Sentencia Administrativo Nº S/S, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 644/2000 de 18 de Marzo de 2003

Encabezamiento

SENTENCIA

Ilmos. Magistrados:

Sr. D. Antonio Moreno Andrade.

Sr. D. Eduardo Herrero Casanova.

Sr. D. José Antonio Montero Fernández.

En la ciudad de Sevilla, a 18 MAR.2003

Vistos los autos 644/00, seguidos ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Sevilla, en el que ha sido parte actora D. Rubén , representado por el proc. Sr de Leyva Montoto, y demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado, de cuantía fijada en 223.004 ptas y turnándose la ponencia al Iltmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández, se ha dictado esta en base a los siguientes

Antecedentes

PRIMERO: Interpuesto el recurso contencioso-administrativo, se presentó la demanda dentro del plazo legal.

SEGUNDO: La parte demandada en su contestación a la demanda solicitó una sentencia confirmatoria de las Resoluciones recurridas.

TERCERO: Señalado día para su votación y fallo esta tuvo lugar con el resultado que a continuación se expone.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto del presente la resolución del TEARA presunta por silencio administrativo contra desestimación tácita del recurso de reposición de 23 de diciembre de 1998 contra liquidación por IRPF ejercicio de 1993, producida conforme a la propuesta contenida en acta de conformidad n° NUM000 , de 10 de noviembre de 1998, de la Agencia Tributaria. Delegación de Sevilla y contra la resolución expresa desestimando el expresado recurso: ampliándose en el desarrollo del presente recurso a la resolución expresa del TEARA, de 26 de septiembre de 2001, reclamaciones acumuladas 41/486/99 y 41/916/99.

Dos son las cuestiones que plantea la parte actora. Aparte de la corrección que se realiza por la actora en sus escritos de alegaciones, las que carecen de relevancia, en tanto son simples errores absolutamente irrelevantes a la resolución del presente, considera el demandante que la cantidad percibida de 3.187.596 ptas por la indemnización por cese de la Sociedad Estatal Expo 92, SA. en 15 de abril de 1993, está exenta por aplicación de lo estatuido en el art° 9,1 d) de la Ley 18/91, dada la naturaleza de la relación laboral existente como relación laboral de carácter indefinido, al carecer de efecto el borrador de contrato de 3 de enero de 1991, por lo que a indemnización percibida ha de considerarse obligatoria conforme a lo dispuesto en el Estatuto de los Trabajadores y no por importe superior al establecido, puesto que cualquiera de las causas, previstas en el art° 49.3 ET sería adecuada a los eléctos previstos. La segunda cuestión la centra en que el tipo de retención aplicada, en tanto que correspondía al sujeto retentor o retenedor el que debió de tener en cuenta el marco contractual para hacer el cálculo, conforme a las circunstancias previsibles sin que existieran motivos para considerar que la relación no fuera a desarrollarse durante el período de la anualidad.

SEGUNDO: A la vista de lo actuado y de las alegaciones de la parte actora, considera la Sala que resulta de todo punto artificial y forzada la defensa que esta realiza. La Sala hace suyo la totalidad de los fundamentos recogidos en la resolución del TEARA. Siendo especialmente de observar que a pesar de los extensos escritos de la parte actora, en ningún instante señala, ni siquiera se infiere de la hipótesis que desarrolla cuál fue la causa del cese, aunque como luego se dirá la misma está documentalmente determinada.

Con todo partamos de la hipótesis a los solos efectos de agotar el debate, puesto que a nuestro entender y con carácter prejudicial la calificación que realiza tanto la Administración tributaria como el TEARA resulta correcta, que constituye el fundamento de la pretensión actora, esto es que efectivamente estuviérannos ante un contrato indefinido, dicho hecho en sí mismo nada determina a los efectos que en este interesa. Con carácter general establece el art° 5.4.a) de la Ley 18/91, que constituyen el hecho imponible del IRPF los rendimientos del trabajo. Como premisa de la que partir, ha de convenirse que todo lo que se percibe como rendimientos de trabajo se considera hecho imponible sujeto a gravamen por IRPF, teniendo como finalidad las exenciones prevista en el art° 9 de aquel texto, rectificar las consecuencias del hecho imponible de suerte que en los casos enumerados en la ley, y sólo en dichos casos, sin que quepa interpretaciones extensivas o analógicas, la realización del hecho imponible no origina la obligación de contribuir. Por lo tanto, si conforme a la regulación legalmente prevista se considera que todo rendimiento de trabajo constituye hecho imponible, corresponde al sujeto pasivo acreditar que concurre uno de los supuestos previstos de exención, en este caso art° 9.1.d). esto es cese del trabajador por justa causa -modificación sustancial de las condiciones de trabajo individual que afecte a la jornada de trabajo al horario, régimen de trabajo a turnos o que supongan perjuicios al trabajador que no afecten a su formación profesional o menoscabo de su dignidad o que redunden en perjuicio de la formación profesional o en menoscabo de su dignidad, la falta de pago o retraso continuado en el abono del salario pactado o cualquier incumplimiento grave del empresario-, despido disciplinario en caso de haberse declarado improcedente el despido, despido por casusas económicas, técnicas, organizativas, productivas o de fuerza mayor, despido por causas objetivas o despido o cese por muerte, jubilación o incapacidad del empresario. A la Administración le basta comprobar que efectivamente ha percibido una cantidad dineraria derivada de la relación laboral para considerarlo hecho imponible sujeto y no exento, correspondiéndole la carga de la prueba de la exención al sujeto pasivo, siendo de resaltar en este caso que ya durante la actuación inspectora el propio sujeto pasivo se reservo aludir a la causa de la extinción del contrato de trabajo, nada delimitó sobre las causas del cese, y es sumamente significativo que, como se ha indicado, en ninguno de los escritos presentados hace referencia siquiera a la causa del cese, alega que ni fue despido improcedente ni cese por causa objetivas, aunque parece dar a entender que pudiera ser por alguna de dichas causas y en todo caso sea cual sea estaríamos ante causa de exención; lo que evidentemente no es correcto, puesto que como se ha indicado sólo y exclusivamente son supuestos de exención los expresamente señalados, no cualquier cese o despido, y era al actor al que correspondía soportar la carga de la prueba, sin que en ningún cauce procedimental haya siquiera intentado probar la causa de extinción.

Pero es que además en este caso, la causa de extinción resulta clara y determinada, en escrito fechado en 5 de abril de 1993, se cesa al actor "como Director del CEUN con todos sus efectos al día 15 de abril de 1993, por finalización de la situación de Servicios Especiales e incorporación al servicio activo, lo que evidentemente no es ninguna de las causas previstas legalmente; de dichos términos pudiera considerarse, en el mejor de los casos para el actor, siguiendo al especulación realizada de tratarse de un contrato indefinido -la falta de formalización por escrito de los contratos temporales no determina su carácter indefinido sin más, sino simplemente su presunción, contra la que cabe prueba en contrario y ha de atenderse a la real y verdadera naturaleza del contrato-, que pudiera tratarse de un despido que podría ser improcedente pero para ello resultaría necesario o no resultar acreditado incumplimiento alguno o inexistencia de la causa alegada o el incumplimiento de los requisitos formales, y en todo caso para que las cantidades estuvieran exenta sería necesario o que se hubiese declarado judicialmente el despido improcedente o que la indemnización se hubiera acordado ante el CEMAC como trámite previo y obligatorio al juicio de despido, lo que evidentemente no sucede en este, decayendo la alegación actora en el sentido de que para que un despido sea improcedente no es necesario que se declare judicialmente, en tanto que en lo que en este interesa, el tratamiento de la indemnización percibida para su exención resulta requisito indispensable o la declaración judicial o su acuerdo en acto de conciliación como se ha indicado; la otra causa posible de las legalmente prevista, pues resulta evidente que el resto quedan excluida por la propia naturaleza de las cosas, el despido por causa objetiva, el que requiere una serie de requisitos formales que en el cese visto no se cumplen, y a nuestro entender si la parte actora se aquietó al cese en los términos vistos no pudo ser más que porque no concurría causa objetiva de despido, consintiendo el mismo por la causa indicada y por ende rechazando voluntaria y libremente, al no reaccionar contra la misma que Riera por otra causa.

Como resulta del tenor literal del art° 9, no podía ser de otra forma, la cuestión, que entra en la órbita de los asuntos tributarios, que quedan absolutamente excluidos de la voluntad de los interesados, no es suficiente a efectos de la no consideración de renta por despido o cese el mero concierto de las partes para que las cantidades acordadas queden no sujetas al IRPF, sino que sea cual sea dicho acuerdo el límite lo marca la normativa a la que se remite el artículo citado; encontrándose el límite en una disposición administrativa restrictiva de derechos se impone una interpretación rigurosa de la misma no llevando sus efectos más allá de sus términos considerados estrictamente.

TERCERO: Con las prevenciones que a lo largo de sus escritos e inmediatamente posterior a la firma del acta en conformidad opone el actor a dicha conformidad y a su alcance, resulta evidente que prestó la conformidad respecto de los hechos consignados, por lo que en todo caso lo que procedía era probar haber incurrido en notorio error de hecho al aceptar el resultado recogido en el acta, lo que no hace.

Precisamente la aceptación y conformidad con los hechos produjo la innecesariedad de nuevas pruebas, correspondiéndole, a partir de dicho momento la carga de la prueba al sujeto pasivo, siendo relevante que los hechos que se recogen en el acta se derivan directamente de la documental aportada por el propio actor en concreto del llamado borrador de contrato laboral, al que niega toda virtualidad por estar solo firmado por el trabajador -lo que desde nuestro punto de vista resulta bastante discutible, puesto que junto a dicha firma consta el sello de la entidad, y es norma general que quien posee el sello ostenta la representación-, y el convenio, siendo de resaltar que los antecedentes obrantes tipo de relación, finalidad de la sociedad estatal y su función, procedencia del actor, función encomendada, nombramientos y ceses, borrador de contrato y convenio, que razonablemente estamos ante una relación temporal; tal y como lo entendió la Administración Tributaria que consideró razonable la previsión de extinción de la relación laboral en 31 de marzo de 1993. a lo que el actor prestó desde luego su conformidad. El art° 144 de la LGT señala que "las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas". El art° 145.3 de la LGT establece que "las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario" las actas y diligencias pues, son documentos públicos, que "hacen prueba aún en contra de tercero", y además respecto de los hechos que motivan su formalización hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario; eficacia probatoria sobre la que abunda el RGIT, que indica que los hechos consignados y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán ser rectificados por estos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. Consecuencia de las reglas antes aludidas es que art° 8 de la LGT, los actos administrativos cuyo contenido consta en una liquidación derivada de la actuación inspectora con los requisitos vistos gozan de la presunción de legalidad. Pues bien, aplicando las normas antes citadas al caso que nos ocupa ha de partirse de la presunción de legalidad que goza la liquidación practicada contra el sujeto pasivo, y de que los hechos consignados gozan de la presunción iuris tantum, correspondiendo al actor desvirtuar tal presunción, y desde luego no se logra cuando a lo dicho alega en definitiva un distinto alcance de la relación contractual. Mas dado, que como bien dispone el TEARA en su resolución a efecto de las retenciones a practicar art° 45 del Reglamento, ante la falta de prueba que acredite que el contrato debía de tener una duración superior a 31 de marzo de 1993, lo previsible era que durara sólo tres meses por lo que la retención practicada resultaba correcta.

Con todo a nuestro entender, igualmente resulta artificial esta polémica, puesto que aún en la hipótesis de que efectivamente estuviéramos ante un contrato indefinido, que ya hemos dicho que no es aceptable, la retención practicada ha de entenderse correctamente realizada; como así lo entendió el propio actor que omitió la pretendida elevación al integro como hae a posteriori.

Recordemos que por Ley 13/96, de 30 de diciembre, se da nueva redacción al apartado dos del art. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que queda redactado como sigue: "El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro". Estableciendo su Disposición Transitoria Undécima sobre la eficacia de las modificaciones relativas a la supresión de la elevación al íntegro que "las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de Resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos de trabajo. No obstante, como consecuencia de dichas modificaciones, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior".

Uno de los inconvenientes contra el que siempre ha colisionado la elevación al integro, fue sin duda que la presunción que se establecía podía llevar al absurdo de considerar percibida una renta que nunca existió y practicada una retención que nunca se realizó, con vulneración de los principios constitucionales de capacidad económica y seguridad jurídica, obligando a liquidar rentas y retenciones ficticias. De ahí que la mejor doctrina rechazara la posibilidad de elevación al integro en los supuestos en que no existía duda de qué cantidad se percibió y cuál fue la retención, supuestos entre los que se encontraba por su propia naturaleza aquellas retribuciones derivadas directamente del sector público y sometidos al principio de legalidad presupuestaria, en el que no cabía presunción alguna sobre la correcta percepción y retención practicada. Así cuando la retención se ha practicada a tipo inferior al procedente y se conocía la retribución percibida, por estar legalmente establecida, se consideraba improcedente la elevación al íntegro - Sentencias del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 1.989 y del TSJ. de Galicia de 15 de noviembre de 1.989 y de Castilla y León de 17 de enero de 1.990-, sobre la base de que del incumplimiento de la obligación de retener no pueden surgir efectos liberatorios de la obligación de ingresar. No es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de la obligación legal de retener tenga poder liberatorio respecto de otra obligación, la de ingresar. La omisión del deber de retener no excusa del correlativo de ingresar -Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 1.992-. La obligación de ingreso de la retención es una obligación a cuenta de la obligación tributaria material o principal, distinta de ella pero en modo alguno desvinculada de la misma.

En esta línea y tras la reforma legal antes transcrita y para un supuesto similar al que nos ocupa se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 15 de enero de 1.998.

Como se observa estamos ante un caso análogo al resuelto por el Tribunal Supremo, en este caso como en aquel estamos ante percepciones satisfechas por el sector público, en tanto que las empresas estatales forman parte del sector público, hoy art° 53 de la Ley 6/97, al tiempo que nos ocupa art° 6 Real Decreto Legislativo 1091 /88, y las cantidades percibidas por el actor en la relación laboral que le unía a la empresa estatal, como cualquier otro gasto público está sometido al principio de legalidad presupuestaria, de forma que el actor debía computar como rendimiento íntegro el legalmente establecido y deducir como retención a cuenta la que se le haya practicado efectivamente ya que en otro caso, el perceptor tendría unas retribuciones superiores a las legalmente previstas. En definitiva, la Fórmula de elevación al íntegro opera únicamente en los casos en que los rendimientos de trabajo personal se obtienen en virtud de relaciones laborales de tipo privado pero no cuando dichos rendimientos están preconfigurados legalmente, de forma que no sea posible aplicar la presunción del art. 98.2 de la Ley 18/1991 de 6 de junio, pues en tales casos resultarían recibidos como ingresos brutos cantidades superiores a la establecidas por Ley, en este caso las retribuciones están establecidas presupuestariamente, dando lugar a unos ingresos perfectamente definidos donde no es posible el pacto entre el pagador y el perceptor que ocasione que este último perciba rendimientos netos.

CUARTO: No se aprecia mala fe ni temeridad que conllevarían la condena en costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso, por ser la resolución recurrida acorde con el orden jurídico. No se aprecia mala fe ni temeridad que conllevarían la condena en costas. Notifíquese a las partes Haciéndoseles saber que contra esta sentencia no cabe recurso alguno. Firme esta con certificación de la misma para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo a su órgano de procedencia.

Así por esta nuestra sentencia definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.