Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, de 11 de Octubre de 1999

Sentencia de 11 de octubre de 1999

Tribunal Supremo (Sección 2.ª)

Ponente: Excmo. Sr. Don Alfonso Gota Losada

 

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales.

Impuestos en general.

Relación jurídico-tributaria.

Procedimiento económico-administrativo.

Actas de inspección.

Competencia de los órganos.

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales.

Impuestos estatales.

Impuesto General sobre Sociedades.

Actos de gestión e inspección tributaria.

Actas de inspección.

Competencia.

 

 

La inspección tributaria podía entrar a calificar la existencia o no de una situación de transparencia fiscal y su compatibilidad con el régimen de beneficios fiscales concedidos a sociedades inmobiliarias protegidas. Aunque la concesión o revocación de un beneficio fiscal se atribuya al Ministerio de Hacienda, la inspección tributaria puede concretar los supuestos de hecho y jurídicos y determinar su aplicabilidad. Por lo que no cabe apreciar, que la Inspección haya invadido las atribuciones que en esta materia corresponden a la Dirección General de Tributos.

 

 

Legislación citada: Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, artículos 81, 83, 84 y 99; Ley 61/1978, de 27 de diciembre, artículo 19; Ley 44/1987, de 8 de septiembre, artículo 12; Ley General Tributaria, artículos 93, 109, 140.c) y 145.1.c); Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982, artículo 33.2; Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de abril de 1986, artículo 2; Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero sobre Medidas Fiscales, Financieras y de Inversión Pública, artículo 27.

 

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- Previamente al examen de los motivos de casación aducidos por la parte recurrente, procede, por haberla suscitado expresamente la representación del Estado, el estudio de la cuestión relativa a la admisibilidad de este recurso de casación, habida cuenta que, conforme se denuncia por dicha representación procesal, el escrito de interposición se funda en el ordinal 4.º, del apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, pese a que los dos primeros motivos corresponden al ordinal 3.º de dicho apartado 1 y artículo, por afectar a las formas esenciales del Juicio.

 

Esta Sala tiene reiteradamente declarado, al respecto, que la aludida exigencia no constituye un prurito de formalismo que pudiera considerarse contrario al principio pro actione y, en definitiva, desconocedor del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión que proclama el artículo 24 de la Constitución española. Por el contrario, la necesidad de cita a que acaba de hacerse indicación deriva de la propia naturaleza de recurso extraordinario o especial que tiene el de casación -en cuanto sólo procede contra determinadas resoluciones jurisdiccionales y por tasados motivos- y de su finalidad primordial de defensa del correcto entendimiento y aplicación del ordenamiento, corrigiendo los posibles errores in iudicando o in procedendo en que pudieran haber incurrido los Tribunales de instancia y unificando los criterios interpretativos dispares que los mismos hubieran podido mantener, hasta el punto de poder decirse que, a diferencia del resto de los recursos, el de casación, en cierto sentido, sólo de manera indirecta o refleja resuelve el concreto problema suscitado en la instancia. De ahí el justificado rigor con que, en tal punto, ha de proceder este Tribunal, rigor sancionado también por reiterada doctrina constitucional -v. gr. sentencias del Tribunal Constitucional 7/1989, 29/1993, 230/1993, 374/1993 y, últimamente, 222/1998, de 24 de noviembre- y por la jurisprudencia de esta Sala -v. gr. autos de 16 de noviembre de 1996, 14 de abril y 17 de octubre de 1997 y de 23 de febrero de 1998.

 

Sin embargo, al desarrollar particularizadamente los meritados motivos, expone con amplitud los razonamientos conducentes a demostrar las infracciones ordinamentales cometidas en su criterio por la sentencia impugnada, que es también requisito de admisibilidad imprescindible, no basta la mera cita de preceptos supuestamente infringidos, sino que es preciso argumentar acerca de la existencia de la infracción y del concepto en que se entienda que la sentencia haya podido incurrir en ella-, la Sala ha de estimar concurrentes las exigencias a que se refería el artículo 99.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, hoy artículo 92.1 de la vigente.

 

Esta Sala ha visto y sentenciado con fecha 7 de abril de 1999 el recurso de casación número 4.987/1994, interpuesto por la misma entidad mercantil contra la resolución del recurso de alzada ante el Ministro de Economía y Hacienda respecto del pretendido conflicto de atribuciones desde la perspectiva de la Dirección General de Tributos, en tanto que en este recurso de casación se impugna la otra resolución del Ministro de Economía y Hacienda, desde la perspectiva de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, por lo que procede seguir nuestra sentencia anterior de fecha 7 de abril de 1999 (recurso de casación número 4.987/1994).

 

SEGUNDO.- Previamente, también, al examen de los concretos motivos de casación aquí articulados, importa destacar que la cuestión suscitada en la instancia, pese a la aparente complejidad derivada de las distintas peticiones que hizo la entidad recurrente a la Dirección General de Tributos y a la de Inspección Financiera y Tributaria y a los diferentes pronunciamientos por éstas adoptados, tal y como vienen especificadas en los «Resultandos» de la resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 22 de abril de 1988, que fue la inmediatamente impugnada, se concretaba exclusivamente en determinar si entraba en las atribuciones de la Inspección Tributaria, a propósito de actas levantadas a la entidad aquí recurrente con fecha 13 de febrero de 1987, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1980 a 1984, entender aplicable el régimen de transparencia fiscal por tratarse de una sociedad de mera tenencia de bienes -artículo 19.1 de la Ley 61/1987, de 27 de diciembre, en relación con el artículo 12.2 de la Ley 44/1987, de 8 de septiembre, que serían las aquí aplicables- o, por el contrario, si, al haberse alegado y hecho constar en las actas que «P. G. D., S. A.» era una sociedad dedicada a la adquisición o construcción de fincas urbanas para su explotación en forma de arriendo y, como tal, sociedad inmobiliaria protegida con arreglo al régimen en su día instaurado por la Ley de 16 de diciembre de 1940, modificado por Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero, carecía de esa facultad, habida cuenta que ello implicaba el desconocimiento de unos beneficios fiscales -fundamentalmente reducciones en la base del Impuesto de Sociedades de los ingresos procedentes del arriendo de viviendas y de la venta de determinadas viviendas sociales-, para cuya concesión, y por ende para su retirada, sólo era competente el Ministro de Hacienda a través de la tramitación y propuesta de la Dirección General de Tributos según la Orden de 21 de octubre de 1975.

 

TERCERO.- Con el planteamiento de la cuestión controvertida en la forma que se deja expuesta, la entidad aquí recurrente considera infringidos, en el primer motivo de casación, los artículos 81, 83 y 84 de la vigente Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 27 de diciembre de 1956.

 

La parte recurrente argumenta que siendo el objeto del recurso la resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 22 de abril de 1988, resulta incomprensible que se diga en el Fundamento de Derecho cuarto de la sentencia que: «Esta Sala entiende que a falta de tales actos de liquidación, no puede comprender en su totalidad cuáles sean las cuestiones planteadas y cuáles los términos del debate...», y sigue argumentando la recurrente que si la Audiencia Nacional no había comprendido la cuestión planteada, carece de justificación que resuelva en el sentido de «que la desestimación del recurso jurisdiccional interpuesto, en el único pronunciamiento que por ahora (sic), se insiste, puede adoptar esta Sala».

 

La Sala no comparte este motivo casacional por las siguientes razones: El artículo 93 de la Ley General Tributaria, dispone que «por regla general, la competencia de la gestión tributaria, se entenderá atribuida en el orden territorial al órgano provincial, de no tenerlo expresamente asignada el órgano central o el inferior», de manera que en principio era competente la Dependencia provincial de Inspección de los Tributos. Levantadas las actas de disconformidad por Inspectores de dicha Dependencia Provincial, si como parece, la entidad mercantil P. G. D., S. A. entendía que debía elevarse el expediente a la Dirección General de Tributos, tal propuesta debió formularse y resolverse en el expediente administrativo, pues el primer pronunciamiento de la Dependencia de Inspección de los Tributos sería la declaración de su propia competencia o de su incompetencia. La recurrente no actuó así, sino que al margen de dicho expediente planteó un inexistente conflicto de atribuciones entre la Dirección General de Tributos y la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, cuando es incontestable que ambas Direcciones coincidieron en afirmar que debía ser la Dependencia Provincial de la Inspección de los Tributos la que tenía que resolver el expediente y dictar los actos de liquidación, si se consideraba competente, o por el contrario tenía que elevarlo a la Dirección General de Tributos.

 

Si la resolución del expediente administrativo era desfavorable a la tesis mantenida por P. G. D., S. A., ésta podía interponer la reclamación económico-administrativa, que era la vía adecuada, pero no actuó así, sino que presentó sendos escritos al Ministerio de Economía y Hacienda, pidiéndole que resolviera dos inexistentes conflictos de atribuciones, consiguiendo así dos resoluciones del Ministro de Economía y Hacienda, por cierto desestimatorias, en la que insiste en que no hay conflicto alguno de atribuciones entre los dos centros directivos, y que la vía adecuada era la económica-administrativa.

 

Lo cierto es que la recurrente dio lugar artificiosamente a dos procedimientos administrativos paralelos al expediente administrativo iniciado por Acta de la Inspección de los Tributos, que culminaron en sendos recursos contencioso-administrativos ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, una de cuyas sentencias desestimatorias es la recurrida en el presente recurso de casación.

 

La sentencia recurrida es impecable pues resalta que «el fondo de la cuestión debatida es de naturaleza intrínsecamente tributaria y que como tal corresponde al ámbito de la 'jurisdicción' (sic) económico-administrativa y luego, en su caso, a la contencioso-administrativa, conforme al artículo 2 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto-Legislativo 2.795/1980, de 12 de diciembre, y a la Ley Reguladora de esta Jurisdicción, previa la existencia de unos actos impugnables, que no pueden ser otros que los de las liquidaciones derivadas de las actas de Inspección, y en cuyas vías, en efecto, podrá alegar, probar y solicitar lo que estime procedente, incluso en lo relativo a la incompetencia del órgano y a las consecuencias inherentes».

 

La Sala coincide totalmente con este razonamiento, y añade que los dos procedimientos paralelos, en los que la recurrente planteó dos inexistentes conflictos de atribuciones, por ser procedimientos hueros, es decir, sin substancia procesal, no merecían más que la simple desestimación, como así hizo la sentencia, cuya casación se pretende, la cual parte de la existencia de otro procedimiento, el que con toda seguridad se habrá seguido por la Dependencia provincial de la Inspección de Tributos, de ahí que sea perfectamente lógica y congruente la aseveración de la sentencia, consistente en que sólo entra a resolver sobre los pretendidos conflictos de atribuciones, sin conocer de las demás cuestiones, por no impugnarse en el recurso contencioso-administrativo los actos de liquidación.

 

No existe en la sentencia incongruencia alguna, sólo hay una crítica a la misma por parte de la recurrente en casación, consecuente con su confusionismo procedimental.

 

En este sentido la Sala reproduce la fundamentación jurídica seguida en nuestra sentencia de fecha 7 de abril de 1999, que resolvió el recurso de casación número 4.987/1994, interpuesto contra la sentencia de la Audiencia Nacional correspondiente al otro conflicto de atribuciones planteado por la misma recurrente:

 

«A este respecto, la necesidad de desestimar el motivo surge de la propia naturaleza de problema planteado. Se trataba, simplemente, de dilucidar si la sociedad aquí recurrente podía se conceptuada sociedad de mera tenencia de bienes y, como tal, sometida al régimen de transparencia fiscal -punto este que ya cuestionó aquella en su demanda en la instancia jurisdiccional- y de si, por ello, podía apreciarse la incompatibilidad de regímenes establecida en el artículo 33.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982, en relación con la Disposición Transitoria 3.2 de la Ley 61/1978. En definitiva, si cabía o no apreciar los beneficios fiscales a que, según la Ley de 16 de diciembre de 1940, modificada por el Real Decreto Ley 15/1977, podía aquélla -la sociedad, se entiende- acogerse. No cabe duda que, sin perjuicio de la posibilidad de impugnación de sus conclusiones y, en suma, de las liquidaciones a que las mismas pudieran conducir, la Inspección tributaria podía entrar a calificar la existencia o no de una situación de transparencia fiscal y su compatibilidad con el régimen de beneficios fiscales reconocido a las entidades que, a su vez, pudieran merecer la conceptuación de sociedad inmobiliaria protegida. El hecho de que la concesión o revocación de un beneficio fiscal esté atribuido al Ministerio de Hacienda no impide que la Inspección tributaria pueda, e incluso deba, concretar los supuestos de hecho y jurídicos precisos para determinar su procedencia y aplicabilidad. Otra cosa es que dichos criterios de la Inspección, una vez materializados en las correspondientes liquidaciones, puedan ser recurridos y, por ende, considerados no ajustados a Derecho. Con otras palabras: Cuando la Inspección tributaria estima concurre o no un determinado beneficio fiscal -exención, reducción o bonificación- que previamente haya debido ser reconocido o concedido por el Ministerio de Hacienda, no está confirmando o revocando ese beneficio, sino simplemente apreciando o no la viabilidad de su aplicación, cometido este que ha de ser forzosamente previo a la práctica de las liquidaciones resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación o parte integrante de la regularización que proponga respecto de la situación tributaria del sujeto pasivo afectado, tal y como se desprende de los artículos 109, 140.c) y 145.1.c) de la Ley General Tributaria y, hoy, entre otros, del artículo 2.º.g) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de abril de 1986, que atribuye a esta última la función de verificación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la concesión o disfrute de cualesquiera beneficios, desgravaciones o restituciones fiscales, así como la comprobación de la concurrencia de las condiciones precisas para acogerse a regímenes tributarios especiales.

 

No hubo, pues, invasión de atribuciones por la Inspección respecto de las de tramitación y propuesta de concesión o cese de beneficio fiscal alguno que correspondieran a la Dirección General de Tributos, ni, por ende, podía suscitarse conflicto de atribuciones alguno que hubiera de ser resuelto por el Ministerio, conforme entendieron la resolución de éste de 31 de mayo de 1988 y la sentencia aquí impugnada que la confirmó. Todo ello, como es lógico, sin perjuicio de lo que proceda resolver respecto del enjuiciamiento de las liquidaciones que, en su caso, se hayan producido y reclamado en vía económico-administrativa o recurrido en la jurisdiccional.»

 

CUARTO.- El segundo motivo casacional se formula por «infracción de lo dispuesto en el artículo 24 de la Constitución española», por entender la entidad recurrente que la sentencia confirma explícitamente el acto administrativo recurrido, sin argüir, ni motivar.

Este motivo de casación debe rechazarse, porque la sentencia motiva la desestimación del recurso, en que la pretendida competencia de la Dirección General de Tributos, debió plantearse en el expediente instruido por la Dependencia Provincial de la Inspección de los Tributos de la Delegación de Hacienda de Barcelona, y, en caso de disconformidad, la recurrente debió seguir la vía económico-administrativa que era la adecuada en lugar de plantear un conflicto de atribuciones inexistente, ante el Ministerio de Economía y Hacienda.

 

QUINTO.- El tercer motivo casacional se funda en «la infracción de lo dispuesto en el artículo 38 de la Ley de 16 de diciembre de 1940 y Orden Ministerial de 21 de octubre de 1975».

La invocación que el recurrente hace a la infracción del artículo 38 de la Ley de 16 de diciembre de 1940 debe ser rechazada, por la sencilla razón de que tal artículo, concretamente su párrafo primero, que regulaba la exención por la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, fue derogado expresamente por el Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3.359/1967, de 23 de diciembre, pero a su vez, el artículo 10, apartado 1, letra G) que recogía el artículo 38, párrafo primero, de la Ley de 16 de diciembre de 1940, relativo a la exención por dicho Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas de las entidades que se dediquen exclusivamente a la adquisición o construcción de fincas urbanas para su explotación en forma de arriendo, fue derogado por el artículo 27 del Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero, sobre Medidas Fiscales, Financieras y de Inversión Pública, con el siguiente texto: «Queda derogado el régimen tributario especial que tiene su origen en el artículo 38 de la Ley de 16 de diciembre de 1940, a que se refieren los artículos seis, punto dos, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre las Rentas del Capital; diez punto uno, C), del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (...)». El régimen de exención fue sustituido por el artículo 28 de dicho Real Decreto-Ley 15/1977, que estableció una reducción en la base imponible de la parte de la misma que procediera de los rendimientos del arriendo de viviendas, que cumplieran los requisitos que se exigían.

 

Se mantuvo la exención en el Impuesto sobre las Rentas del Capital de los dividendos por la parte correspondiente a los rendimientos exentos del Impuesto sobre Sociedades.

 

Sin embargo, el Real Decreto-Ley 15/1977 se cuidó de respetar los derechos adquiridos por las sociedades inmobiliarias al amparo de las disposiciones derogadas, regulando en las Disposiciones Transitorias tercera, cuarta, quinta y sexta de dicho Real Decreto-Ley, el régimen transitorio de estas sociedades.

 

Por último, el nuevo régimen establecido en el artículo 27 del Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero, fue derogado por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, si bien esta Ley 61/1978, respetó los derechos adquiridos, preceptuando en su Disposición Transitoria tercera, apartado 3, que: «Se mantiene durante 10 años, contados a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, el régimen establecido para las Sociedades que se dediquen a la adquisición o construcción de fincas urbanas para su explotación en forma y arriendo en el artículo 38 de la Ley de 16 de diciembre de 1940, modificado por Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero». Es evidente que esta Disposición Transitoria tercera, apartado 3, utiliza impropiamente el vocablo modificado, pues ciertamente el artículo 38, párrafo primero, que regulaba la exención por la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria (antecedente del Impuesto sobre Sociedades) fue derogado por el Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3.359/1967, de 23 de diciembre y sustituido por el artículo 10.1.G) de dicho Texto Refundido, y como la sociedad P. G. D., S. A. fue constituido mediante escritura pública, otorgada ante el Notario de Madrid don M. R. A., de fecha 29 de mayo de 1971, número 2.170, ha de concluirse que la exención por Impuesto sobre Sociedades debió serle concedida con posterioridad a dicha fecha, de modo que la normativa infringida no fue el artículo 38, párrafo primero, de la Ley de 16 de diciembre de 1940, sino el artículo 10, apartado 1, letra G) del Texto Refundido de 23 de diciembre de 1967, o de la Disposición Transitoria tercera, cuarta, quinta y sexta del Real Decreto-Ley 15/1977, si las viviendas se acogieron a este régimen transitorio, recogido en la Disposición Transitoria tercera de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre o del artículo 28 de dicho Real Decreto Ley si la construcción o adquisición de viviendas para su explotación en forma de arriendo se hizo después de la vigencia del Real Decreto-Ley mencionado.

 

Esta imprecisión no da lugar al rechazo de este motivo casacional, porque lo cierto es que los textos legales se muestran también imprecisos, toda vez que la Disposición Transitoria tercera, apartado 3, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades, resucita al artículo 38 de la Ley de 16 de diciembre de 1940, que como hemos explicado había sido derogado por el Texto Refundido de 23 de diciembre de 1967, artículo 38 que se considera modificado por el Decreto-Ley 15/1977, cuando ciertamente fue derogado el artículo 10.1.G) del Texto Refundido, que lo había recogido, razón por la cual no debe exigirse a la entidad recurrente mayor precisión que a los textos legales.

 

En cuanto a la cuestión de fondo que se suscita en este tercer motivo casacional debe rechazarse, porque la resolución del Ministerio de Economía y Hacienda no se pronunció sobre si la aplicación de la transparencia fiscal, implicaba o no la vulneración del régimen propio de las sociedades inmobiliarias protegidas, sino acerca de que tal cuestión debía discutirse en la vía económico-administrativa, mediante la impugnación de las liquidaciones.

 

La Sala rechaza este tercer motivo de casación.

 

SEXTO.- La desestimación de los motivos aducidos y la consiguiente declaración de no haber lugar al recurso de casación, obligan a la imposición de costas al recurrente por imperativo del artículo 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

 

FALLO

 

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la entidad «P. G. D., S. A.» contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección segunda, de fecha 13 de julio de 1993, recaída en el recurso al principio reseñado, con expresa imposición de costas a la recurrente.