Sentencia Administrativo Nº S/S, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 8003/2000 de 02 de Junio de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dos de Junio de dos mil cinco.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación num. 8003/2000, interpuesto por el BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO S.A. (antes bajo la denominación social de BANCO DE SANTANDER S.A.), representado por Procurador y bajo la dirección técnico- jurídica de Letrado, contra la sentencia dictada, el 26 de octubre de 2000, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 523/1997, en materia de recurso cameral permanente/Impuesto sobre Sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Cantabria, representada por Procurador y bajo dirección letrada, y la Administración del Estado representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- El BANCO DE SANTANDER S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 12 de febrero de 1997 (R.G. 3298-96; R.S. 848-96), desestimatoria del recurso de alzada promovido por la misma entidad contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cantabria de 31 de enero de 1996 que, por su parte, había desestimado la reclamación interpuesta contra la liquidación girada a la entidad recurrente el 26 de mayo de 1995 por la Cámara Oficial de Comercio de Cantabria respecto del recurso cameral sobre Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1993, por importe de 101.593.561 ptas.

SEGUNDO.- En la indicada fecha de 26 de octubre de 2000, la Sala de la Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal del BANCO DE SANTANDER S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de febrero de 1997 impugnada en los presentes autos, la cual se confirma dada su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

TERCERO.- Contra la citada sentencia preparó curso de casación el BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO S.A. Emplazadas las partes y remitidos los autos, el recurrente formuló en plazo el escrito de interposición ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; admitido, en providencia de 27 de febrero de 2002, el recurso de casación interpuesto, se confirió traslado del mismo a la representación procesal de la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Cantabria y de la Administración General del Estado para que formalizasen su oportuno escrito de oposición al recurso, señalándose, a continuación, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 31 de mayo de 2005, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Fundamentos

PRIMERO.- La sentencia recurrida, después de fijar el acto objeto de recurso y de sintetizar las posiciones de las partes, recuerda que la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 3/1993, Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, de 22 de marzo de 1993, dispone: "Lo dispuesto en el art. 14 de esta Ley será de aplicación, a partir de la entrada en vigor de la misma, a la cuota del recurso cameral permanente correspondiente a 1993...", y su art 13.2, asimismo establece que "El devengo de las exacciones que constituyen el recurso cameral permanente, así como la interrupción de la prescripción, coincidirán con los de los impuestos a los que, respectivamente, se refieren".

Así pues, en el presente caso, tratándose del recurso cameral que se giró sobre la cuota del Impuesto sobre Sociedades satisfecho por el ejercicio 1993, y siendo así que el devengo del Impuesto sobre Sociedades tuvo lugar, con arreglo al art 21 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre (reguladora del Impuesto al tiempo de los hechos), el día 31 de diciembre de 1993, es claro que la exacción se devengó también en la misma fecha y, por tanto, con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 3/1993 y en plena vigencia de la misma, por lo que procede su aplicación en este caso, sin retroacción alguna de la nueva Ley, sino por aplicación de los arts. 12.1.a) y 13 de tal Ley 3/1993, y sin que concurra, por tanto, la situación jurídica de un devengo del Impuesto sobre Sociedades producido en fecha en que podría estimarse aplicable el régimen de adscripción forzosa a las Cámaras de Comercio Industria y Navegación contenido en la Ley de Bases de 29 de junio de 1911 y normativa complementaria, que vino a ser declarado inconstitucional por la sentencia 179/1994. En definitiva, la exacción se devengó el 31 de diciembre de 1993 y en esa fecha se encontraba vigente la adscripción obligatoria de la Ley 3/1993 a diferencia de las exacciones correspondientes a ejercicios anteriores ( 1991 ó 1992) cuando la adscripción forzosa a las Cámaras de Comercio se hallaba afectada por la declaración de inconstitucionalidad ( por ser contraria a la libertad fundamental de asociación reconocida en el art. 22.1 CE) efectuada en la sentencia 179/1994 tal y como recuerda el propio Tribunal Constitucional en el Auto del Pleno de 15 de julio de 1997.

Frente a la alegación del recurrente sobre el error en la liquidación del recurso cameral impugnado, al considerar que de la aplicación del tipo del recurso cameral 1% sobre la base considerado en el mismo de 2.471.650.821 ptas. no puede obtenerse una cuota cameral de 101.593.561 ptas., la sentencia de instancia dice que se trata de una cuestión invocada por primera vez en esta sede jurisdiccional, y a la que no se hace la más mínima referencia en la vía administrativa previa, lo que de por sí sería suficiente para su rechazo; pero es que, de otra parte, hay que tomar en consideración que, según se desprende de las actuaciones, la cuota líquida positiva del Impuesto sobre Sociedades, para el ejercicio 1993, y correspondiente individualmente al Banco de Santander (no al Grupo Consolidado), fue de 24.716.504.821 ptas.; si para la exacción de tal cuota líquida se aplica lo previsto en el apartado c) del art. 12.1 de la Ley 3/1993 de 22 de marzo, de ello resulta una cifra de 105.716.505 ptas. Y dado que de tal cifra es un 96% la atribuida al Estado frente a los regímenes forales, la conclusión es que es correcta la cuota girada de 101.593.561 ptas.

Finalmente, el recurrente entiende que el recurso cameral correspondiente a las sociedades en régimen consolidado (cual es el Banco de Santander), ha de ser calculado sobre la cuota líquida total declarada por el Grupo Consolidado, al existir exclusivamente dicha cuota líquida, y no varias cuotas líquidas individuales correspondientes a cada una de dichas sociedades.

Pues bien, la sentencia recurrida dice que es el Real Decreto 1414/77 de 17 de junio, regulador del régimen consolidado, el que señala en su art. 1.2 que "el régimen de declaración consolidada comprenderá únicamente al Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás entidades jurídicas, sin que sea por tanto de aplicación a ningún otro tributo, salvo el tratamiento especial del Impuesto sobre las Rentas del Capital, en que se estará a lo dispuesto en el art. 33 de esta disposición" y puesto que el recurso cameral permanente se configura en la Ley como una exacción parafiscal, lleva razón la Cámara de Comercio en cuanto que para nada afecta a la liquidación ahora impugnada el que la entidad recurrente sea la dominante de un Grupo Consolidado.

Si a lo anterior añadimos que el Banco de Santander, no obstante su integración en el grupo de sociedades, estaba obligado a calcular los importes líquidos teóricos que habrían de ser ingresados en régimen de tributación independiente, y que, en definitiva, son cada una de las sociedades integrantes del repetido Grupo Consolidado las que tienen la condición de electoras de las Cámaras y las que disfrutan de sus servicios, se concluye de todo ello la procedencia de liquidar el recurso cameral permanente individualmente al Banco de Santander, respecto de su cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades por el que tributó en el ejercicio 1993 no obstante ostentar el mismo la condición de sociedad dominante del grupo Consolidado Tributario 17/89.

SEGUNDO.- Los motivos en los que se fundamenta el presente recurso son los siguientes:

1º) Infracción, por interpretación errónea, del art. 12.1.c) de la Ley 3/1993, de 22 de marzo, en relación con el art. 10 a) de la Ley General Tributaria de 1963 y art. 9 del Real Decreto Ley 15/1997, de 25 de febrero, y arts. 22, 28.1 y 29 del Real Decreto 1414/1988, de 17 de junio, por el que se regula la tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades.

2º) Infracción, por interpretación errónea, del art. 1.2 del real Decreto 1414/1977, de 17 de junio, en relación con el art. 12.1. c de la Ley 3/1993, de 22 de marzo.

3º) Infracción por interpretación errónea, del art. 25 del R.D. 1414/1977, de 17 de junio.

TERCERO.- 1. La cuestión de fondo planteada en el presente recurso se circunscribe a determinar si las sociedades que tributan en el Impuesto sobre Sociedades en Régimen de Declaración Consolidada deben o no tributar en el recurso cameral permanente en favor de las Cámaras de Comercio como un único sujeto pasivo formado por el Grupo Consolidado.

2. La sentencia de instancia entiende que la entidad recurrente -- el Banco de Santander Central Hispano S.A. --, no obstante su integración en un Grupo Consolidado de sociedades, estaba obligada a calcular los importes líquidos teóricos que habrían de ser ingresados en régimen de tributación independiente y que, en definitiva, son cada una de las sociedades integrantes del citado Grupo Consolidado las que tienen la condición de electoras de las Cámaras y las que disfrutan de sus servicios, de lo que infiere la procedencia de liquidar el recurso cameral permanente individualmente al Banco de Santander respecto de su cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades por el que tributó en el ejercicio 1993, no obstante ostentar el mismo la condición de sociedad dominante del Grupo Consolidado Tributario 17/89.

La entidad recurrente considera que el recurso cameral correspondiente a las sociedades que tributen en régimen de declaración consolidada, cual es el Banco de Santander, ha de ser calculado sobre la cuota líquida total declarada por el Grupo Consolidado, al existir exclusivamente dicha cuota líquida y no varias cuotas líquidas individuales correspondientes a cada una de las sociedades. La liquidación del recurso cameral debe girarse a la sociedad dominante del Grupo Consolidado porque, al ostentar la sociedad dominante la representación del Grupo Consolidado, hay que entender que cualquier actuación derivada de ese régimen realizada con aquélla afecta a todo el Grupo y que será la cuota líquida determinada para el Grupo, como unidad económica, sobre la que se liquida la exacción.

3. Esta Sala entiende que las sociedades que tributan en el Impuesto sobre Sociedades en régimen de declaración consolidada no deben tributar en el recurso cameral permanente en favor de las Cámaras de Comercio como un único sujeto pasivo formado por el Grupo Consolidado. Estas sociedades que a efectos del Impuesto sobre Sociedades tributan en régimen de declaración consolidada no trasladan dicha forma de tributación al recurso cameral y han de tributar en dicho recurso cameral individualmente sobre la base de los importes líquidos teóricos que habrían de ser ingresados en régimen de tributación independiente en el Impuesto sobre Sociedades. No procede, pues, efectuar la liquidación a la sociedad dominante de un Grupo Consolidado fiscal en representación de éste, sino que la liquidación del recurso cameral permanente debe realizarse individualmente a todas y cada una de las sociedades integradas en el Grupo de sociedades que consolida fiscalmente.

El recurso cameral permanente es un tributo distinto e independiente del Impuesto sobre Sociedades. El recurso cameral se configura en la Ley 3/93, de 22 de marzo, como una exacción parafiscal. No sólo el nacimiento y la cuantificación de la obligación de pago quedan totalmente al margen del efectivo disfrute de los servicios prestados por las Cámaras y las respectivas bases están constituidas por bases o cuotas de tributos que recaen sobre los beneficios empresariales, reales o presuntos, sino que, además, el régimen jurídico global de los diversos conceptos incluidos en el recurso cameral permanente se asimila totalmente al de los tributos en lo referente a la gestión, recaudación, recursos y responsabilidades.

Pero es que, además, el art. 1.2 del Decreto 1414/77, que regula el régimen tributario de los Grupos Consolidados, dispone que el régimen de declaración consolidada comprenderá únicamente al Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás entidades jurídicas, "sin que sea por tanto de aplicación a ningún otro tributo". El régimen de tributación consolidada no es, pues, mas que un régimen especial de tributación contemplado en la ordenación del Impuesto sobre Sociedades, sin que de él puedan extraerse consecuencias sobre la exacción de la cuota cameral prevista en la Ley 3/93.

Es claro, pues, que el recurso cameral permanente y el Impuesto sobre Sociedades son tributos distintos e independientes; una cosa es que dicha exacción cameral tome como base imponible la "cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades" (art. 12.1c) de la Ley 3/1993, y otra bien distinta que los elementos esenciales del tributo sean idénticos en uno y otro caso. Así, más concretamente en lo que se refiere al sujeto pasivo, la Ley 3/1993 confiere expresamente tal cualidad a quienes "tengan la condición de electores de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación (art. 6.1), condición que recae en cada uno de los empresarios (personas físicas o jurídicas) individualmente considerados, sin que en ningún momento la Ley 3/1993 contemple la posibilidad de tributación en régimen de grupos de sociedades y, mucho menos, atribuya tal condición de sujeto pasivo a dichos grupos de sociedades.

Es la condición de elector de una determinada Cámara de Comercio la que hace surgir la obligación de pago del recurso cameral permanente. La condición de elector de una determinada Cámara de Comercio, Industria y Navegación y la de obligado al pago de la exacción parafiscal van indisolublemente unidas, como se encarga de precisar el art. 13 de la Ley 3/93.

Por ello, siendo el Banco Santander Central Hispano el elector de la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Cantabria y no el Grupo Consolidado, es a dicha entidad, y no al Grupo, del que ostenta la condición de sociedad dominante, a quien incumbe la obligación de pago del recurso cameral permanente.

De otra parte, el art. 1 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio, al atribuir la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre Sociedades al Grupo de sociedades lo refería a "todas aquellas relaciones tributarias constitutivas de dicho régimen o derivadas del mismo", y, evidentemente, la adscripción a las Cámaras de Comercio ni está derivada del régimen de declaración consolidada ni, desde luego, es algo que forme parte del mismo. Es cierto que el art. 79.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, atribuía, sin restricción de ninguna clase, la consideración de sujeto pasivo al Grupo de sociedades, pero ello no puede desvirtuar lo antes razonado, no sólo porque dicha Ley no resulta aplicable al caso por razón del tiempo en que se realizó el hecho imponible, sino, sobre todo, porque tampoco altera la precedente conclusión sobre la existencia de una dualidad de sujetos pasivos en ambas normativas reguladoras de los respectivos tributos -- el art. 6.1 de la Ley 3/1993 y el art. 79.1 de la Ley 43/1995 --, en un caso los electores y en otro los Grupos de sociedades.

Finalmente, tampoco cabe entender, como pretende la entidad recurrente, que cuando un Grupo de sociedades ha optado por tributar en régimen de declaración consolidada no existe cuota líquida en declaración individual. Con arreglo al Real Decreto 1414/77, de 17 de junio, a la sazón vigente, la integración en el Grupo de sociedades no eximía a las partícipes en el mismo de sus obligaciones fiscales y, particularmente, estaban obligadas a calcular los importes líquidos teóricos que habrían de ser ingresados en régimen de tributación independiente (art. 25); dicho a la inversa, de lo único que eximía a las sociedades integrantes del Grupo era del ingreso de la cuota líquida individual y debe resaltarse que el art. 12.1c) de la Ley 3/1993 no fijaba la base imponible sobre la cuota ingresada sino sobre la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades. En igual sentido la Ley 43/1995 mantuvo la totalidad de las obligaciones fiscales de la sociedad dominante y de las sociedades dependientes integradas en el Grupo de sociedades que se derivaban del régimen individual de tributación, con la única excepción del pago de la deuda tributaria (art. 79.3 de la Ley 43/1995) y no, por tanto, la del cálculo de la cuota líquida que es justamente la base del recurso cameral permanente.

En resumen, el Grupo Consolidado tiene el carácter de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades en virtud de lo dispuesto en el art. 1 del Decreto 1414/77 pero las sociedades que lo integran tienen obligación de calcular por separado la cuota que les correspondería ingresar en la hipótesis de declaración independiente y de cumplir con cuantas obligaciones tributarias materiales y formales se deriven del régimen individual de tributación, excepción hecha del pago de la deuda tributaria. Las sociedades integradas en un Grupo Consolidado están obligadas a formular declaración y liquidación individual por el Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de que la condición de sujeto pasivo la ostente el Grupo Consolidado. De dicha declaración no se extrae sino una cuota líquida meramente teórica, pero es teórica a los efectos del Impuesto sobre Sociedades dado que la declarante no es sujeto pasivo del Impuesto por serlo el Grupo. En cambio, respecto del recurso cameral permanente la cuota liquida resultante de la declaración no es teórica sino real; sobre ella habrá de girarse, en consecuencia, la exacción prevista en el art. 12.1c) de la Ley 3/93.

Conclusión: que en el recurso cameral permanente resulta improcedente la tributación como Grupo de Sociedades y tomando como base imponible, para el cálculo del recurso cameral, la cuota líquida de la declaración del Grupo consolidado. Cada una de las sociedades integradas en el Grupo vienen obligadas a tributar en el recurso cameral sobre la base de la cuota correspondiente individualizadamente a la misma y tomando como base, cada una de ellas, el importe líquido teórico que habría de ser ingresado en régimen de tributación independiente.

CUARTO.- Por todo lo razonado, procede la desestimación del recurso y ello con la condena en las costas del recurso a la parte recurrente, de acuerdo con el art. 139 de la Ley Jurisdiccional, si bien, en uso de las facultades que nos otorga esta Ley, establecemos el máximo de la cuantía de las minutas del Letrado de la Cámaras Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Cantabria y del Abogado del Estado, en concepto de costas, en la cantidad de 10.000 euros, que se repartirá igualitariamente entre las partes recurridas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por el BANCO DE SANTANDER CENTRAL HISPANO S.A. contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de octubre de 2000, recaída en el recurso al principio reseñado, con imposición de costas a la parte recurrente en la cuantía señalada en el Fundamento de Derecho Cuarto.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Jaime Rouanet Moscardó.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.