Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, de 13 de Febrero de 2004

^{ANTECEDENTES DE HECHO}

^{PRIMERO.- Los Herederos de Don Carlos Manuel interpusieron recurso contencioso- administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 1994 (R.G. 5828-92 y R.S. 740-93) que confirmó en alzada la resolución del Tribunal Económico- Administrativo de Madrid de fecha 30 de marzo de 1992, recaída en las reclamaciones número 2814/88 y 2816/88 interpuestas contra acuerdo de procedencia de aplicación del régimen de Estimación Indirecta de Bases que previene el art. 8 del Real Decreto 1547/1982, de 9 de julio, para la liquidación del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, ejercicio de 1977, según propuesta del Inspector actuario de fecha 1 de diciembre de 1982. Cuantía indeterminada.}

^{La parte recurrente alegó, en primer lugar, la prescripción de la acción de la Administración para practicar la liquidación tributaria, al entender que cuando la Inspección formalizó el Acta en 1 de diciembre de 1982 estaba prescrita la deuda tributaria por el transcurso de los cinco años, conforme al art. 64.a), L.G.T., dado el contenido de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24 de abril de 1984, que declaró nulo el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, sobre régimen de determinadas liquidaciones tributarias, así como los arts. 15, 17 y Disposición Adicional del Real Decreto 1547/1982, entendiendo el recurrente que la primera diligencia válida es la efectuada con fecha 18 de octubre de 1984, resultando improcedente la aplicación del régimen de Estimación Indirecta de Bases previsto en la Ley 34/80. En relación con esta alegación, consideró que, al estar derogado el Impuesto que se pretende liquidar, no le es aplicable la normativa reguladora del citado régimen de estimación.}

^{El Abogado del Estado hizo suyos los argumentos jurídicos de la resolución impugnada, entendiendo que la derogación de un Impuesto no supone la extinción o condonación de la obligación tributaria, que sigue rigiéndose por la normativa derogada, siendo aplicable el régimen de Estimación Indirecta de Bases, de conformidad con lo previsto en la Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto 1547/80, de 9 de julio, que desarrolló la Ley 34/80.}

^{SEGUNDO.- La sentencia cuya casación se pretende dijo en su parte dispositiva lo siguiente: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Letrada, Doña Aránzazu Zabaleta Martín, en nombre y representación de los herederos de Don Carlos Manuel, contra la resolución de fecha 7 de junio de 1994, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula, al ser de aplicación lo establecido en el art. 64.a), de la Ley General Tributaria, al no haber declarado la prescripción invocada del ejercicio liquidado; no procede hacer mención especial en cuanto a las costas".}

^{TERCERO.- Contra la citada sentencia el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, manifestó su intención de interponer recurso de casación, que, por providencia de 5 de mayo de 1998, se tuvo por preparado. Formulado el escrito de interposición en plazo, se desarrolló después el recurso, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Se tuvo por personado y parte, en calidad de recurrido, a los Herederos de Don Carlos Manuel que, cuando fueron requeridos para ello, formularon sus alegaciones de oposición al recurso, quedando los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo, que tuvo lugar en la audiencia del día 11 de febrero de 2004.}

^{FUNDAMENTOS DE DERECHO}

^{PRIMERO.- La sentencia de instancia, después de fijar el objeto del recurso y de perfilar las tesis y los argumentos de las partes, precisa los datos fácticos y técnico-jurídicos recogidos en el expediente aportado por la Administración: " 1) que con fecha 1 de diciembre de 1982 la Inspección Financiera y Tributaria del Estado propone la aplicación del Régimen de Estimación Indirecta de bases al Delegado de Hacienda de Madrid. 2) que en cumplimiento de lo acordado en la Resolución de la Secretaría General de Hacienda de fecha 11.7.1984, y como consecuencia de lo declarado en la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24.4.1984, se concedió al interesado un plazo de alegaciones, presentando al efecto el recurrente escrito con fecha 31.10.1984. 3) que con fecha 17.2.1988, según acuse de recibo, se notificó al sujeto pasivo el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes por el que se elevaba la propuesta al Delegado de Hacienda de Madrid sobre la procedencia de la aplicación del referido Régimen de Estimación. Y 4) que el recurrente interpuso reclamación económico-administrativa por escrito de 4 de marzo de 1988.}

^{Por otra parte, de lo declarado en las resoluciones impugnadas, se desprende que la Inspección realizó con anterioridad a estos hechos otras actuaciones, que no pueden comprobarse en el expediente remitido por la Administración, por lo que se parte de los datos expuestos para el examen de la alegación de prescripción del derecho de la Administración a liquidar".}

^{Expuestos los extremos que han quedado acreditados en el expediente, y partiendo de la fecha de la propuesta de 1 de diciembre de 1982, la Sala de instancia apreció que el plazo de los cinco años de prescripción no se había producido, en relación con el ejercicio inspeccionado, 1977, incluso entendiendo ineficaces las actuaciones anteriores a dicha fecha.}

^{Sin embargo, "la Sala entiende que desde el 1.12.1982 (propuesta de aplicación del régimen de Estimación Indirecta de Bases) hasta el 17.2.1988 (notificación del acuerdo del Jefe de la Dependencia), sí se ha producido el transcurso o se ha superado dicho plazo de cinco años, sin que la Administración hubiera procedido a liquidar el Impuesto; propuesta a la que se formuló las alegaciones previstas reglamentariamente en fecha 22.4.1988. Con ello se quiere indicar que el escrito cumplimentado por el interesado ante el ofrecimiento realizado por la Administración, como consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo, y recogido en la Resolución de la Secretaría General de Hacienda de 11.7.1984, no puede concedérsele la virtualidad de las alegaciones que reglamentariamente se conceden al sujeto pasivo frente a la propuesta de liquidación, es decir, frente a un acto concreto de regularización tributaria.}

^{También, por la vía de interrupción de las actuaciones inspectoras, se llega a la misma conclusión, pues desde la vigencia del Reglamento General de la Inspección, en 1 de junio de 1986, hasta la notificación del acuerdo de fecha 17.2.1988, han transcurrido más de los seis meses fijados en el art. 31.4, del citado Reglamento.}

^{Esta cuestión ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 28 de febrero de 1996 (Sala 3ª Sección 2ª), confirmando el criterio sostenido por esta misma Sección en su Sentencia de fecha 22 de noviembre de 1994, que partiendo del triple sentido de "actuaciones inspectoras" que utiliza el Reglamento General de la inspección de Tributos, en relación con la aplicación del art. 31.1 y 4, declara en su Fundamento Jurídico Tercero: "El problema se relaciona con la modificación introducida por la Ley 10/1985 en el art. 140 de la Ley General Tributaria.}

^{Como hemos dicho en las Sentencias de esta Sala de 28 de mayo de 1993 y 18 de marzo de 1994, la Sentencia de la entonces Sala Quinta de este Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984, declaró nulo el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, que otorgaba tal competencia liquidadora a la Inspección de Hacienda; competencia que, no obstante, fue restablecida por la Ley 10/1985, de 26 de abril, que, literalmente, dice: Corresponde a la Inspección de los Tributos: ... Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan (art. 140.c); añadiendo la Disposición Transitoria que: En tanto no se dicten las disposiciones reglamentarias a que se refieren los arts. ... 140 apdo. c, de la Ley General Tributaria, en la redacción dada a los mismos por la presente Ley, seguirá siendo de aplicación la normativa actualmente vigente}

^{Los preceptos transcritos dejan claramente establecidas y diferenciadas la atribución de la competencia y el comienzo de su ejercicio".}

^{Tras estas consideraciones, el Tribunal Supremo declara que "a partir de... 1 de junio de 1986 incumbe a la Inspección de los Tributos la práctica de las liquidaciones resultantes de las actuaciones de investigación y comprobación y, por ende, tal función, inicialmente gestora, se convirtió en una actuación de la Inspección de Tributos". Y concluye, "la suspensión de las actuaciones inspectora, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses y en cualesquiera momentos del período que media entre el inicio de éstas y la notificación de la liquidación resultante de las mismas, no interrumpe el plazo de prescripción para liquidar, para exigir el pago o para sancionar que se estuviere ganando.}

^{Así las cosas, procede la estimación del recurso".}

^{SEGUNDO.- El Abogado del Estado invocó, como motivo único de casación, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley reguladora de la Jurisdicción, en la redacción que le dio la Ley 10/1992, la infracción de los arts. 64.a) y 66 de la Ley General Tributaria, del art. 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y de la jurisprudencia que cita. El alegato impugnatorio del Abogado del Estado descansa en la siguiente argumentación: "El ejercicio es el de 1977, ergo la propuesta hecha en 1 de diciembre de 1982, interrumpe la prescripción.}

^{Puesto que "interrupción" quiere decir que el cómputo de los cinco años ha de reiniciarse por entero. Resulta que el nuevo plazo resultó interrumpido el 31 de octubre de 1984, cuando el interesado presentó escrito de alegaciones (de conformidad con la doctrina jurisprudencial reiterada de esa Excma. Sala, Sección Segunda, que es innecesario recordar aquí).}

^{En consecuencia, el 1 de noviembre de 1984, se inició un nuevo plazo de prescripción, de nuevo interrumpido en 17 de febrero de 1988, cuando, con acuse de recibo, se notifica al interesado el acuerdo del jefe de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes por el que se elevaba al Delegado de Hacienda de Madrid la propuesta de aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases.}

^{Plazo, otra vez interrumpido, cuando en 4 de marzo de 1988, el interesado interpone reclamación económico-administrativa.}

^{En consecuencia y como hemos dicho, la cuestión no estriba en la no interrupción de la prescripción que estuviere ganando el sujeto pasivo por consecuencia de la paralización de las actuaciones inspectoras, sino en, pura y simplemente, la evidencia de que esa prescripción ha resultado reiteradamente interrumpida tanto por actuaciones de la Administración Tributaria, cuanto por actos del interesado (1 de diciembre de 1982, 31 de octubre de 1984, 17 de febrero de 1988 y 4 de marzo de 1988). Sin que tampoco sea posible apreciar prescripción por pendencia de las actuaciones en vía económico-administrativa por plazo superior a los cinco años, atendido que la resolución del TEAR de Madrid es de fecha 30 de marzo de 1992, y la del TEAC de fecha 7 de junio de 1994".}

^{TERCERO.- Es de tener en cuenta que:}

^{a) el art. 64 de la Ley General Tributaria establece, como período de prescripción, el de cinco años (en la actualidad, es el de cuatro años), de acuerdo con lo señalado en el siguiente artículo 65, que se interrumpe, en concreto, por la iniciación de las actividades inspectoras levantadas con motivo del hecho imponible.}

^{b) El art. 31.3 y 4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 señala que la interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, por causas no imputables al obligado tributario, provocará, entre otros, el efecto de no producirse la interrupción del cómputo de la prescripción habida como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras.}

^{En el caso de autos, debe dilucidarse si se ha producido esa interrupción y, en especial, su efecto de no entenderse interrumpido el período de prescripción del que dispone la Administración para poder practicar a Don Carlos Manuel la liquidación del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, ejercicio 1977.}

^{Pues bien, de los datos consignados en la sentencia recurrida se desprende, con toda claridad, la concurrencia de los requisitos legalmente establecidos para entender prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.}

^{En efecto, desde que el 1 de diciembre de 1982 la Inspección Financiera y Tributaria del Estado hizo propuesta de aplicación del Régimen de Estimación Indirecta de Bases que prevenía el art. 8 del Real Decreto 1547/1982, de 9 de julio, al Delegado de Hacienda de Madrid hasta el 17 de febrero de 1988 en que la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes notificó al interesado la resolución de la mencionada Dependencia proponiendo al Delegado de Hacienda la procedencia de aplicación del régimen de estimación indirecta de bases y el interesado pudo interponer contra la resolución citada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Provincial de Madrid por escrito de 4 de marzo de 1988, había transcurrido el plazo de cinco años previsto para entender prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.}

^{El escrito de alegaciones presentado por el recurrente con fecha 31 de octubre de 1984, en cumplimiento de lo acordado en la Resolución de la Secretaría General de Hacienda de fecha 11 de julio de 1984, como consecuencia de lo declarado en la sentencia de este Tribunal Supremo de fecha 24 de abril de 1984, no interrumpió la prescripción porque no formaba parte de las actuaciones inspectoras y, a diferencia de las alegaciones en vía económico-administrativa, no constituyeron interposición ni reiteración de reclamaciones o recursos a efectos del art. 66.1.b) de la Ley General Tributaria; en todo caso, aunque al escrito de alegaciones de 31 de octubre de 1984 se le otorgase efecto interruptivo del plazo prescriptivo, el hecho de haber transcurrido más de seis meses, por causa no imputable al sujeto pasivo, entre la firma de las alegaciones y la notificación al sujeto pasivo, el 17 de febrero de 1988, de la resolución del Jefe de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, determina que no pueda considerarse, por tal circunstancia, interrumpido el plazo prescriptivo (art. 31.4 del R.D. 939/1986).}

^{Como esta Sala tiene reiteradamente declarado -vgr. y entre muchas más, en Sentencias de 14 de diciembre de 1996, 23 de octubre de 1997, 7 y 13 de noviembre de 1998, 22 de julio de 1999, 16 de octubre de 2000, 28 de abril de 2001 y 23 de julio y 18 de noviembre de 2002-, el escrito de alegaciones formulado en vía económico-administrativa produce el efecto interruptivo mencionado, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta -art. 66.1.b) L.G.T.-; en cambio, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Inspección de los Tributos en el procedimiento de gestión tributaria, determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente -a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico-administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido interesado-. Es así que, después de esas alegaciones de fecha 31 de octubre de 1984, no se produjo ninguna actuación inspectora, con consentimiento formal del sujeto pasivo, hasta que con fecha 17 de febrero de 1988, según resulta del acuse de recibo, se notificó al sujeto pasivo el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes por el que se elevaba la propuesta al Delegado de Hacienda sobre la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases y que, entre uno y otro momento, mediaron más de seis meses; luego el efecto interruptivo que la existencia de esas actuaciones permitía apreciar desapareció de conformidad con lo establecido en el antecitado apdo. 4 del art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de abril de 1986.}

^{La Sala no puede aceptar el motivo casacional invocado por el Abogado del Estado. Aparte de que en el supuesto de autos la pérdida del efecto interruptivo de las actuaciones inspectoras se produjo porque habían estado paralizadas injustificadamente por más de seis meses, es necesario recordar que constituye consolidado criterio jurisprudencial -vgr. Sentencias de 28 de Febrero y 18 de Diciembre de 1996, 28 de Octubre de 1997 (cinco), 16 de Octubre de 2000, 4 de Julio y 19 de Diciembre de 2001, 18 y 25 de Mayo, 22 de Junio, 6 y 23 de Julio y 18 y 23 de Noviembre de 2002-, la que consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, Ley 1/1998, de 26 de Febrero, (que ha fijado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en 12 meses ampliables por otros 12 en determinadas condiciones y ha mantenido el efecto de no considerar interrumpida la prescripción por interrupción injustificada de aquéllas durante seis meses, pero refiriendo el momento final de los plazos mencionados a la fecha en que se dicte "el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones"), que por "actuaciones inspectoras" han de entenderse no solo las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que "se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión", sino las que se producen entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigen razones de seguridad jurídica y de la mayor amplitud del concepto reglamentario de actuaciones inspectoras que el que le atribuye la Administración, por la misma razón de garantizar la seguridad jurídica (evitar que la mera iniciación de una actuación inspectora pueda, sin más, evitar la consumación del plazo de prescripción tributaria y determinar la apertura de otro nuevo), que hace que el concepto de "actuación inspectora" sea equivalente al de "actuaciones de la Inspección de los Tributos", y porque esa conclusión es coherente con el significado que tuvo la modificación introducida en el art. 140 L.G.T. por la Ley 10/1985 al atribuir a la Inspección competencias de liquidación tributaria.}

^{CUARTO.- Por las razones expuestas, y en virtud del principio de unidad de doctrina, que ha de mantenerse frente a la posibilidad de su variación que interesa la representación del Estado, se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.}

^{Por todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,}

^FALLAMOS

^{Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la Administración General del Estado contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha doce de marzo de mil novecientos noventa y ocho, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.}