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Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 389/2008 de 13 de Diciembre de 2010
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Orden: Administrativo
Fecha: 13 de Diciembre de 2010
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: FERNANDEZ MONTALVO, RAFAEL
Nº de sentencia: /
Núm. Cendoj: 28079130022010101146
Resumen
Voces
Gravamen complementario
Impuesto sobre sociedades
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Imputación temporal
Devolución de ingresos indebidos
Cuestiones de fondo
Ingresos tributarios indebidos
Ingresos indebidos
Nulidad de pleno derecho
Inspección tributaria
Actividades económicas
Presupuestos generales del Estado
Ex tunc
Actividades empresariales
Poderes públicos
Principio de devengo
Devolución de impuestos
Ex nunc
Principio de devengo
Responsabilidad
Principio de unidad
Seguridad jurídica
Fuentes del derecho
Cuestión de inconstitucionalidad
Período impositivo
Transcurso del plazo establecido
Dies a quo
Procedimiento de devolución
Cómputo de plazo de prescripción
Revisión en vía administrativa
Plazo de prescripción
Ingresos tributarios
Ingreso fiscal
Encabezamiento
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a trece de Diciembre de dos mil diez.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 389/2008, interpuesto por SERVICIOS MORELL, S.L., representada por el Procurador D. Antonio García Martínez, contra la sentencia, de fecha 19 de junio de 2008, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1273/04, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 30 de junio de 2004, parcialmente estimatoria de la reclamación promovida contra los acuerdos de la Dependencia de Inspección Tributaria de Barcelona, denegatorio de la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos, derivada de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997 y sanción correspondiente.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO .- En el recurso contencioso-administrativo núm. 1273/04, seguido ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, se dictó sentencia, con fecha 19 de junio de 2008 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Se desestima el recurso contencioso-administrativo número 1273/2004 interpuesto por la entidad SERVICIOS MORELL, S.L. contra el acto objeto de esta litis. Sin costas".
SEGUNDO .- Contra la referida sentencia, la representación de SERVICIOS MORELL, S.L., interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina al estimarla contraria a derecho, invocando la contradicción existente entre la misma y las dictadas el 1 de julio de 2005 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón en el recurso 144/2004 y el 22 de septiembre de 2005 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso -Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 146/2003 .
TERCERO .- El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando su desestimación, confirmando la impugnada, con imposición de costas a la parte.
CUARTO .- Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 9 de diciembre de 2010, fecha en la que tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección
Fundamentos
PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 19 de junio de 2008, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1273/04, en el que se impugnaba Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 30 de junio de 2004, parcialmente estimatorio de la reclamación nº 08/02072/2001 y acumulada nº 08/2073/2001 interpuesto contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Inspección Tributaria de Barcelona, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997 y sanción correspondiente. La sentencia ahora recurrida desestimó asimismo la pretensión de la recurrente de devolución de 25.623,59 euros, producto de la diferencia entre la cuota a devolver y la ingresada en su día.
SEGUNDO .- Basa la parte recurrente su recurso en la contradicción detectada en la sentencia que se impugna, que declaró que el devengo en el concreto supuesto de ingresos que traen causa de devoluciones de impuestos, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del art.
La recurrente aporta como sentencias de contraste la dictada el 1 de julio de 2005, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, en el recurso núm. 144/2004 , y la de 22 de septiembre de 2005 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia, rec. 146/2003 .
TERCERO .- El Abogado del Estado alega, ante todo, la falta de identidad entre la sentencia impugnada y las de contraste, a pesar de tratar también sobre la devolución de las cantidades ingresadas en concepto de gravamen complementario de la Tasa sobre el Juego.
Según el Abogado del Estado, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón se dicta en el marco de un impuesto distinto al que es objeto del recurso, en el
Respecto de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid mantiene la representación estatal que también se dicta en el marco del
No podemos aceptar las objeciones que en este sentido formula el Abogado del Estado.
En lo que respecta al argumento de que se trata de pronunciamientos referidos a un impuesto diferente,
Y en lo que atañe al argumento de que en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón la devolución de la Tasa Fiscal sobre el Juego se produjo aplicando la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998 , en vez de la doctrina de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 , porque, si bien se lee, el contenido del fundamento de derecho Segundo de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de fecha 1 de julio de 2005 , dice justo lo contrario:«nos encontramos ante una liquidación por el
En cuanto a la cuestión de fondo, el Abogado del Estado considera que la doctrina aplicada por el Tribunal a quo es la acertada, aplicando al presente supuesto lo previsto en el artículo 19.1 de la
El Abogado del Estado continúa en su escrito de oposición afirmando que la devolución de un ingreso tributario indebido debe contabilizarse en el momento de su exigibilidad, momento que viene determinado por la naturaleza procesal de esa devolución, resultando nuclear al respecto la resolución administrativa o judicial que reconoce el derecho, por cuanto que ese es el momento en que la devolución resulta exigible, lo cual no puede cohonestarse con la pretensión del recurrente de que la inconstitucionalidad y nulidad de pleno derecho de la Ley que reguló el tributo conlleva la retroacción de los efectos al momento de publicación de la misma o que esa conclusión contradice el principio de devengo en el Impuesto sobre Sociedades o sobre la Renta de las Personas Físicas, advirtiendo el Abogado del Estado que en materia de devolución de ingresos tributarios indebidos, no puede distinguirse entre corriente real de bienes y servicios por un lado y corriente monetaria o financiera por otro, porque no existe la corriente real de bienes y servicios.
Termina el Abogado del Estado su argumentación citando como jurisprudencia favorable a sus tesis las Sentencia dictadas por las Salas de lo contencioso administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia de Castilla y León, sede de Burgos, de 8 de noviembre de 2002 , de Asturias, de 31 de mayo de 2005 y de la Comunidad Valenciana de 14 de marzo de 2007 .
CUARTO .- Rechazada la falta de identidad, resulta patente la contradicción que se denuncia.
En efecto, mientras que las sentencias aportadas establecen que el devengo de la cantidad devuelta tuvo lugar en el año 1990, que fue cuando se ingresó el gravamen complementario, y no en el ejercicio en que se produce la resolución que reconoce la devolución, por el contrario la impugnada considera que la fecha de imputación temporal de la devolución de ingresos indebidos ha de venir referida al momento en que se dicta la resolución pertinente.
En esta situación, sólo queda por determinar si la sentencia recurrida infringe el art. 19.1 de la
QUINTO .- Esta Sala ha tenido ocasión de resolver, mediante sentencia de 25 de marzo de 2010, un recurso idéntico, concretamente, el tramitado con el nº 135/2008 , también en relación con otra sentencia de la Sección Primera de la Contencioso-Administrativo de Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, la dictada en 8 de febrero de 2008 en el recurso 463/04 , seguido a instancias de Recreativos Electrónicos Pris, S.A. que viene a asumir el criterio de las sentencias de contraste de 1 de julio de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda , y de 22 de septiembre de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección Quinta de lo Contencioso-Administrativo, que se invocan ahora, en contra de la tesis que mantenía la impugnada.
Por razones de seguridad jurídica y para mantener el principio de unidad de doctrina, procede estar a lo que allí hemos declarado y que ahora reproducimos.
"La resolución de la controversia viene determinada por los efectos jurídicos que se anuden a la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego.
El fallo de la Sentencia 173/1996, de 31 de octubre, el Tribunal Constitucional se limita a«[d]eclarar inconstitucional y nulo el art.
La ausencia de restricción de efectos por el propio Tribunal Constitucional, en su declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, determina la nulidad de pleno derecho del precepto que regulaba este gravamen, y, si bien es efectiva desde la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , en el Boletín Oficial del Estado, comporta la expulsión del precepto del ordenamiento jurídico desde la misma fecha en que se produjo su entrada en vigor. Porque, como dice la Sentencia de esta misma Sala del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 8036/1997 ): «[C]uando se determina que una ley debe ser declarada inconstitucional como resultado de un juicio de inconstitucionalidad se comprueba la existencia de un vicio "ab origine" en la formación de la misma que constituye, sin duda, un fenómeno jurídico patológico para el sistema de fuentes. Una ley inconstitucional no se ha formado válidamente y por ello, aunque haya pasado a integrar el sistema de fuentes del Derecho, lo ha hecho en forma claudicante, hasta que el Tribunal Constitucional comprueba su invalidez y depura el sistema al declarar su inconstitucionalidad con fuerza irresistible y eficacia "erga omnes". La sentencia constitucional pone fin, así, a una situación anterior de incertidumbre que es la que, por ejemplo, venía a justificar la obligación de plantear cuestiones de inconstitucionalidad respecto de esa misma Ley, cuando se intuyese su inadecuación a la Constitución (artículo
El artículo
Por todo ello la publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria, desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset"; es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo
La eficacia "ex tunc" de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego implica que la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , no tiene efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que el derecho a la devolución de lo ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso, tal y como se desprende de la Sentencia de esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 (rec. cas. interés de ley núm. 26/2003 ), cuyo fallo fija la siguiente doctrina legal:«El derecho a la devolución de ingresos indebidos ejercitado a través del procedimiento que regulaba el artículo
Esta misma Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 , considera errónea la doctrina de la "actio nata" aplicada a la determinación del "dies a quo" para el cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario", es decir, no considera correcto entender que «el plazo prescriptorio debe comenzar a contarse en el momento en que la declaración de inconstitucionalidad es conocida y tiene efectos frente a todos (artículo
Esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo consideró, en la antedicha sentencia, que el ingreso por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional era indebido, desde que se produjo, porque entendió que los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia"ex tunc" , que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, "tamquam non esset", como si no hubiese existido nunca.
Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del art. 19.3 de la LIS 1995 , conforme al cual,«los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados»" , exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio art. 19.1 de la LIS 1995, la imputación fiscal al ejercicio 1990 , que es el ejercicio en el que deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del "gravamen complementario" declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos. En efecto, el art. 19.1 de la LIS 1995 señala que «[l]os ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (...) con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros» , de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.
Los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, como es lógico y ratificando la conclusión alcanzada, desde que se produjo el ingreso indebido del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, deberán imputarse fiscalmente respetando asimismo los precitados arts. 19.1 y 19.3 de la LIS 1995 , es decir, al ejercicio en que se devengaron, con independencia del ejercicio en que se contabilizaron. De ahí que los intereses devengados en ejercicios prescritos también habrán de ser devueltos por la Administración tributaria, si fueron considerados como ingresos fiscales del ejercicio en que se percibieron, tal y como sucede en el caso de autos, en el que fueron considerados ingresos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997."
SEXTO .- Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina y casar la sentencia recurrida, lo que exige resolver el debate planteado, en aplicación del art.
La estimación del recurso se hace sin imposición de las costas causadas, ni en la casación ni en la instancia.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Fallo
1º) Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación para unificación de doctrina formulado por SERVICIOS MORELL, S.L.
2º) Que debemos anular y anulamos la sentencia impugnada de 19 de junio de 2008, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña .
3º) Que estimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 1273/2004, seguido ante la mencionada Sala y Sección del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, ordenando la devolución de las cantidades que resulten procedentes, con los intereses que legalmente correspondan.
4º) Que no hacemos imposición de las costas causadas ni en casación ni en la instancia.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres
Ver el documento "Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 389/2008 de 13 de Diciembre de 2010"
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