Sentencia Administrativo Nº S/S, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 18/2001 de 23 de Mayo de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintitrés de Mayo de dos mil seis.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 18/2001, interpuesto por Dª Marí Luz y Dª Ángeles y D. Luis Francisco, Dª Lucía, Dª Rocío y D. Mariano , representados por la Procuradora Dª Lourdes Fernández Luna Tamayo y dirigidos por Abogado, contra la sentencia dictada con fecha 17 de Octubre de 2000, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo nº 835/98, seguido a instancia de los mismos contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de Mayo de 1998, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Regional de Andalucía de 10 de Octubre de 1996, sobre comprobación de valores por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte dispositiva de la sentencia cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Lourdes Fernández-Luna Tamayo, en nombre y representación de Dª Marí Luz y Doña Ángeles, y de D. Luis Francisco, Dª Lucía, Dª Rocío y D. Mariano, contra la resolución de fecha 12 de mayo de 1998, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

SEGUNDO.- Contra dicha sentencia, Dª Marí Luz y Dª Ángeles y D. Luis Francisco, Dª Lucía, Dª Rocío y D. Mariano, (en lo sucesivo Dª Marí Luz y otros) presentaron el 2 de Noviembre de 2000 escrito de preparación del recurso de casación, acordando la Sala de instancia, por providencia de 3 de Noviembre siguiente, tener por preparado el recurso, remitir los autos y el expediente administrativo a esta Sala, con emplazamiento de las partes.

TERCERO.- Dª Marí Luz y otros formalizaron la interposición del recurso, solicitando sentencia por la que, dando lugar al mismo, case la recurrida, declarando la prescripción de la facultad de la Administración para practicar comprobación de valores y, consiguientemente, liquidaciones definitivas, en relación con la herencia de Dª Penélope y, en consecuencia, se decrete la nulidad del expediente de comprobación de valores instruido, con los demás pronunciamientos que correspondan conforme a Derecho.

CUARTO.- El Abogado del Estado presentó escrito de oposición al recurso de casación, suplicando a la Sala dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

QUINTO.- Para la votación y fallo se señaló la audiencia del día 16 de Mayo de 2006 , fecha en que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Para la mejor comprensión de los motivos casacionales articulados es conveniente exponer los siguientes antecedentes:

El 4 de Septiembre de 1989 falleció Dª Penélope, siendo sus herederos sus dos hermanas Dª Marí Luz y Dª Ángeles y cuatro sobrinos hijos de un hermano premuerto, que son los recurrentes.

El 5 de Marzo de 1990 los herederos presentaron, en la Delegación de Hacienda de Córdoba de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, una manifestación privada de herencia, por importe total de 195.922.519 ptas.

La Oficina Gestora practicó liquidaciones provisionales conforme al valor declarado, que fueron notificadas el 2 de Abril de 1990.

Asimismo la Oficina Gestora, con fecha 16 de Mayo de 1990, notificó a la presentadora un escrito por el que se le requería para que aportara la siguiente documentación: títulos de propiedad de los bienes inmuebles inventariados; certificado de saldos bancarios; justificantes de todas las deudas de la herencia y última declaración de patrimonio o declaración jurada de que el patrimonio preexistente de cada uno de los herederos era inferior a 51.5 millones ptas.

Contra las liquidaciones provisionales se interpuso reclamación económico-administrativa, que fue estimada por resolución de 26 de Febrero de 1991, al haberse impuesto sanciones y recargos por presentación fuera de plazo, sin tener en cuenta que el día 4 de Marzo era festivo, girándose nuevas liquidaciones provisionales el 7 de Junio de 1991, en ejecución del fallo del TEAR de Andalucía, que también fueron impugnadas y anuladas por el TEAC en 7 de Noviembre de 1996, ahora por haberse aplicado un recargo por patrimonio preexistente de forma improcedente.

Entretanto, la Oficina Gestora instruyó expediente de comprobación de valores, tasándose todos los bienes y derechos en 517.028.388 ptas., lo que fue notificado a los interesados el 5 de Mayo de 1995.

No conformes, impugnaron la comprobación de valores ante el TEAR de Andalucía, alegando haber prescrito el derecho de la Administración a comprobar los valores, por haber transcurrido más de cinco años desde el 5 de Marzo de 1990, fecha de presentación de la documentación, hasta la notificación del resultado de la comprobación. La reclamación fue desestimada en resolución de 10 de Octubre de 1996, lo que motivó un recurso de alzada ante el TEAC, que fue asimismo desestimado con fecha 12 de Mayo de 1998.

En desacuerdo con la resolución del TEAC de 12 de Mayo se interpuso recurso contencioso- administrativo, reiterándose la pretensión de prescripción, por entender que no existían actos interruptivos.

Finalmente, la sentencia, cuya casación se pretende, desestima el recurso en base a la siguiente fundamentación:

"Como puede apreciarse, el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria ha sido interrumpido, no sólo por actos de la Administración, notificados en debida forma a las interesadas, sino por la interposición de las reclamaciones económico-administrativas y recursos que dieron lugar a las declaraciones de nulidad de las liquidaciones provisionales impugnadas, conforme dispone el art. 66.1.a) y b), de la Ley General Tributaria.

Si el plazo para determinar la deuda tributaria no está prescrito, y tratándose de "liquidaciones provisionales", conforme al art. 120, de la Ley General Tributaria , el derecho a comprobar está latente durante dicho período, hasta que la "liquidación provisional" se convierta en "liquidación definitiva", siendo uno de los mecanismos el expresado en el citado art. 120 , en cuyo apartado c), dispone que tendrán la consideración de "liquidaciones definitivas", "las que no hayan sido comprobadas dentro del plazo que se señale en la Ley de cada tributo, sin perjuicio de la prescripción".

En este sentido, el art. 18.1, de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, recoge la facultad de comprobación de la Administración en relación con este Impuesto, fijando su art. 25 en cinco años el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Por tanto, el plazo para ejercitar la facultad de comprobación es de cinco años, al poner en conexión los artículos de la Ley General Tributaria con los preceptos de la Ley del Impuesto.

En consecuencia, como se ha declarado, estando interrumpido el plazo para determinar la deuda tributaria, la Administración estaba facultada para efectuar la comprobación de valores durante el plazo de los cinco años, al estar incursa dicha facultad en el procedimiento de liquidación, es decir, del procedimiento de gestión. Como manifiesta el Abogado del Estado, ya el Texto Refundido del Impuesto de 6 de abril de 1967, suprimió en su art. 117.4 la diferencia de plazos anteriores, estableciendo que la acción administrativa para comprobar prescribe por el transcurso de los plazos señalados en el art. 132.1 de la Ley , contados a partir de la presentación de los documentos a liquidar, cuando ésta debe ser definitiva, pues en el supuesto de que fuese provisional, dicho plazo no empezará a contarse hasta que se presente la documentación necesaria para practicar la definitiva."

SEGUNDO.- Los recurrentes en casación formulan cuatro motivos casacionales, amparados en el ordinal 4, del apartado 1, del art. 95, de la Ley Jurisdicción . Este precepto era de la ley antigua, según la redacción dada por la Ley 10/1992 , de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, cuya invocación no resultaba procedente por la fecha de la sentencia de instancia. No obstante, este error resulta intrascendente, pues el actual art. 88.1d ) no introdujo modificación alguna respecto del art. 95.1.4 de la derogada Ley de 1956.

En el primer motivo se aduce la infracción de lo dispuesto en los art. 64, 66 y 165 apartado b) de la Ley General Tributaria de 1963 , al entender los recurrentes, que la acción administrativa para comprobar valores y exigir, en su caso, la deuda tributaria oportuna estaba prescrita porque, notificado el resultado de la comprobación de valores de los bienes de Dª Lucía el 5 de Mayo de 1995, había transcurrido más de cinco años desde el 5 de Marzo de 1990, fecha de presentación de los documentos pertinentes ante la Oficina Gestora.

De un lado, consideran que el procedimiento de comprobación de valores es totalmente independiente del liquidatorio, como se deducía claramente del Texto Refundido del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de bienes de 21 de Marzo de 1958, que distinguía dos plazas de prescripción diferenciados, uno de diez años para la liquidación del Impuesto y otro de dos años para la acción administrativa de comprobación, situación que para ellos, continuó en el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 1967, (aunque su art. 117,4 unificase el plazo de prescripción de las dos acciones, remitiéndose a los señalados en el art. 132.1 de la Ley ), e implícitamente en la Ley 32/1980 , que reguló por primera vez el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados separado del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al mantener la Ley General Tributaria en el art. 165 , diferencialmente, la facultad impugnatoria de las liquidaciones y de los actos que aprobaban sus comprobaciones de valores.

Por otro lado, aducen que la interposición de las reclamaciones económico-administrativos contra las liquidaciones provisionales no pueden considerarse en ningún caso como actos interruptivos de la acción de comprobación de valores, al tratarse de acciones independientes.

El segundo de los motivos, formulado también por infracción de los mismos preceptos que se reseñan en el anterior y "de la doctrina jurisprudencial que declara que los actos nulos no interrumpen la prescripción", tiene relación con la anulación de las liquidaciones provisionales, afirmándose que si no existió actuación válida realizada por la Administración entre el 5 de Marzo de 1990, en que se presentó para liquidación la manifestación privada de herencia, y el 5 de Marzo de 1995, en que se cumplen los cinco años para el ejercicio de cualquier acción de la Administración, las reclamaciones interpuestas no pueden interrumpir el plazo de prescripción.

En el tercero se denuncia la infracción de lo dispuesto en el art. 23.1 de la Ley General Tributaria, en relación con el nº 1 alegándose que las normas hay que interpretarlas de acuerdo con su fundamento, siendo indudable que el fundamento de la prescripción es sancionar la incuria del titular del derecho que no lo ejercita durante el plazo de tiempo que marca la ley, que se manifiesta claramente en este caso, ya que habiéndose presentado la declaración el 5 de Marzo de 1990 hasta el 5 de Mayo de 1995 no se les notifica nada relacionado con la comprobación de valores, ni se les requiere para presentar ningún documento que pudiera tener como mínima finalidad esta cuestión, siendo la única actividad desplegada la destinada a practicar liquidaciones provisionales basadas en los valores aportados.

Finalmente, en el cuarto, se señala la infracción de lo dispuesto en el art. 9.3 de la Constitución, que consagra los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad de los Poderes Públicos, al no haberse estimado que se ha producido la prescripción de la facultad de la Administración para comprobar valores, no obstante su inactividad durante más de cinco años.

TERCERO.- No podemos compartir la fundamentación del primer motivo, esto es, la separación absoluta de las fases de comprobación y de liquidación, y la inexistencia de interrupción de la prescripción por las siguientes razones.

Primera.- Aunque la determinación del valor de los bienes, antes de la publicación del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre , y que no resulta aplicable "ratione temporis" al caso de autos, exigía la tramitación de un expediente separado, y gozaba de cierta autonomía y sustantividad hasta el extremo de que el acto de comprobación, si finalmente se dictaba, podía ser impugnado tanto en vía administrativa como jurisdiccional de manera autónoma, teniendo la peculiaridad de no ser ejecutivo hasta que adquiriera firmeza, ha de reconocerse que el mismo se integraba dentro del general que se tramitaba al sujeto pasivo, por lo que, a efectos de prescripción, debía estarse al régimen general que establecía la Ley General Tributaria, como dispuso el art. 25 de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que siguió en este punto la línea trazada por el anterior Texto Refundido de 1967, que suprimió el plazo de 2 años que el art. 82.1 del viejo Reglamento de 15 de Enero de 1959 contemplaba para la acción de comprobación, para remitirse a los plazos señalados en el art. 64.a) de la Ley General Tributaria.

Segunda.- No puede admitirse que, cuando la Administración Regional notificó a los recurrentes el resultado de la comprobación de valores el 5 de Mayo de 1995, el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria con arreglo al valor comprobado había prescrito por el transcurso de los 5 años establecido en el art. 64 a) de la Ley General Tributaria , y ello porque el escrito de manifestación de los bienes hereditarios fue presentado el 5 de Marzo de 1990 y seguidamente la Administración Regional practicó las oportunas liquidaciones provisionales, que fueron impugnadas en vía económico-administrativa, girándose luego, como consecuencia de una primera estimación, nuevas liquidaciones provisionales, también impugnadas, con sentencia final después del acto de comprobación, por lo que todas estas actuaciones y reclamaciones tuvieron virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción, ante lo que disponía el art. 66.1 a) y b) de dicha Ley General Tributaria

Tercera.- No cabe olvidar, por otro lado, que la Administración, además de las liquidaciones provisionales, efectuó un requerimiento al presentador de la documentación, con fecha 16 de Mayo de 1990, para que completase la documentación aportada, y que dicha actuación, según el art. 66.1a) de la Ley General Tributaria , también interrumpió el plazo de la prescripción, al ir dirigida a la comprobación y liquidación del Impuesto, no habiendo transcurrido desde esa fecha hasta la de la notificación del acto de comprobación el plazo de los cinco años.

Cuarta.- No existe infracción del art. 165.b de la Ley General Tributaria , pues este precepto se limitaba a recoger la posibilidad de que el resultado de la comprobación fuera objeto de reclamación económico-administrativa.

En razón de todo ello procede desestimar el primer motivo del recurso.

CUARTO.- No mejor suerte ha de correr el segundo motivo.

Ha de tenerse en cuenta, ante todo, que las anulaciones de las liquidaciones provisionales se produjeron, no por la existencia de vicios de nulidad de pleno derecho, al no concurrir las causas de los artículos 153 de la Ley General Tributaria de 1963 y 62 de la Ley 30/1992 , sino de simple anulabilidad.

Ante esta realidad, si no existió nulidad de pleno derecho, las liquidaciones anuladas interrumpieron la prescripción, de acuerdo con la doctrina sentada por esta Sala, entre otras, en la reciente sentencia de 16 de Abril de 2006 , dictada en el recurso de casación en interés de la ley nº 58/04.

QUINTO.- Finalmente, tampoco podemos aceptar los dos últimos motivos aducidos.

Es cierto que la apreciación de la prescripción requiere que haya silencio en la relación jurídica que prescribe, y que el instituto tiene un origen objetivo fundado en el principio de seguridad jurídica, que ante la inactividad de la Hacienda Pública defiende la seguridad del contribuyente; pero no lo es menos que la propia Ley regula la interrupción de la prescripción en determinados supuestos, y que la interrupción ha sido apreciada en este caso por la Sala.

Además, la tesis de la separación absoluta de la acción de comprobación respecto al derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria ha sido expresamente rechazada.

SEXTO.- Por lo expuesto, procede desestimar el recurso de casación interpuesto, con imposición de las costas causadas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado tercero de dicho artículo , señala como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado en la cantidad de 2.100 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación interpuesto por Dª Marí Luz, Dª Ángeles y D. Luis Francisco, Dª Lucía, Dª Rocío y D. Mariano, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 17 Octubre de 2000 , con imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.