Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, de 07 de Diciembre de 1999

Sentencia de 7 de diciembre de 1.999

TS. Sección 2ª

Recurso nº: 56/1995

Ponente: D. Jaime Rouanet Moscardó

 

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales

Impuestos estatales

Impuesto General sobre Sociedades

Base imponible

Gastos deducibles

Rendimientos sujetos al impuesto

 

 

Las retribuciones o rendimientos han sido satisfechos por unos servicios profesionales o de asistencia técnica (consulting y asistencia técnológica) y no meros servicios de apoyo a la gestión a tenor del contrato suscrito entre las dos empresas, donde el sujeto pasivo aplicará el tipo general del 25% y no el reducido del 14%.

 

 

Legislación citada: Reglamento del Impuesto de Sociedades, R.D 2631/1982, de 15 de octubre, art. 2.a, 19 letras b a e, 333, 334.1.b y 2, 335.2; Ley 5/1.983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en materia tributaria, art. 17.1.a.b., 2 y 3; Ley del Impuesto de Sociedades 61/1.978, art. 4.1.b, 6, 7, 13.n, 23.2; Ley General Tributaria, art 24; L.J.C.A, art. 95.1.4.;

 

 

 

Excmos. Sres.:

 

Presidente:

 

D. Emilio Pujalte Clariana

 

Magistrados:

 

D. Pascual Sala Sánchez

D. Jaime Rouanet Moscardó

D. Ramón Rodríguez Arribas

D. José Mateo Díaz

D. Alfonso Gota Losada

 

En la Villa de Madrid, a siete de Diciembre de mil novecientos noventa y nueve.

 

Visto el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 11 de octubre de 1994, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria parcial del recurso de dicho orden jurisdiccional número 02/0000765/1992 promovido por F. ESPAÑA S.A. -que ha comparecido en esta alzada, como parte recurrida, bajo la representación procesal del Procurador Don Carlos Ibáñez de la Cadiniere y la dirección técnico jurídica del Letrado Don Pablo Gómez Mora- contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 4 de junio de 1992 por el que se había desestimado el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Valencia de 31 de mayo de 1991, a su vez desestimatoria de la reclamación número 46/2668/1990 entablada, en su día, contra la resolución de la Delegación de Hacienda de Valencia de 8 de marzo de 1990 mediante la que se había confirmado la propuesta inspectora recogida en el Acta de Disconformidad instruida, el 10 de noviembre de 1989, a F. of Europe Inc., por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, período del año 1989, por importe de 179.758.199 pesetas.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- En la indicada fecha de 11 de octubre de 1994, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 02/0000765/1992, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero.- Estimar en parte el recurso contencioso administrativo formulado por el Procurador Sr. Ibáñez de la Cadiniere, en nombre y representación de "F. ESPAÑA, S.A.", contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de junio de 1992, referente al Impuesto sobre Sociedades, que se revoca en cuanto se oponga a esta Sentencia. Segundo.- Declarar que los rendimientos sujetos a la obligación real de contribuir por el Impuesto de Sociedades deben entenderse obtenidos en España por "F. EUROPE I.N.C." y tributar al tipo de gravamen del 14 por ciento. Tercero.- Anular la liquidación impugnada. Cuarto.- No hacer una expresa imposición de las costas procesales".

 

SEGUNDO.- Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó, ante el Tribunal a quo, el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida, F. España S.A., el oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 30 de noviembre de 1999, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

 

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JAIME ROUANET MOSCARDÓ, .

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones (comprensivos, asímismo, de las pretensiones objeto de controversia en el recurso de casación que examinamos) son, en esencia, según se infiere del contenido tanto de la resolución del TEAR de Valencia de 31 de mayo de 1991 y del acuerdo del TEAC de 4 de junio de 1992 como de la sentencia de instancia, los siguientes:

 

A) El 10 de noviembre de 1990, la Inspección de Tributos de Valencia levantó a F. Europe Inc. (empresa no residente en España), en calidad de obligada tributaria, Acta de Disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1989, haciendo constar en la misma que: 1.- F. Europe Inc., con oficinas en el Reino Unido y sin establecimiento permanente en España, en virtud del contrato general de 1973 y de la carta anual de concreción del mismo para 1989, presta servicios profesionales y técnicos a F. España S.A., que asume la representación de la primera en los términos previstos en los artículos 335.2 del Reglamento del Impuesto, Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, y 17.3 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en materia tributaria. 2.- La cuantía íntegra a satisfacer por tales servicios es de 25.545.800 libras esterlinas (libres del Impuesto español sobre la Renta), comprensivas de una retribución neta de los servicios de 21.969.300 libras esterlinas y de un Impuesto a cargo de F. España S.A. de 3.576.500 libras esterlinas. 3.- F. Europe había presentado, el 6 de octubre de 1989, declaración modelo 210, en la que se describían las operaciones citadas como "servicios de apoyo a la gestión". 4.- Sin embargo, a la vista del contrato general de 1973, de la declaración de transferencia de tecnología presentada por F. España S.A. ante el Ministerio de Industria y Energía, de las cartas contrato complementarias y de la diligencia de 8 de noviembre de 1984, no cabe calificar los comentados servicios como de "apoyo a la gestión", a efectos de la aplicación del tipo de gravamen reducido del 14% previsto en el artículo 17.1.b) de la Ley 5/1983, modificado por las pertinentes Leyes de Presupuestos, como propugna la entidad inspeccionada, pues el tipo aplicable es, por el contrario, el general del 25%, de acuerdo con el artículo 17.1.a) de la Ley citada, según la versión del Real Decreto Ley 5/1989, de 7 de julio. Y, 5.- Las actuaciones inspectoras se consideran como "de rectificación".

 

B) En el Informe Complementario, la Inspección manifestó que: 1.- Los servicios mencionados (generalmente definidos como "service fees") prestados por F. Europe Inc. a F. España S.A. han de ser calificados de "servicios profesionales" y "servicios técnicos", y no como "servicios de apoyo a la gestión", concepto, éste último, que, al no estar definido legalmente, debe de ser interpretado en base a los principios finalista y sistemático, según los cuales los "servicios de apoyo a la gestión" son sólo "los servicios concretos de dirección" y "los generales de Administración", que únicamente pueden prestarse por la sociedad matriz a la filial (y no entre filiales ni por la filial a la matriz) y para los que el legislador prevé la aplicación de un tipo tributario reducido (en este caso, del 14%). 2.- A fin de comprobar la naturaleza de los servicios, la Inspección requirió al sujeto pasivo, por diligencia de 29 de octubre de 1984, que aportase una justificación suficiente, contestándose por F. España S.A. y por F. Europe Inc, que "dicha naturaleza es la que se especifica en las cartas anuales de concreción del contrato ..., sin que pueda aportarse justificación complementaria" (apartado 2 de la diligencia de 8 de noviembre de 1984), circunstancias que impiden reputar a los citados servicios como de "apoyo a la gestión". Y, 3.- En consecuencia, tanto los "servicios profesionales" como los "técnicos" están sujetos al Impuesto sobre Sociedades según lo dispuesto en los artículos 4.1.b) y 7.b) de la Ley 61/1978 (del citado Impuesto), con el tipo de gravamen general del artículo 17.1.a) de la Ley 5/1983 (en este caso, del 25%), aplicable a la base imponible calculada a tenor de las disposiciones legales con los ajustes positivos y negativos previstos en las cartas anuales de concreción referidas, sin que, en contra de lo sustentado por las entidades mencionadas, incida en la determinación de aquella base. en concepto de ajuste negativo, "el valor inmaterial incorporado al valor declarado en Aduana" de las diversas importaciones de mercancías por aplicación del artículo 334.1.b) y 2.a) del RD 2631/1982.

 

C) El Inspector Regional de Valencia, en acuerdo de 8 de marzo de 1990, practicó liquidación del Impuesto sobre Sociedades, confirmando en todos sus extremos el Acta de Inspección, con el resultado de una cuota diferencial de 179.758.199 pesetas; e, interpuesta la oportuna reclamación económico administrativa contra la citada liquidación (en petición de que a los servicios, tipificables de "apoyo a la gestión", se les aplicase el tipo reducido del 14% y de que se excluyese de la base imponible el valor inmaterial de los servicios incorporado al valor en Aduana de las importaciones), el TEAR de Valencia dictó resolución de 31 de mayo de 1991 desestimándola.

 

D) Formulado recurso de alzada contra la anterior resolución, quedan perfiladas, como cuestiones planteadas ante el TEAC, las tres siguientes: a.- Determinación de la naturaleza de los servicios prestados por F. Europe Inc., no residente y sin establecimiento permanente en España, a F. España S.A. y concreción del tipo de gravamen aplicable a las retribuciones devengadas a la primera; b.- Procedencia, o no, de elevar al íntegro los importe satisfechos; y, c.- Procedencia de excluir de la base imponible, o no, el importe de los servicios que se incorporen al valor en Aduana de las importaciones.

 

E) En cuanto a la primera de las citadas cuestiones, el TEAC entiende que los rendimientos devengados por F. Europe Inc (en su calidad de sujeto pasivo por obligación real, sin establecimiento permanente en España) por la prestación de "servicios" a F. España S.A. están sujetos al Impuesto sobre Sociedades, a tenor de lo prescrito en los artículos 4.1.b), 6 y 7 de la Ley 61/1978 y 17.1.a), 2 y 3 de la Ley 5/1983 (según las modificaciones introducidas por el Real Decreto Ley 5/1989), con un tipo de gravamen, en el año 1989, del 25% sobre la base imponible: en razón a que tales servicios no son de "apoyo a la gestión" sino "profesionales o técnicos", según cabe inferir del Convenio de Cargos concertado entre las dos empresas citadas, asimilable, en su calidad de convenio innominado, atípico y mixto, a un contrato de transferencia de tecnología (según lo dispuesto en el Decreto de 21 de septiembre de 1973) o de asistencia técnica, pues, de considerarse que los "servicios de apoyo a la gestión" comprenden la (casi) totalidad de los prestados por la sociedad no residente a la española vinculada, se llegaría a la conclusión, contraria al sentido y finalidad de las normas antes citadas, de excluir del tipo general del 25% a la mayor parte de los servicios cuestionados (y, si esto es lo que hubiera pretendido el legislador, se hubiera pronunciado con inequívoca claridad).

 

F) Respecto al tema de la elevación al íntegro de las cantidades realmente pagadas por F. España S.A., conformantes de la base imponible del Impuesto, el TEAC declara que, estando probado que las sociedades interesadas habían pactado que las retribuciones aquí cuestionadas se abonarían libres del Impuesto español sobre las Rentas (que sería satisfecho por la prestataria de los servicios, F. España S.A., lo que implica un mayor beneficio para F. Europe Inc.), procede elevar el importe correspondiente hasta su cuantía íntegra, a fin de que la base quede conformada de acuerdo con el total de lo realmente retribuído.

 

G) Por lo que afecta a la exclusión de la base imponible del valor inmaterial de los servicios que se habían incorporado al valor en Aduana de las mercancías importadas (en función de que el artículo 334 del RD 2631/1982 establece que no tendrán la consideración de rentas obtenidas en España las importaciones de mercancías, sin que se consideren tales aquéllas en que el valor inmaterial incorporado excede del valor declarado a efectos del despacho en la Aduana), el TEAC destaca que las cantidades devengadas por F. Europe Inc. en contraprestación de los servicios profesionales constituyen un concepto claramente diferenciado que no puede confundirse con la importación de las mercancías (pues el costo de los servicios incorporados a las mismas forman parte unitaria de su precio y corren la suerte de éste último), y, por tanto, al configurar tales dos conceptos, es decir, la compra de mercancías, por una parte, y la recepción de los servicios profesionales, por otra, elementos diversos y distintos entre sí, tanto desde el punto de vista económico como técnico-contable, es evidente que uno y otro no pueden entenderse mezclados a los efectos pretendidos por F. España S.A.

 

H) Interpuesto, por F. España S.A., recurso contencioso administrativo contra el acuerdo del TEAC, se arguye en la demanda -matizando lo ya aducido en la reclamación económico administrativa y en el recurso de alzada- que (con abstracción de que los servicios prestados por F. Europe Inc. deben calificarse de servicios de "apoyo a la gestión", en sentido omnicomprensivo, y, por tanto, el tipo de gravamen aplicable en el Impuesto sobre Sociedades debe ser el reducido del 14%), se da, además, la circunstancia, a su criterio, de que tales servicios, incorporados después como parte inmaterial del valor en Aduana de los bienes producidos por el grupo de empresas al que pertenece F. Europe Inc. e importados en España, se realizan fuera del territorio de la misma y no están sujetos, por tanto, al Impuesto sobre Sociedades español.

 

I) La sentencia de instancia (objeto del presente recurso de casación) viene a declarar, en base a todo lo expuesto, en su Fundamento de Derecho Quinto, que, (primero), en relación con el problema de la no sujeción al Impuesto sobre Sociedades, olvida F. España S.A. que el artículo 7.b) de la Ley 61/1978 establece una presunción "iuris et de iure", según la cual los rendimientos satisfechos al sujeto pasivo no residente en territorio español, por una entidad pública o privada residente en el mismo, a que se refiere el artículo 4.1.b) de la propia Ley, se considerarán, en todo caso, y a efectos del Impuesto sobre Sociedades, como "rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en España", tal y como confirma el artículo 333 del RD 2631/1982, que aclara taxativamente que "se entienden obtenidos en España los rendimientos e incrementos y disminuciones patrimoniales a que se refieren las letras b) a e) del artículo 19 del propio Reglamento" (artículo cuya letra b reproduce literalmente el artículo 7.b de la Ley 61/1978), sin que sea viable, por tanto, la tesis que, propugnada por F. España S.A., consistía, con el fin de desviar la cuestión suscitada, en tomar el camino que a su entender le ofrecía el artículo 334.1.b) y 2 del RD 2631/1982 (referente a las rentas que no tenían la consideración de obtenidas en España, y, en concreto, a las rentas relativas a operaciones del tráfico mercantil internacional de la entidad residente pagadora, realizadas en el extranjero por entidades no residentes en territorio español -entre las que, por no hacer al caso planteado en el recurso, no podían estimarse incluídas, evidentemente, las importaciones de mercancías-) y, (segundo), en el caso de reputarse que los servicios prestados están sujetos al Impuesto sobre Sociedades, el tipo de gravamen aplicable debe ser el reducido del 14%, porque, dentro de lo que es un puro criterio interpretativo del "presupuesto de hecho", o el "si quis", de un precepto, la palabra "gestión" (utilizada en el artículo 17.1 de la Ley 5/1983), en una primera acepción, es la acción y efecto de gestionar, es decir, todo lo encaminado al logro de un negocio, y sólo en un segundo significado es la acción y efecto de administrar, y el artículo 24 de la Ley General Tributaria obliga a una interpretación estricta del ámbito del hecho imponible y de las exenciones y bonificaciones, lo que excluye por completo que la interpretación del concepto "gestión" sea, en este caso, restrictiva, con la consecuencia, pues, de que negar que los "servicios profesionales y técnicos están comprendidos en los "servicios de apoyo a la gestión", como hace la Administración, cuando, además, "si la Ley no distingue no debemos distinguir", resulta contradictorio con la interpretación estricta a la que acaba de hacerse mención.

 

Declarándose, en conclusión, en el Fallo, que los rendimientos sujetos a la obligación real de contribuir por el Impuesto sobre Sociedades deben entenderse obtenidos en España por F. Europe Inc. y tributar al tipo de gravamen del 14% (sin ninguna otra precisión).    

 

SEGUNDO.- Dicha sentencia ha sido consentida por F. España S.A., dándose, así, desde el punto de vista de tal parte, carta de naturaleza a la declaración de que los rendimientos o retribuciones objeto de controversia han sido obtenidos en España y están, por tanto, sujetos -con el tipo que, en definitiva, sea conceptuado como el pertinente- al Impuesto sobre Sociedades.

 

El Abogado del Estado, único recurrente, funda el presente recurso de casación, planteado al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión introducida por la Ley 10/1992, de Reforma Procesal Urgente), en el siguiente motivo de impugnación (referido, exclusivamente, al extremo relativo a la virtualidad aplicativa, en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, del tipo de gravamen general del 25%): Infracción del artículo 27.3 (que, en realidad, según el texto que en el recurso se transcribe, y a tenor de una referencia expresa posterior, es el 23.2) de la Ley 61/1978 -con la reducción dada, en cuanto a los tipos de gravamen, por el Real Decreto Legislativo 7/1989- y del artículo 17 de la Ley 5/1983.

 

TERCERO.- Como arguye el Abogado del Estado, es evidente (siguiendo la línea discursiva de su único motivo casacional) que la aplicación del tipo de gravamen reducido del 14% a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (única cuestión -a tenor de lo expuesto- objeto de controversia en este recurso) implica una clara infracción del ordenamiento jurídico español, ya que los rendimientos -o retribuciones- han sido satisfechos como consecuencia de la prestación, por F. Europe Inc, a F. España S.A., de una serie de servicios que no pueden dejar de ser calificados sino de "profesionales" y/o de "asistencia técnica", es decir, de consulting y asistencia tecnológica en las diversas fases de la actividad empresarial de la empresa española (en lugar de meros servicios, aunque sea con un alcance amplio, de "apoyo a la gestión" -como preconiza la entidad ahora recurrida-).

 

Y el artículo 17.1.a) y 2, reformado por el Real Decreto Ley 5/1989, establece, con la suficiente y radical precisión, que "en los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, gastos de instalación y montaje y, en general, de explotaciones económicas realizadas en España sin establecimiento permanente, el sujeto pasivo aplicará el tipo efectivo general del 25% (en el año 1989)" (y no, por supuesto, como propugna F. España S.A. y se ha declarado en la sentencia recurrida, el reducido del 14%).

 

Al respecto, el acuerdo dictado por el TEAC es impecable, pues no pueden conceptuarse que son servicios de "apoyo a la gestión" todos los profesionales entre empresas como las de autos si no es desvirtuando y forzando el espíritu normativo del artículo 23.2 de la Ley 61/1978.

 

Frente a lo acabado de exponer, nada tiene que ver -como declara la sentencia impugnada- que "gestión", en una primera acepción (según el Diccionario de la Real Academia), sea la acción o efecto de gestionar, con un alcance pretendidamente omnicomprensivo; pues no se ha tenido en cuenta que el artículo 23.2 de la Ley 61/1978 prevé la interpretación jurídica o técnica de los términos, con independencia de la usual, y que, cuando en una norma que regula específicamente los diversos ingresos de las sociedades se tratan de definir los servicios entre empresas y se distinguen, previamente, como sujetos al tipo del 25% (que, de todos modos, ya es inferior al genérico del Impuesto sobre Sociedades), los de asistencia técnica e ingeniería, ES LOGICO ENTENDER que deba darse al término "gestión" su sentido jurídico o técnico, antes que el usual.

 

Y a dicha misma consecuencia puede llegarse en contra de lo argüído por F. España S.A.- comparando, precisamente, el primero y el segundo párrafo del artículo 17.1.b) de la Ley 5/1983, pues, si en el primero se habla de la "contraprestación de los servicios de apoyo a la gestión recibidos" y, en el segundo, de los "gastos generales imputados a que se refiere el artículo 13.n) de la Ley 61/1978" (reputándose, en éste último, como partidas deducibles, los "gastos de dirección y los generales de Administración de las sociedades"), y si se considera, en el citado segundo párrafo, que, en uno y otro supuesto, "se aplicará el mismo criterio", ES OBVIO QUE, dejando en un segundo plano, por superflua e intrascendente, la aparente contradicción -aducida por F. España S.A.- entre el epígrafe del citado artículo 17 ("Tributación de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente por personal o entidades no residentes en territorio español") y la indicación contenida en el artículo 13.n) en el sentido de que los gastos se hayan producido en las operaciones en España por medio de establecimiento permanente, LO VERDADERAMENTE DECISIVO, para llegar a la conclusión de que los servicios de apoyo a la gestión son distintos, en su esencia, a los "profesionales", "técnicos" o de "ingeniería industrial o de planta o de asistencia técnica" y de que, por tanto, el tipo aplicable a éstos últimos debe ser el del 25%, ES QUE lo que en dicho artículo 17.1 se precisa (o se intenta precisar), estableciendo un cierto paralelismo, no es que los servicios (y gastos) se hayan prestado (y producido) sin o por medio de establecimiento permanente (nótese que, de todas formas, en el párrafo segundo del artículo 17.1.b que comentamos se indica, a pesar de la remisión al artículo 13.n de la Ley 61/1978, que se trata de renta obtenido por la casa matriz sin establecimiento permanente), sino que los "servicios de apoyo a la gestión" se corresponden, conceptualmente, con los "gastos de dirección y los generales de Administración de las sociedades" (circunstancia que determina, forzosamente, la identificación de los "servicios de apoyo a la gestión" como los de "dirección" y los "generales de Administración" -sin una intercedente o sobrevenida interpretación analógica o extensiva que abarque, también, a los "profesionales, técnicos y de asistencia tecnológica"-).

 

CUARTO.- Procede, por tanto, estimar el presente recurso de casación y, anulando la sentencia de instancia en el extremo referente el tipo de gravamen aplicable, declarar la conformidad a derecho de las resoluciones del TEAR de Valencia de 31 de mayo de 1991 y del TEAC de 4 de junio de 1992 y de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades objeto de controversia; regulándose las costas de la instancia conforme a las reglas generales y satisfaciendo cada parte las suyas causadas en este recurso.

 

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

 

FALLAMOS

 

Que, estimando el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 11 de octubre de 1994, en el recurso contencioso administrativo número 02/000765/1992, por la Sección de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, la casamos y anulamos en el extremo referente sólo al tipo de gravamen aplicable al Impuesto sobre Sociedades cuestionado y declaramos la conformidad a derecho de las resoluciones del TEAR de Valencia de 31 de mayo de 1991 y del TEAC de 4 de junio de 1992 y de la liquidación tributaria objeto de controversia (en la que el tipo de gravamen es el del 25%).

 

En cuanto a las costas causadas en la instancia y en este recurso, cada parte satisfará las suyas.