido efectos interruptivos por defectos formales. Tampoco planteó la aplicación del artículo 31, apartados 3 y 4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por
El Abogado del Estado presentó escrito de oposición al recurso contencioso-administrativo, alegando en esencia: 1º.- Que la entidad recurrente fue citada mediante personación de la Inspección de Hacienda el 16 de Julio de 1993, a las 13 horas, en la sede de la empresa, extendiéndose la correspondiente diligencia, por lo que hay que entender que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 16 de Julio de 1993. 2º.- Que "la infracción está estrechamente ligada al momento en que debe efectuarse el ingreso de la cuota correspondiente, siendo por tanto en el momento en que finaliza el plazo para presentar la declaración correspondiente, cuando surge la cuota tributaria debida y la infracción aneja a la omisión de la citada cuota, por tanto, en el caso de que el sujeto pasivo autoliquide e ingrese la cuota tributaria, la infracción se comete cuando finaliza el plazo reglamentario para presentar la declaración debida". 3º.- Que respecto de la no deducción de las partidas de gastos, hacía suyos los argumentos de la resolución del TEAC.
Sustanciado el recurso, la Sala de lo Contencioso-Administrativo dictó sentencia, cuya casación en interés de la Ley se pretende ahora, estimando el recurso, conforme a los siguientes fundamentos de derecho, expuestos por esta Sala, de modo sucinto: 1º.- Que la presentación de la declaración-autoliquidación el día 12 de Julio de 1988, "acto tendencial y esencial, en la determinación y pago de la deuda tributaria interrumpió el plazo de prescripción, constituyendo el término inicial del cómputo del referido plazo (subrayado por la Sala para destacar esta afirmación). 2º.- Que la personación del inspector actuario, en la Empresa el 16 de Julio de 1993 y la extensión de la diligencia en la misma fecha inició las actuaciones de comprobación. 3º.- Que "computando el plazo de cinco años, desde el 12-7-1988, hasta el 16-7-1993 se aprecia que cuando se practicó la primera actuación administrativa, conforme al art. 66.1 de la Ley General Tributaria, había transcurrido mas del plazo de cinco años, al finalizar dicho plazo el 12 de Julio de 1993. 4º.- Que, "en definitiva, el plazo a tener en cuenta para dicho cómputo, como se ha declarado, no es el de finalización del plazo para la presentación de la declaración, fijado en el artículo 289 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1988, ("dentro del plazo de veinticinco días naturales siguientes a la fecha en que legalmente sea aprobado el balance definitivo del ejercicio"), en relación con el art. 65, segundo párrafo, de la Ley General Tributaria, sino desde la fecha en que realmente se presentó".
TERCERO.- Antes de entrar a conocer la "doctrina legal" pretendida por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, es conveniente exponer esquemáticamente la secuencia temporal de las actuaciones y resoluciones llevadas a cabo en vía administrativo, que es como sigue:
Secuencia temporal de los hechos, que interesan al caso:
22 de Junio de 1988: Aprobación de las cuentas (balance, cuenta de resultados, etc), el ejercicio económico 1987.
12 de Julio de 1988: Presentación de la declaración-autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1987.
16 de Julio de 1993: Iniciación de las actuaciones de comprobación, formalizada por diligencia de dicha fecha.
21 de Diciembre de 1993: Incoación del Acta de disconformidad.
22 de Diciembre de 1993: Informe ampliatorio del Inspector actuario.
8 de Enero de 1994: La entidad presenta escrito de alegaciones, respecto del acta de disconformidad instruida.
10 de Febrero de 1994: El Inspector Jefe dicta el acto administrativo resolutorio del expediente.
8 de Marzo de 1994: Notificación del acto administrativo anterior.
25 de Marzo de 1994: Interposición de la reclamación económico-administrativa nº 21/583/94. ante la Secretaria-Delegada del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía.
4 de Julio de 1994: Presentación del escrito de alegaciones ante el T.E.A.R.
11 de Enero de 1996: Resolución del T.E.A.R. desestimando íntegramente la resolución, pero acordando la aplicación del régimen sancionador de la
28 de Marzo de 1996: Interposición del recurso de Alzada, nº R.G. 3684/96 y R.S. 693/96 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.
3 de Noviembre de 1999: Resolución del T.E.A.C. desestimando el recurso de alzada.
2 de Marzo de 2000: Ejecución de la anterior resolución del TEAC.
De igual modo la Sala, siguiendo el método dialéctico patrocinado por la escolástica, considera necesario el lógico "distinguere debemus", consistente en resaltar que la entidad mercantil CEOSA planteó en la instancia dos cuestiones relativas a la prescripción, una en relación a la iniciación ("dies a quo") del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la cuota y los intereses de demora cuando la declaración-autoliquidación se presenta días antes de la terminación del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones y otra, respecto, también, de la iniciación del plazo de prescripción de la acción para imponer las sanciones tributarias correspondientes, distinción que no ha recogido explícitamente la sentencia, pues ha resuelto conjuntamente ambas cuestiones dando, por supuesto, sin mas, que la acción para imponer las sanciones tributarias, sigue el mismo régimen prescriptivo que los demás componentes de la deuda tributaria, distinción que la Sala debe tener presente para evitar equívocos, sobre todo a partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, aclaración o precisión necesaria para que la Sala estime o desestime este recurso de casación en interés de la ley.
CUARTO.- La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO representada y defendida por el Abogado del Estado, formuló un único motivo casacional, porque "la sentencia de instancia infringe el art. 65 de la Ley General Tributaria (en su redacción resultante de la
Tal infracción normativa (invocada, según art. 88-1-d) LJ) se produce en la sentencia, habida cuenta que, supuesto el contenido de la misma a que se ha aludido ya, venía a computar el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria, no desde la fecha de la finalización del plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, sino desde la fecha de la efectiva presentación de la declaración, todo ello en los concretos términos recogidos en la sentencia".
La línea argumental que sigue el Abogado del Estado se puede resumir del modo siguiente.
1º.- La interpretación gramatical del párrafo segundo del artículo 65 lleva a la conclusión de que el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación empezará a contarse "desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración".
2º.- La interpretación racional del precepto, buscando el sentido y finalidad de la Ley, conduce a la misma conclusión, habida cuenta que es perfectamente lógico y propio de un racional sistema tributario, el que tal cómputo comience desde una fecha, que ha de ser perfectamente constatable e identificable con parámetros objetivos.
3º.- "El que la sentencia se haya fijado en la concreta e histórica fecha de presentación de la declaración (muy variable, de por sí, dentro del plazo legal) implica algo que produce una evidente inseguridad jurídica e incertidumbre.
La declaración no puede interrumpir el plazo de prescripción (como dice la sentencia, en su Fundamento de Derecho Segundo, párrafo tercero) puesto que tal plazo no ha empezado a correr en absoluto, por lo que malamente puede interrumpirse: Es obvio que, hasta que no finaliza el plazo para la presentación de la declaración, no empieza a correr el plazo de prescripción del art. 64 LGT (en cualquiera de sus redacciones), contado de la forma señalada en el art. 65.a) de la misma Ley, no pudiendo ejercitarse hasta ese momento, las facultades comprobadoras o investigadoras (art. 1969 del Código Civil)".
4º.- La declaración de la sentencia es errónea, en cuanto mantiene que el comienzo de la prescripción del derecho a liquidar no es el día en que finaliza el plazo reglamentario de presentación de la correspondiente declaración, sino el día en que efectivamente se presentó.
5º.- La doctrina mantenida por la sentencia es gravemente dañosa, "porque transciende al futuro generalizado".
Y como conclusión, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO postuló la siguiente doctrina legal:
"De conformidad con el art. 65 de la Ley General Tributaria, el plazo para que pueda prescribir el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación, en el Impuesto de Sociedades, comenzará a contarse desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, plazo al que se refiere el art. 289-1 del Reglamento, aprobado por
La Sala anticipa que no comparte la doctrina legal, postulada, en los términos expuestos, por las siguientes razones.
Primera. El texto que se propone es copia fiel del primer párrafo del artículo 65 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la
La reproducción literal de primer párrafo (caso a) del artículo 65, referido, no trata, ni, por tanto, resuelve los problemas concretos planteados en la presente "litis" que son: a) Si el "dies a quo" del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación es en todo caso el día en que termina el plazo reglamentario de presentación de las declaraciones- autoliquidaciones o el día en que efectivamente se ha presentado la declaración-autoliquidación concreta, con anterioridad a la terminación del plazo reglamentario, que es el caso concreto de autos. b) Si el "dies a quo" del plazo de precripción de la acción para imponer las sanciones es el mismo que el del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, o por el contrario es aquél en que se ha cometido la infracción tributaria, debiendo distinguirse antes o después de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. c) Si la infracción tributaria se entiende cometida cuando se presenta la declación-autoliquidación, concreta, o en la fecha de terminación del plazo de presentación de las declaraciones, como ha sostenido el Abogado del Estado.
Segunda.- La Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de Diciembre de 1963, dispuso en el artículo 65 que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se iniciaba ("dies a quo") el día del devengo de la correspondiente obligación tributaria, tesis que era consecuente con su naturaleza de obligaciones "ex lege", nacidas por la realización del hecho imponible, a cuyo momento se conecta el devengo del tributo.
En el Impuesto sobre Sociedades, concretamente, el hecho imponible, según la
El artículo 65 de la Ley General Tributaria recibió alabanza y plácemes, por su perfección dogmático-jurídica, sin embargo, como ocurre tantas veces, la "praxis" puso de relieve tres graves imperfecciones, que eran:
1ª.- La norma referida discriminaba en contra del contribuyente aunque había presentado en plazo su declaración-autoliquidación, pues en dicho momento se consideraba interrumpida la prescripción, en tanto que respecto del contribuyente que ni siquiera había presentado la declaración-autoliquidación, el "dies a quo" era el día del devengo, es decir en fecha anterior, o lo que es lo mismo se le anticipaba la prescripción.
2ª.- La norma relativa a la fecha del devengo sólo se aplicaba a los contribuyentes que no presentaban declaración-autoliquidación, pero no a la inmensa mayoría, que sí había presentado su declaración, para los cuales el "dies a quo" era la fecha de presentación, y no la del devengo del Impuesto.
3ª.- La norma pugnaba, con el fundamento de la prescripción de las obligaciones, aceptado por nuestro Código Civil, que, con toda lógica jurídica, era el de la "actio nata", como dispone el artículo 1969 al preceptuar que "el tiempo para la prescripción de toda clase de acciones, cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde el día en que pudieran ejercitarse", ejercicio que referido a la comprobación e investigación del hecho imponible no podía realizarse hasta que hubiera terminado el plazo de presentación de la declaración-autoliquidación.
Estas razones movieron al legislador a modificar el texto del artículo 65 de la Ley General Tributaria, cosa que hizo la Ley 10/19985, de 26 de Abril, que modificó el texto anterior que quedó redactado del modo siguientes: "El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior como sigue: En el caso a) (derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración".
Esta norma en su nueva redacción nos lleva necesariamente a examinar cuál es el plazo de presentación de la declaración-autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.
La
En el Impuesto sobre Sociedades, a diferencia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no existe un plazo idéntico para todos los contribuyentes, porque en aquél, la presentación de la declaración-autoliquidación exige por la propia naturaleza del Impuesto la aprobación de las Cuentas anuales (Balance, Cuenta de Resultados y Memoria) y el Acuerdo social de distribución de resultados.
Obviamente, para evitar que los contribuyentes pudieran incumplir la obligación de declarar, simplemente no aprobando las cuentas, el artículo 289, apartado 3, del Reglamento referido, dispone que si no se han aprobado las cuentas en el plazo de seis meses desde la terminación del ejercicio económico, el plazo de presentación se entiende finalizado el día hábil inmediato siguiente. El plazo de seis meses coincide con el plazo que el artículo 50 de la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de Julio de 1951, exigía para aprobar el Balance, y la Cuenta de Resultados.
Tercera.- En el caso de autos, relativo al ejercicio económico -período impositivo- de 1987, CEOSA aprobó sus Cuentas (Balance, Cuenta de Resultados y Memoria) y la distribución de Resultados el día 22 de Junio de 1988, luego el plazo terminó el 17 de Julio de 1988, transcurrido el plazo de 25 días naturales siguientes, contados, por tanto, a partir del 23 de Junio, o sea , de manera que el inicio de la prescripción ("dies a quo") se produjo el 17 de Julio de 1988 que es el día en que finalizó el plazo reglamentario, según interpretación literal del precepto, si bien la fecha de inicio de la "actio nata" o sea el momento a partir del cual la ADMINISTRACIÓN podía ejercer su devengo a determinar la deuda tributaria, mediante la comprobación del hecho imponible y la práctica de la correspondiente liquidación, era el día siguiente o sea el 18 de Julio de 1988.
La Sala no ignora que el texto legal, dispone que: "El plazo de prescripción comenzará a contarse (...) en el caso a), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración(...).
El Diccionario de la Real Academia Española define "desde" como una preposición, que denota el punto, en tiempo o lugar, de que procede, se origina o a de empezar a contarse una cosa, un hecho o una distancia", por ello la interpretación gramatical del precepto nos lleva a considerar como "dies a quo" el 17 de Julio de 1988, pues éste fue el día en que finalizó el plazo para presentar la declaración, pero la interpretación lógica y sistemática de dicho precepto permite considerar como inicio de la prescripción el día siguiente, que es cuando dá comienzo la "actio nata", pues probabilísticamente durante todo el día 17 de Julio de 1988, pudo la entidad mercantil COESA presentar una declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1987.
Esta cuestión no ha sido planteada ni en vía administrativa ni en la jurisdiccional de instancia, ni por supuesto en el presente recurso de casación en interés de la Ley, de manera que la Sala prescinde de ella.
Cuarta.- Ha llegado, pues, el momento de examinar el caso concreto en relación al cómputo del plazo prescriptivo, consistente en que CEOSA presentó la declaración-autoliquidación del ejercicio 1987, el día 12 de Julio de 1988, es decir antes de vencer el plazo de veinticinco días, contados desde el 23 de Junio de 1988, día siguiente al de aprobación de las Cuentas anuales.
La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO considera en este recurso de casación en interés de la ley que esta circunstancia no altera en absoluto el "dies a quo" del plazo prescriptivo, porque el plazo de cinco años para comprobar el hecho imponible declarado no se inició el día 13 de Julio de 1988 (fecha siguiente a la de presentación de la declaración), sino en la fecha posterior de terminación del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones, sin que haya planteado si era el 17 o el 18 de Julio de 1988.
La entidad mercantil COESA pudo, porque tenía derecho a ello, presentar declaraciones complementarias, a la ya presentada, hasta el vencimiento del plazo reglamentario que como hemos indicado se produjo el 17 de Julio de 1988, es decir durante todo dicho día.
La redacción del texto del artículo 65, apartado letra a), de la Ley General Tributaria, en la versión dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, no deja lugar a dudas, según entiende la ADMINISTRACIÓN, acerca de la fijación legal del "dies a quo" o comienzo de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, previa la comprobación del hecho imponible declarado, mediante la oportuna liquidación, que es textualmente: "desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración".
La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO niega como corolario lógico de todo lo afirmado anteriormente, que el día 12 de Julio de 1988, fecha de presentación de la declaración- autoliquidación, se produjera la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, toda vez que no se había iniciado el plazo prescriptivo.
En consecuencia, como el 16 de Julio de 1993 la Inspección de Hacienda inició las comprobaciones del ejercicio 1987, es evidente que no se había cumplido el plazo de cinco años contado desde el 17 de Julio de 1988, luego no se produjo la prescripción.
Sin embargo, este razonamiento de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y esto es muy importante, no ha tenido el debido y necesario reflejo en el texto de la doctrina legal postulada, que se ha limitado a reproducir el primer párrafo (caso a) del artículo 65 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, sin introducir en él la respuesta doctrinal al caso concreto planteado en esta "litis" y resuelto por la sentencia recurrida, en sentido contrario al defendido por la ADMINISTRACIÓN, omisión consistente en no haber explicitado los efectos, en relación a la prescripción, de la presentación de la declaración autoliquidación antes de expirar el plazo reglamentario de presentación de la declaración-autoliquidación, omisión, insistimos, que impide a la Sala entrar a conocer de dicha cuestión, pues el recurso de casación en interés de la ley, constriñe a la Sala a pronunciarse sobre el texto de doctrina legal que se le propone, sin que le sea dado adoptar el protagonismo de declarar una doctrina distinta, a la postulada.
QUINTO.- Además, COESA mantuvo que en la prescripción de la acción para imponer sanciones, el "dies a quo" del plazo prescriptivo es, según dispone textualmente el artículo 65, apartado c), de la ley General Tributaria, precepto no modificado con posterioridad a la vigencia de esta Ley, "desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones", que en caso de autos fue el 12 de Julio de 1988, fecha en que presentó la declaración-autoliquidación incorrecta (partidas no deducibles, deducción de inversiones improcedentes, etc).
La sentencia que es el objeto del presente recurso de casación en interés de la ley, no se pronunció expresamente sobre esta cuestión, porque al declarar que el "dies a quo" del plazo de prescripción del derecho a liquidar no era el de finalización del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, o sea el 17 de Julio de 1988, sino el de la efectiva presentación de la declaración que fue el 12 de Julio de 1988, lo hizo coincidir con el de comisión de las respectivas infracciones, y por tanto, en la sentencia se diluyó esta cuestión.
La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO al sustentar en el presente recurso de casación en interés de la ley que el "dies a quo" del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación era el de finalización del plazo de presentación de la declaración- autoliquidación (17 de Julio de 1988) hizo resurgir dialécticamente este problema interpretativo, pero ni lo razonó, ni le dio la debida respuesta en la doctrina legal postulada.
La Sala considera conveniente antes de desestimar este recurso de casación en interés de la ley por su deficiente planteamiento jurídico, exponer con una cierta amplitud el problema interpretativo referido.
Nadie discute que el 12 de Julio de 1988, COESA cometió la infracción tributaria sancionada, pero de ahí no se desprende indubitadamente que el "dies a quo" o de inicio del plazo de prescripción para imponer tal sanción sea distinto al del derecho de la Administración a liquidar el conjunto de la deuda tributaria (cuota, recargos sobre la cuota o sobre la base, intereses de demora y sanciones), al menos hasta la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
En efecto, desde tiempo inmemorial, pero destacadamente desde el Real Decreto Ley de 30 de Marzo de 1926, de Bases de la Inspección de los Tributos y de su Reglamento de 13 de Julio de 1926, se consagró la unidad de acta, de expediente y de resolución de este, de los iniciados por la Inspección de los Tributos, entendiendo por tal unidad la inclusión de los hechos descubiertos y de sus consecuencias tributarias, a saber, obligación tributaria, "stricto sensu", ocultada y descubierta, comprensiva de los conceptos de cuotas, recargos sobre la cuota o sobre la base imponible o liquidable, junto a los intereses de demora, desde el Decreto
En consecuencia, mientras subsistió este régimen unitario de cuota, intereses de demora y sanciones, se ha sostenido razonablemente que el plazo de prescripción era el mismo, en especial respecto del "dies a quo" o de iniciación del plazo de prescripción, para todos estos componentes de la deuda tributaria, o sea desde la fecha de terminación del plazo reglamentario de presentación de la correspondiente declaración.
El apartado letra c) del artículo 65, dispone, en cambio, que el plazo de prescripción comenzará a contarse respecto de la acción para imponer sanciones tributarias, desde el momento en que se cometieran las respectivas infracciones, pero puede sostenerse también razonablemente que este precepto contempla y tiene virtualidad para las infracciones simples y para las infracciones graves, cuando no existe deuda tributaria, tal como ocurre en los supuestos de descubrimiento de pérdidas inexistentes o inferiores a las declaradas y (artículo 88 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la ley 10/1985, de 26 de Abril y posteriores que la han modificado).
La Sala es consciente que puede también sostenerse razonablemente lo contrario o sea que el "dies a quo" del plazo prescriptivo de la acción para imponer las sanciones es distinta o sea desde que se cometió la infracción.
Por el contrario, a partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en la medida que esta Ley ha dispuesto en su artículo 34 que las sanciones serán impuestas en procedimiento separado, distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, es claro que el "dies a quo" o de iniciación del plazo prescriptivo de la acción para imponer sanciones tributarias, será el especial del apartado letra c) del artículo 65, de la Ley General Tributaria, o sea el de comisión de la infracción, independizándose del previsto y regulado en el apartado letra a) del artículo 65, para determinar la deuda tributaria, mediante la correspondiente liquidación.
Pues bien, pese a la transcendencia de este problema interpretativo (antes de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero), sobre el cual la Sala no se pronuncia debido a que la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, pese a que lo planteó en la instancia, no lo ha tratado en este recurso de casación en interés de la ley, ni lo ha incluido en el texto de la doctrina legal que postula, es obligado, por esta razón y por las anteriores, desestimar el presente recurso, pues obviamente la Sala no puede corregir, ni suplir, ni completar, la doctrina legal propuesta.
SEXTO.- Desestimado el recurso de casación en interés de la ley y toda vez que ha comparecido y se ha personado la entidad mercantil CEOSA, como parte recurrida, procede imponer las costas causadas a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente.
Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución
Fallo
PRIMERO.- Desestimar el recurso de casación en Interés de la Ley nº 125/2002, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo, nº 45/2000, seguido a instancia de la entidad mercantil COMERCIAL ELECTRICA ONUBENSE, S.A., (CEOSA).
SEGUNDO.- Imponer las costas causadas ene este recurso de casación en interés de la Ley a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-