Sentencia Administrativo Nº S/S, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 9692/1998 de 28 de Enero de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiocho de Enero de dos mil cuatro.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el Recurso de Casación, nº 9692/1998, interpuesto por la DIRECCION000 , contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 17 de Septiembre de 1998, por la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo, nº 02/0000237/1994, seguido a instancia de la misma COMUNIDAD contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en lo sucesivo TEAC) de fecha 2 de Marzo de 1994, que desestimó el recurso de alzada nº RG 265/91 y R.S. 195/91, presentado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (en lo sucesivo TEAR de Madrid) de fecha 30 de Marzo de 1990 que desestimó la reclamación nº 5888/86, presentada contra liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1978.

Ha sido parte recurrida en casación, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

La Sentencia tiene su origen en los siguientes

Antecedentes

PRIMERO.- La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la DIRECCION000 contra la resolución del TEAC de 2 de Marzo de 1994 que se confirma por ser ajustada a Derecho, así como todas aquellas de las que se deriva. Todo ello sin formular una especial imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la DIRECCION000 , el día 24 de Septiembre de 1998.

SEGUNDO.- La DIRECCION000 , representada por el Procurador de los Tribunales D. Felipe Ramos Arroyo, presentó con fecha 5 de Octubre de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 7 de Octubre de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a los interesados ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- La representación procesal de la DIRECCION000 presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que expuso los antecedentes que consideró necesarios para el buen entendimiento del recurso, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló cuatro motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala: "dicte sentencia casando la recurrida y pronuncie otras más ajustada a derecho, resolviendo en los términos que esta parte tiene interesado en el escrito de demanda desestimada por la sentencia recurrida".

CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por providencia de fecha 20 de Septiembre de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas ante la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dada copia del escrito de interposición del recurso de casación al Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala " dicte sentencia por la que sea desestimado el recurso de casación interpuesto por la DIRECCION000 contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 17 de Septiembre de 1998 (autos 237/94), al ser la misma plenamente conforme a Derecho, con imposición de las costas a la recurrente por ser preceptivas".

QUINTO.- Sustanciado el recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 21 de enero de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Para la mejor comprensión de los cuatro motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección de Hacienda de Madrid incoó con fecha 6 de Febrero de 1984 a la DIRECCION000 Acta de disconformidad nº NUM000 , por el concepto de Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas (y no Impuesto sobre Sociedades como se dice en el Acta) del ejercicio 1978.

El Inspector Actuario hizo constar en el Acta, textualmente lo que sigue:

""1º.- Que el sujeto pasivo sí lleva libros de contabilidad y/o registros obligatorios, cuya situación es la siguiente: están dentro de plazo.

2º.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta: que dicha entidad presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades con una Base Imponible de 41.410.074 ptas y una cuota a ingresar de 12.868.664 ptas.

1) Dicha Base Imponible procede ser incrementada por los siguientes conceptos:

a) Por menores gastos fiscalmente deducibles en 32.735.916 ptas. que fueron cargados a la cuenta de Gastos de Personal.

b) Por no tener la naturaleza de fiscalmente deducible, la partida de canon de cesión que fue cargada como Gasto en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias por importe de 137.617.484 ptas.

2) Este Acta tiene el carácter de definitiva en relación con el Acta previa de conformidad nº NUM001 que fue levantada a dicha entidad con fecha 21 de Diciembre de 1983. En dicha Acta previa, el contribuyente prestó su conformidad a lo recogido en el punto 1 a).

3º.- Que por todo lo cual, la Inspección hace constar que: la base imponible se cifra, por tanto, en ptas. 211.763.474.

4º.- De los hechos consignados se deduce la existencia de infracciones que se califican, a juicio del actuario, como omisión en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la L.G.T.

Y de acuerdo con el contenido de la presente acta, practica la siguiente liquidación:

Cuota..... 44.037.595

Intereses de demora... 16.147.118

Sanción..... 22.018.798

Deuda Tributaria... 82.203.511""

El Inspector actuario emitió informe ampliatorio, que reproducimos textualmente porque expresa "ab initio" la posición de la Administración Tributaria:

""1º) La entidad objeto de comprobación está constituida como una Comunidad de Bienes dedicada a la actividad de explotación hotelera. Como tal comunidad de bienes que explota un negocio gravado por la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial estaba sometida en el ejercicio 1978 al Impuesto sobre Sociedades, según disponía el apartado f) del punto 1 del Artículo 9 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades de 23 de Diciembre de 1967.

2º) A partir del ejercicio 1979 en que entró en vigor la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dicha entidad dejó de tributar por el Impuesto sobre Sociedades, pasando a hacerlo según lo dispuesto en el Artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3º) Si se observa la evolución del saldo de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias en los años comprendidos entre 1978 y siguientes, se observa un incremento muy considerable en el beneficio declarado en el año 1979 en relación con el declarado en 1978 pasando de 41.027.514 pts a 215.441.601 pts. Por el contrario, en los ejercicios sucesivos, el aumento del beneficio es menos espectacular, pues, en el año 1980 el saldo de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias es de 249.034.884 pts. 4º) La causa de la asimetría que el año 1978 representa respecto de los demás ejercicios, estriba en que fue cargada como Gasto una partida denominada Canon de Cesión por importe de 131.617.484 pts.

Esta cifra corresponde a unas cantidades que fueron abonadas a los comuneros en función de la superficie de la que son propietarios. Cada uno de los denominados apartamentos íntimos, que son 270, fueron retribuidos con 191.750 pts y los 615 de tamaño estudio con 127.118 pts.

5º) Esta partida considero que no tiene la naturaleza de deducible, pues, le es de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del Artículo 18 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades de 27 de Diciembre de 1967. Se trata de una participación en los beneficios que no es remuneración de ningún servicio prestado a la entidad.

A avalar esta consideración viene el hecho de que fue el único año en que la entidad utilizó este mecanismo. En años anteriores no le fue necesario por lo reducido de los beneficios, y en los siguientes, por dejar de tributar al 32% por el Impuesto sobre Sociedades y pasarlo a hacer los casi 1.000 comuneros por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas"".

Instruido expediente contradictorio, la DIRECCION000 presentó escrito de alegaciones que, en esencia, consistieron en mantener: 1º. Que por escritura pública de 9 de Abril de 1973, autorizada por el Notario de Oviedo D. Pedro Caicoya Rato se constituye la Comunidad de propietarios del edifico sito en Madrid, CALLE000 , nº NUM002 , de conformidad con lo dispuesto en el artículo 396 del Código Civil y Ley de 21 de Julio de 1960. 2º.- Que caso de no utilizar los propietarios su propio apartamento, cedían la utilización de los mismos, junto con los elementos comunes a la Comunidad explotadora del negocio hotelero, explotación realizada, en concepto de administrador por la entidad mercantil APARTOTEL, S.A. 3º. Que existían y existen dos Comunidades, una Comunidad de Propietarios en régimen de propiedad horizontal, y otra Comunidad de Explotación, cuyo objeto es destinar el edificio, como un todo o unidad de explotación, a una industria hotelera, "momento a partir del cual se encuentra sujeto al Impuesto sobre Sociedades, a tenor de lo dispuesto en el apartado f), apartado 1, del artículo 9 del derogado Texto refundido de 23 de Diciembre de 1967". 4º.- Los copropietarios, previo el establecimiento de un Canon de Cesión, ceden la utilización de sus propiedades privadas, particulares e indivisas. 5º.- Que el Canon de Cesión es gasto deducible, porque es necesario para la explotación hotelera, es efectivo y se halla contabilizado. 6º. Que no se trata de una participación de beneficios, anticipada o a cuenta. 7º.- Que los hechos no son constitutivos de infracción tributaria de omisión, por lo que el expediente debe calificarse como de "rectificación" sin sanción.

El Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid dictó resolución con fecha 4 de Marzo de 1986, confirmando la propuesta del Inspector actuario. Esta resolución fue notificada el 4 de Abril de 1986.

No conforme, LA DIRECCION000 interpuso reclamación económico-administrativa, nº 5888/86, ante el T.E.A.R. de Madrid, en la que planteó la controversia en los mismos términos que en el expediente contradictorio iniciado por la Inspección de Hacienda y sustanciado ante la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes.

El T.E.A.R. de Madrid dictó con fecha 30 de Marzo de 1990 resolución, desestimando la reclamación, haciendo suyos los argumentos formulados por el Inspector actuario y confirmados por el Jefe de la Dependencia, referida, debiendo hacerse énfasis especial en el argumento esencial de la resolución consistente en que: ""no cabe admitir la tesis de la comunidad recurrente de considerar el "Canon de cesión" como contrapartida satisfecha a cada propietario por la cesión del derecho a usar el inmueble, y por tanto como gasto necesario y fiscalmente deducible, ya que la DIRECCION000 está integrada por los propietarios de los distintos apartamentos, y tiene por objeto según manifiesta la propia Comunidad reclamante en su escrito de alegaciones, destinar el edifico como un todo o unidad de explotación a una industria hotelera; se puede concluir por todo ello que de conformidad con lo dispuesto en el art 18.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades de 1967, procede incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades el importe de la partida "Canon de Cesión", y en consecuencia no pueden ser estimadas las pretensiones de la sociedad reclamante"".

La DIRECCION000 , interpuso recurso de alzada nº RG 265/91 y RS 195/91, ante el TEAC, y en el momento procedimiental oportuno formuló alegaciones similares esencialmente a las presentadas en la instancia.

EL TEAC dictó resolución con fecha 2 de Marzo de 1994 desestimando íntegramente el recurso de alzada.

SEGUNDO.- La DIRECCION000 interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda, de gran calidad técnico-jurídica, en el que volvió a plantear la controversia, en los mismos términos que en vía administrativa, y, en esencia, conforme a los mismos fundamentos de derecho.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, haciendo suyos los fundamentos de derecho de la Resolución del TEAC, impugnada.

Sustanciado el recurso, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora desestimando íntegramente el recurso contencioso administrativo, conforme a los siguientes razonamientos y proposiciones, expuestas de modo sucinto por esta Sala Tercera: 1º. "Del análisis de las circunstancias del caso resulta evidente que el llamado "canon de cesión" no es mas que una participación en los beneficios de la entidad y no un gasto y ello se deduce de forma explícita porque este "canon" no se pagó hasta el ejercicio en que hubo beneficio como el propio recurrente afirmó". 2º.- "No se trata, pues, y sin entrar en la discusión a estos efectos superfluos de si existe una Comunidad de propietarios de hecho y una Comunidad de explotación diferenciada, de un gasto necesario sino de una participación en beneficios". 3º.- "A mayor abundamiento hemos de señalar que la explotación del negocio hotelero, con independencia del régimen fiscal que pudiera tener diferente de la Comunidad de Propietarios, es una figura sin personalidad jurídica, y en consecuencia no se puede establecer como hace el recurrente que existen dos comunidades diferentes a los efectos que aquí nos interesan". 4º. Confirmó la existencia de infracción tributaria grave y la consecuente sanción.

TERCERO.- El primer motivo casacional formulado por la DIRECCION000 , se presentó ""al amparo del num. 4º del artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional.

Resumen: La sentencia recurrida infringe, por indebida aplicación el artículo 18.1 del Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás entidades jurídicas de 23 de diciembre de 1.967, que dispone: "No tendrán la consideración de partidas deducibles: 1º Los intereses asignados a los títulos representativos del capital, los dividendos de las acciones y, en general, las remuneraciones de las participaciones en el capital social, bonos de disfrute, partes de fundador y cualquiera otra participación en los beneficios por título que no sea remuneración directa de los servicios prestados a la entidad como gestores, directores, administradores, consejeros o empleados de la misma".

Con simultánea infracción, por indebida inaplicación del artículo 14 conforme al cual: "Para la determinación del beneficio neto se deducirán de los ingresos brutos obtenidos por la entidad en el periodo de imposición, el importe de los gastos necesarios para la obtención de aquellos, los de administración, conservación y reparación de los bienes de que los ingresos procedan y los de seguro de dichos bienes y sus productos"; en relación con el artículo 9,F) del citado Texto Refundido, y el art. 33 de la Ley General Tributaria, que atribuyen subjetividad tributaria a las Comunidades de Bienes y, en concreto el carácter de sujeto pasivo del Impuesto General sobre Sociedades, a las que realicen negocios sujetos a la Licencia Fiscal"".

La línea argumental que sigue la recurrente es en esencia, como sigue: 1º.- No puede admitirse que toda percepción que perciban los socios de una sociedad, que no derive de sus servicios personales, constituye una distribución de beneficios, lo que evidentemente supondría la prohibición fiscal de las relaciones entre la Sociedad, o cualquier otro sujeto pasivo, en este caso una Comunidad de bienes y sus socios o comuneros, lo que implica la deducibilidad del "Canon de cesión" de los apartamento, como gasto fiscal a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. 2º.- En este sentido, invoca la Regla 3ª, A) de la Disposición Quinta de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, antecedente del Impuesto sobre Sociedades, que permitía la deducción como gasto de los alquileres o cánones por utilización por las sociedades colectivas de inmuebles propiedad de sus socios. 3º.- El Canon de cesión es, pues, gasto deducible, porque es necesario, es efectivo y esta contabilizado, y porque no es una liberalidad, y porque si no se ha producido en todos los ejercicios es porque los comuneros renunciaron a su percepción ante la situación desfavorable de la explotación. En síntesis, la COMUNIDAD recurrente, mantiene que "el "Canon de Cesión percibido por cada propietario se corresponde con el tiempo que efectivamente ha cedido su propiedad a la Comunidad de Explotación, lo que elimina directamente la posible calificación como "participación en beneficios" no deducible.

La Sala anticipa que rechaza este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Primera.- La normativa vigente, aplicable al caso, es el Texto refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de Diciembre, que recogió, sistematizó, en suma refundió el antiguo Texto refundido de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 22 de Septiembre de 1922 y las numerosas modificaciones introducidas principalmente por la Ley de 16 de Diciembre de 1940, Ley de 27 de Diciembre de 1957, que sustituyó la Tarifa III de dicha Contribución por el Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas y que esencialmente sustituyó la determinación directa y contable de la base imponible por las evaluaciones globales, procedimiento objetivo , colectivo y extracontable de determinación de dicha base, y por último la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario.

Se hace preciso para comprender las cuestiones que se suscitan, indagar porqué las Comunidades de bienes estaban, en 1978, sujetas al Impuesto sobre Sociedades.

La Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria se creó por Ley de 23 de Marzo de 1990 de Reforma Tributaria, de D. Rubén , Ministro de Hacienda en el Gobierno conservador de regeneración nacional, presidido por D. Jose Carlos . Esta nueva Contribución tenía tres tarifas, la I (rendimientos derivados del trabajo personal). La II (rendimientos de capital invertido bajo cualquier forma de contrato civil o mercantil) y la III, que es la que nos interesa, cuyo hecho imponible era el de las "utilidades que el trabajo del hombre, juntamente con el capital, produzcan en el ejercicio de industrias no gravadas de otra forma y determinadas expresamente por esta Ley", es decir los rendimientos industriales, comerciales, de servicios, mineros, etc, lo que actualmente se denominan "rendimientos de las explotaciones económicas".

Esta Tarifa III no pretendió establecer un impuesto personal sobre la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, sino simplemente superar la rigidez de las cuotas fijas de la Contribución Industrial que gravaban los rendimientos industriales, comerciales, etc, sustituyéndolas por un gravamen sobre las "utilidades liquidas derivadas de estas actividades", o lo que es lo mismo sobre el rendimiento neto, pero este propósito estaba condicionado a la llevanza de la imprescindible contabilidad, por ello la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, solo sujetó en un principio a las siguientes sociedades:

"1.- Sociedades anónimas, porque estaban obligadas a publicar sus balances y cuentas de resultados.

Se exceptuaban las sociedades mineras y las de seguros, estas últimas porque tributaban por el producto bruto (porcentaje sobre primas).

También se exceptuaban las sociedades anónimas dedicadas a la fabricación, porque su tributación individualizada según potencia instalada, capacidad productiva, medios utilizados, etc, se consideraba suficiente. Si tributaban por los rendimientos que obtuvieran de fuente distinta a la fabricación.

2.- Sociedades de ferrocarriles, cualquiera que fuera su forma.

3.- Sociedades de navegación, cualquiera que fuera su forma.

4.- Sociedades cooperativas de producción o de consumo.

Pues bien, estas sociedades, incluidas en el Reglamento de la Contribución Industrial de 1896, son las que pasaron a tributar, de acuerdo con las normas iguales, pero a tipos algo más elevados, por la nueva Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de Riqueza Mobiliaria".

A partir de este momento se inició una tendencia a aumentar el ámbito sujetivo de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades, y así el Proyecto de Ley de 21 de Junio de 1910, del Ministro de Hacienda Rodolfo pretendió lograr la personalización del gravamen de las sociedades, en contra de la opinión científica imperante en aquél entonces que sostenía que sólo debían gravarse las sociedades que limitaran de alguna forma la responsabilidad de sus socios.

Lo cierto es que el propósito de gravar el rendimiento allí donde hubiera necesidad de llevar contabilidad, única manera de liquidar la Tarifa III de la Contribución, hizo que después de numerosos intentos fracasados (Proyecto de Plácido de 1908, de Ignacio de 11 de Diciembre de 1911, Donato de 23 de Octubre de 1913, Alfredo de 9 de Marzo de 1914, Juan Pablo de 24 de Septiembre de 1916, etc), se extendiera la sujeción a la Tarifa III, primero a las sociedades comanditarias por acciones y sociedades de responsabilidad limitada y después a las sociedades personalistas (comanditarias simples y colectivas) por la Ley de 29 de Abril de 1920, refrendada por el Ministro de Hacienda Luis Francisco y por último, se extendió esta Tarifa III, por la Ley de Reforma Tributaria de 26 de Julio de 1922 a las Comunidades de Bienes, por supuesto, que realizaran actividades industriales, comerciales, etc, o como decía el texto legal "Comunidades de bienes que exploten algún negocio gravado por la Contribución Industrial y de Comercio.

No hallamos, pues, ante el gravamen del rendimiento neto derivado de actividades industriales, extractiva, de fabricación, comerciales y de servicios, realizadas por Comunidades de bienes, aunque estas obviamente carecían de personalidad jurídica, que es el caso de autos.

Segunda.- La Ley no definió las Comunidades de bienes, ni distinguió los diferentes tipos y clases de estas, sino que simplemente centró y condicionó el gravamen por Tarifa III de Utilidades y luego por Impuesto General sobre la Renta de Sociedades de demás Entidades Jurídicas a que existiera una explotación económica, es decir una empresa, ejercida por una Comunidad de bienes, que tanto podía ser una comunidad de bienes de tipo romano de las definidas en el artículo 392 del Código Civil, como de las reguladas al amparo del artículo 396 y de la Ley de 21 de Julio de 1960, de Propiedad horizontal, y de igual modo no importaba que fuera una comunidad accidental surgida, por ejemplo: por la muerte de su titular (comunidad hereditaria), o que fuera una comunidad convencional surgida de un pacto entre personas físicas o jurídicas, convertidas así en comuneros.

Esta segunda modalidad dió lugar a la figura de la comunidad societaria, frente a la comunidad tradicional y clásica de la comunidad proindiviso de tipo romano, surgida accidentalmente, distinción recogida por la doctrina científica de la época, y del Tribunal Económico-Administrativo Central, que la aceptó, con la pretensión de incluir a las comunidades societarias, dentro de "las sociedades y asociaciones que tengan por fin la realización de algún lucro".

Lo que importa destacar es que la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria y luego el Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, en cuanto a su sujeción, tenía un componente personalista, pero a la vez subsistía su componente objetivo y real de gravar los rendimientos netos industriales, comerciales y de servicios, siempre que existiera un soporte contable, que en el caso de las Comunidades de bienes se suponía, como requisito necesario para el reparto entre los comuneros del rendimiento neto obtenido.

Tercera.- Es innegable, y así se infiere de la escritura pública de fecha 9 de Abril de 1973 la constitución en principio de la DIRECCION000 , al amparo del artículo 396 del Código Civil y de la Ley 49/1960, de 21 de Julio, de Propiedad horizontal, que implica el que cada comunero es propietario singular y exclusivo del respectivo apartamento, y además copropietario de los elementos comunes, pudiendo utilizar el apartamento como vivienda propia, pero a este acto constitutivo, los apartamentistas añadieron un pacto negocial de aprovechamiento de los apartamentos para fines lucrativos, de modo que la misma y única Comunidad, por virtud de dicho pacto negocial inició y desarrolló una actividad de servicios, sujeta a la Licencia Fiscal, de ahí que la sencilla administración regulada en la Ley 49/1960, de 21 de Julio, para la gestión de las relaciones de interdependencia, encomendada a la Junta, Presidente y Administrador, fuera sustituida en los Estatutos y Reglas por las que ha de regirse la Comunidad de Propietarios del Edificio sito (...), aprobados en la dicha Escritura pública, por una organización mas compleja, propia de una empresa mercantil hotelera, atribuyendo la administración a la Sociedad Anónima "Apartotel", estableciendo como órganos de la Comunidad, el Presidente, una Comisión Delegada que eligirá de entre sus miembros un Comité Ejecutivo y la Junta de Propietarios.

En relación a la parte económica, que es la que mas nos interesa, todos los copropietarios asumen "a su cargo, en proporción a su cuota respectiva, todos los gastos generados para el adecuado sostenimiento del inmueble, sus servicios, tributos, cargas y responsabilidades que no sean susceptibles de individualización, y especialmente, los sueldos y retribuciones de los empleados y servidores, limpieza, reparación de lencería de los apartamentos y del mobiliario en general" (artículo 6º de los Estatutos) y también asumen la obligación de dotar "un fondo especial con destino a obras, reparaciones, instalaciones y mejoras" (art. 12 de los Estatutos). Estos gastos se deducen de los ingresos derivados del servicio hotelero o sea fundamentalmente de la ocupación por los clientes de los respectivos apartamentos, dando lugar al rendimiento neto de la explotación industrial de los apartamentos.

La Comisión Delegada examinará y aprobará las cuentas presentadas por Apartotel, S.A., censurando su gestión y propondrá a la Junta General la correspondiente distribución de beneficios.

No hay la menor duda acerca de que sólo existe una Comunidad de copropietarios, que realiza en común una actividad industrial, que genera unos resultados positivos o negativos, sin que sea posible sostener jurídicamente a la vista de sus Estatutos que existen dos comunidades, una de copropietarios y otra de explotación.

Cuarta.- El llamado Canon de cesión que se contabiliza como una partida de cargo en la Cuenta de Explotación, como una pretendida retribución por una inexistente Comunidad de Explotación a los copropietarios, no es sino un inteligente, hay que reconocerlo, artificio contable para convertir el reparto de beneficios, en una partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

No es posible aceptar tal concepto, porque equivaldría a admitir que los copropietarios se ceden asi mismos el aprovechamiento de sus respectivos apartamentos a fin de explotarlos dentro del servicio de hotel.

Insistimos, hay una sola Comunidad de copropietarios que en lugar de utilizar sus apartamentos para ellos mismos como vivienda propia o alquiladas a terceros, que suele ser el destino mas frecuente de este tipo de propiedad horizontal, los destinan a un fin industrial, o mas precisamente de prestación de servicios, de modo que, en este caso, se ha producido un beneficio, que pretende enmascararse mediante la denominación de "Canon de cesión", que, por supuesto, no vincula a la Hacienda Pública, porque según dispone el artículo 25, apartado 3, de la Ley General Tributaria hay que atender a su verdadera naturaleza económica, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen. El Canon de cesión es sencillamente el reparto de los beneficios derivados de la actividad económica que realiza la COMUNIDAD DE PROPIETARIOS.

Traemos a colación la didactica exposición de motivos de la Orden Ministerial de 30 de Marzo de 1932, que decía: "... es principio generalmente seguido por la Administración de la Hacienda y en la legislación de la Contribución mencionada (se refiere a la de Utilidades) considerar que nacen conjuntamente el derecho del titular a la utilidad y el de la Hacienda al gravamen. Sobre esta base y atendiendo a la especial modalidad de las comunidades de bienes, en las que tan unidos aparecen los conceptos de Empresa y partícipes, ha de darse por supuesto que el derecho de cada uno de estos últimos a su participación surge en el momento mismo en que las cuentas sociales se liquidan, y por consiguiente, en la misma fecha del balance ha de entenderse distribuido el beneficio, a los efectos fiscales...".

El "Canon de cesión" ha pretendido eludir la aplicación de las ideas sencillas y fundamentales expuestas en esta Orden Ministerial.

Quinta.- La realidad es que no se utilizó el denominado "Canon de cesión", hasta el momento en que la COMUNIDAD obtuvo beneficios, lo cual prueba de manera convincente su verdadera naturaleza económica, pues si fuera una auténtica retribución de la cesión de uso de los apartamentos, en los ejercicios con pérdidas debería haberse contabilizado como un pasivo, cosa que no ha acontecido.

Sexta.- La invocación que la recurrente hace a la Regla 3ª, A) de la Disposición Quinta de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, en relación con el régimen propio de las Sociedades colectivas, carece de todo predicamento.

La Regla 3ª letra A), de la Disposición Quinta, invocada, dispone: "Tendrán siempre la consideración de beneficios, a los efectos de la imposición, las cantidades que de los rendimientos del ejercicio se destinen: A. A los dividendos de las acciones y, en general, a remuneraciones de los particulares en el capital social, bonos de disfrute, partes de fundador y cualesquiera participaciones de los beneficios sociales, por título que no sea remuneración directa de los servicios prestados a la sociedad como gestores, directores, administradores, consejeros o empleados de los mismos".

La recurrente razona que en la medida en que el Canon de Cesión es una contraprestación por la cesión de uso de los apartamentos a la pretendida Comunidad de explotación, no es una participación en beneficios, invocando a su favor el régimen especial de las Sociedades regulares colectivas en las que sí se deducían como gasto las retribuciones percibidas por los socios por el arriendo de inmuebles a su propia sociedad colectiva.

Esta invocación se vuelve en contra de la recurrente, porque el Real Decreto de 13 de Noviembre de 1930, que reguló las retribuciones de los bienes cedidos por los socios colectivos a sus respectivas Compañías, cuya disposiciones se incluyeron en el artículo 18, apartado 4, del Texto refundido de 1967, mostraron desde siempre la desconfianza de la Hacienda Pública a las operaciones de los socios colectivos con sus respectivas Sociedades, dada la responsabilidad personal, solidaria e ilimitada de los socios colectivos, y así el apartado 4 disponía: "No tendrán la consideración de partidas deducibles: (...) 4. Los intereses de los prestamos de los socios colectivos a las sociedades respectivas y las cantidades asignadas a dichos socios en concepto de interés, alquiler, precio, renta o merced u otra forma de retribución por los bienes o derechos cedidos a la sociedad cualquiera que fuese la forma jurídica del contrato.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior la renta o alquiler de los bienes inmuebles cedidos en arrendamiento a la sociedad".

Pero lo que no explica la recurrente es la razón última de esta excepción, que no fue otra, sino que tal deducción como gasto fiscal tenía como límite máximo el producto integro, o en su caso, la base liquidable, señalada a efectos de la Contribución Territorial Urbana, hasta 1964, y después de ese año, la renta catastral fijada en esta Contribución, lo cual excluía los posibles alquileres simulados en su cuantía o por el contrario, de afección.

La Sala rechaza toda relación de estas normas con el caso de autos, debiendo destacar que la COMUNIDAD recurrente incide en petición de principio, porque parte de un arrendamiento de los apartamentos a una Comunidad de Explotación, que pagó el consiguiente Canon de Cesión, Comunidad de Explotación que no existe, por lo que tampoco hay canon, renta o merced, pues es imposible admitir la existencia de un arrendamiento a si mismo.

Séptima.- Por último, la Sala debe destacar que en los Estatutos de la DIRECCION000 , que figuran en autos, no aparece mención alguna al referido y controvertido "Canon de Cesión", pero aunque se hubiera incluido en una modificación posterior de los Estatutos, que no figurase en autos, tampoco sería relevante por virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartado 3, de la Ley General Tributaria, pero, en cualquier caso, lo transcendental es que existe una sóla COMUNIDAD y que el "Canon de Cesión" es un reparto anticipado de los beneficios, no deducible por tanto como gasto fiscal para la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

CUARTO.- El segundo motivo casacional se formula ""al amparo del nº 4 del artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional.

Resumen: La sentencia recurrida al negar que la Comunidad de Explotación hotelera tiene subjetividad tributaria, infringe por inaplicación el artículo 33 de la Ley General Tributaria"". La fundamentación de este segundo motivo casacional es en esencia y textualmente, como sigue:

""A juicio de esta parte resulta evidente que, a efectos puramente fiscales, nos hallamos ante dos Comunidades de Bienes distintas: una carente de personalidad jurídica, e incluso de subjetividad propia a efectos tributarios, constituida por la Comunidad de Propietarios en Régimen de Propiedad Horizontal, regulada por la Ley 21 de Julio de 1960, comunidad de goce o disfrute de bienes, y no de actividad, como tiene señalado reiteradamente la doctrina de la Sala I del Tribunal Supremo; y, una segunda, la Comunidad de Explotación hotelera, que se configuraba por el artículo 33 de la Ley General Tributaria y el artículo 9º.F del Texto Refundido regulador del Impuesto sobre Sociedades, al igual que ocurre en el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, artículo 10.2 del Texto Refundido de 29 de Diciembre de 1966, como sujeto pasivo del mismo al explotar un negocio gravado por la Licencia Fiscal, y dotada por tanto, como consecuencia de tal atribución, si no de personalidad jurídica, si de subjetividad jurídico-tributaria"".

La Sala rechaza este segundo motivo casacional, por las razones aducidas al analizar y juzgar el primero, que se pueden sintetizar en que existe una sola comunidad de propietarios horizontal constituida concretamente por la escritura pública de fecha 9 de Abril de 1973, con el fin de explotar los apartamentos mediante una actividad hotelera, organizada especialmente a tal fin, destacando que la administración de la misma se confiere a la Sociedad Anónima de Apartotel, regulando a tales efectos los ingresos y gastos y el resultado que se obtenga será distribuido entre los copropietarios, en proporción a la dedicación y uso de los respectivos apartamentos en la actividad referida.

No existe norma jurídica, ni hecho o circunstancia alguna que permita sostener la tesis de que existen dos Comunidades, una de copropietarios, civil, y otra de explotación, mercantil, debiendo resaltar que tal dicotomía es una construcción artificiosa que trata de convertir lo que son beneficios, en un aparente, pero no real, Canon de cesión entre una y otra, que permita deducir como gasto fiscal lo que es un reparto de beneficios.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

QUINTO.- El tercer motivo casacional se formula ""al amparo del nº 4 del artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional.

Resumen: La sentencia recurrida infringe por indebida aplicación, por errónea interpretación, los siguientes artículos de la Ley General Tributaria (redacción de 28 de Diciembre de 1963): Artículos 77.1 y 78"".

La parte recurrente entiende que ""la sentencia recurrida, aún reconociendo inicialmente la aplicación al derecho administrativo sancionador de los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional, olvida seguidamente su aplicación ya que incurre, a juicio de esta parte, en dos errores que contradicen tal aplicación: a) considerar suficiente la referencia a dos sentencias de ese Tribunal, que seguidamente analizaremos y que, a nuestro juicio son aplicables a este caso para en sentido contrario al preconizado, con lo que rompe el principio esencial de voluntariedad y culpabilidad en la infracción tributaria; y b) afirmar que en el presente caso es manifiesto...", cuando como quedará acreditado posteriormente no existe en los expedientes administrativos, prueba alguna de la voluntariedad y culpabilidad de la conducta"".

La Sala acepta este tercer motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Primera.- Es innegable que no ha existido ocultación, puesto que el "Canon de cesión" controvertido ha sido contabilizado como un gasto en la cuenta de explotación de la Comunidad.

Tampoco ha existido a juicio de la Sala intencionalidad, sino una concepción peculiar, incluso artificiosa, en la acepción primera de esta palabra según el Diccionario de la Real Academia Española como "algo hecho o elaborado con arte, primor, ingenio o habilidad", con el propósito de imputar los resultados obtenidos por la Comunidad en la persona de los comuneros, lo cual desde el punto de vista de la Hacienda Pública moderna es lo acertado, como explicamos a continuación.

Segunda.- Las Leyes 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que constituyen las piezas mas importantes de la Reforma Tributaria de 1978, denominada "reforma de la democracia", establecieron definitivamente la personalización de ambos Impuestos sobre la Renta, de modo que el I.R.P.F. grava a las personas físicas y el Impuesto sobre Sociedades a "todos aquellos sujetos de derechos y obligaciones, con personalidad jurídica, que no estén sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas" (art. 4.1. Ley 61/1978), es decir a las personas morales o jurídicas.

Como consecuencia de este planteamiento, todas las Comunidades de bienes, incluso las que realizasen actividades sujetas a la Licencia Fiscal es decir actividades industriales, extractivas, comerciales, de servicios, etc, quedaron incluidas en la órbita del I.R.P.F., de modo que los rendimientos obtenidos por las comunidades de bienes se atribuyen a partir del 1 de Enero de 1979 a los comuneros, los cuales pagan el I.R.P.F. correspondiente. El Impuesto sobre Sociedades a cargo de las Comunidades de Bienes quedó al fin eliminado y arrumbado, como algo superado.

La Sala es consciente que sólo puede predicarse la retroactividad "stricto sensu", cuando el nuevo régimen sancionador es mas favorable para los infractores, y es obvio que en el caso de autos tal régimen no varió en 1979, respecto del ejercicio 1978, que es el que se ha liquidado, pero tampoco ignora que las reformas tributarias las mas de las veces contienen un juicio crítico, algunas veces durísimo, del régimen tributario anterior objeto de la reforma.

Este es el caso de autos, pues cuando se sujetaron las Comunidades de bienes, que realizaban actividades económicas a la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, no existía Impuesto personal sobre la Renta de las Personas Físicas, dejando aparte el primitivo de Cédulas personales, de modo que el gravamen de los rendimientos obtenidos por las Comunidades de Bienes derivados de actividades sujetas a la Contribución Industrial y de Comercio era único y razonable.

Posteriormente, se sujetaron a la Tarifa II los beneficios repartidos a los comuneros y luego a la Contribución General sobre la Renta, impuesto complementario sobre la renta obtenida por personas físicas, y en 1978, el régimen tributario era desmesurado, puesto que estas Comunidades de bienes tributaban por Impuesto sobre Sociedades, además por Impuesto sobre las Rentas del Capital (artículo 3º.A del Texto refundido, aprobado por Decreto 3357/1967, de 23 de Diciembre) por la totalidad del beneficio obtenido, toda vez que al carecer de personalidad jurídica, este se entendía imputable a los comuneros en el momento de aprobación de las cuentas, y por último al Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas.

El Impuesto sobre las Rentas del Capital (15%) era a cuenta del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, impuesto principal, y, por tanto, se deducía de la cuota de este, sin embargo no existía mecanismo alguno de eliminación o al menos disminución de la doble imposición de los dividendos, en este caso de los beneficios imputados a los comuneros. El gravamen total era desmesurado.

El juicio crítico del Sistema Tributario vigente en 1978, y concretamente la exclusión de las Comunidades de bienes del ámbito del Impuesto sobre Sociedades se hizo con gran profundidad por el Informe sobre el Sistema Tributario (Libro Verde - 1973, redactado por el Instituto de Estudios Fiscales, bajo la dirección de los Profesores Carlos Jesús y Jose Pedro , por las Propuestas operativas para una Reforma Fiscal, Instituto de Estudios Fiscales (Junio de 1974), en los Trabajos de estudio de la Dirección General de Política Tributaria - Octubre 1974, por el Programa Tributario del Ministro de Hacienda Jose Augusto (Junio 1975), por el Informe sobre el Sistema Tributario español: Criterios para su reforma (Libro Blanco) de J. Villar Mir (Junio 1976) y por el Memorandum para la Reforma Tributaria de E. Carriles (Abril de 1977).

En el caso de autos, la recurrente se anticipó a la reforma y trato de imputar el beneficio directamente a los comuneros, con el propósito de evitar su tributación por Impuesto sobre Sociedades, y no por el I.R.P.F., pero sin ocultación alguna, sino a base de una construcción jurídica forzada que la Sala no ha aceptado, pero que no es constitutiva de infracción tributaria de omisión.

La Sala acepta este tercer motivo casacional.

SEXTO.- El cuarto motivo casacional se formula ""al amparo del nº 4 del artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional. La sentencia recurrida al no conceder a esta parte, por virtud de la desestimación del recurso el derecho a ser indemnizado de los gastos del aval prestado a efectos de la suspensión de la ejecución del acto impugnado, viola por inaplicación la jurisprudencia de la Sala que seguidamente desarrollamos"".

La fundamentación de este motivo es que la "" doctrina reiterada de la Sala a la que nos dirigimos de la que son manifestación entre otras las sentencias 3 de Febrero de 1989, 3 de Abril de 1990, 13 de Octubre de 1990 y 30 de Abril y 1 de Octubre de 1997 que la prestación de avales o garantías produce gastos resarcibles por estar en relación causal con el acto suspendido, con el fin de restablecer la situación jurídica individualizada antes de acto, cuya cuantía, hasta el momento en que el aval sea cancelado, deberá fijarse en período de ejecución de sentencia"".

La Sala rechaza este cuarto motivo casacional, por la sencilla razón de que la sentencia de instancia fue congruente con su fallo, pues al desestimar las pretensiones de fondo, no había lugar al resarcimiento de los gastos de avales, sin embargo, ahora, al estimar en parte el recurso de casación, la situación se modifica, pero no por un pronunciamiento en este recurso de casación, sino al enjuiciar la Sala el recurso contencioso-administrativo de instancia.

La Sala rechaza este cuarto motivo casacional, pero al haber aceptado el tercero, procede estimar el recurso de casación y casar y anular la sentencia recurrida.

SÉPTIMO.- Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto la Sala acuerda: ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000237/1994, interpuesto por la DIRECCION000 , declarando: 1º.- Que los hechos no son constitutivos de infracción tributaria por lo que se anula la sanción impuesta. 2º.- Que de acuerdo con la doctrina reiterada y completamente consolidada de esta Sala Tercera, confirmada por el artículo 12, apartado 2 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, debe resarcirse a esta COMUNIDAD de la parte de los gastos de los avales prestados para lograr la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, proporcional a la cuantía de la sanción que se anula, pero no del resto; y DESESTIMAR las demás pretensiones de instancia.

Se anulan en la parte correspondiente, la Resolución del TEAC de fecha 2 de Marzo de 1994, la Resolución del TEAR de 30 de Marzo de 1990 y la liquidación impugnada.

OCTAVO.- No ha lugar a la imposición especial de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO.- Estimar el Recurso de Casación, nº 9692/1998, interpuesto por la DIRECCION000 , contra la sentencia s/n, dictada con fecha 17 de Septiembre de 1998, por la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo, nº 02/0000237/1994, sentencia que se casa y anula.

SEGUNDO.- Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000237/1994, interpuesto por la DIRECCION000 , declarando: 1º. Que los hechos no son constitutivos de infracción tributaria, por lo que se anula la sanción impuesta. 2º. Que debe resarcirse a dicha COMUNIDAD de la parte de los gastos de avales que aportó para lograr la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, proporcional a la cuantía de la sanción que se anula. Desestimar las demás pretensiones.

TERCERO.- Anular en la parte correspondiente de este fallo, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de Marzo de 1994 (Rec. de alzada nº RG 265/91 y RS 195/91), la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 30 de Marzo de 1990, (Reclamación nº 5888/86), y la liquidación impugnada.

CUARTO.- No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-