Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, de 18 de Febrero de 2009

SOCIEDAD DE GANANCIALES Y EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. Cuestión de ilegalidad. Artículo 38 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.DONACIÓN DE BIENES GANANCIALES: EXISTENCIA DE DOS DONACIONESLa Sala que plantea la Cuestión de Ilegalidad, considera que el precepto cuestionado, el artículo 38 del Real Decreto 1629/1991, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, vulnera el principio de legalidad porque surge ex novo, y no como desarrollo de ningún precepto contenido en este sentido en la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones; vulnerándose supuestamente, por tal motivo, lo establecido en el artículo 10 a) de la Ley 230/1963, sobre reserva de ley cara a la determinación del hecho imponible, base y tipo de gravamen.El Tribunal Supremo considera que desde la especifidad de las normas tributarias, es inaceptable que las donaciones de bienes gananciales tengan un tratamiento si son únicas y otro diferente, cuando deban ser acumuladas a otras que no son de bienes gananciales. La excepción que a este régimen general impone el artículo 38 del Reglamento, cuando regula las donaciones de la sociedad de gananciales, exigía una previsión legal específica, que excepcionara el régimen tributario de la sociedad de gananciales del general establecido en la ley. Por ello, la necesidad de expulsar del ordenamiento jurídico el precepto impugnado se impone, pues no solamente resulta contrario al principio de legalidad, sino que resulta contradictorio dentro de la sistemática del propio reglamento."LA SOCIEDAD DE GANANCIALES Y EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES"CARMEN TEJERA GIMENO Abogada del EstadoLa Sala Tercera -sección segunda- del Tribunal Supremo ha dictado el pasado 18 de febrero una importante sentencia -con ponencia de 1 magistrado Manuel Vicente GARZÓN HERRERO- que anula el artículo 38 del Real Decreto 1629/1991 de 8 de noviembre, que aprueba el Reglamento de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La misma se dicta como consecuencia de la presentación de una cuestión de ilegalidad -número 4/2007-, planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Burgos, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en su sentencia de 3 de julio de 2007, en referencia al precitado precepto, y por entender que el mismo es contrarío a los principios de legalidad, igualdad y progresividad en materia tributaria. Dicha sentencia ya fue anteriormente comentada en estas páginas.El precepto del mencionado artículo 38 tiene el siguiente contenido: "En la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación''. Se discute mediante dicha cuestión de ilegalidad, planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Burgos, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, la conformidad con el ordenamiento jurídico de dicho precepto.La Sala que plantea la cuestión de ilegalidad argumenta tres cuestiones. Primero, considera que el precepto cuestionado vulnera el principio de legalidad porque surge ex novo, y no como desarrollo de ningún precepto contenido en este sentido en la Ley 29/87, reguladora del Impuesto de Sucesiones y Donaciones; vulnerándose supuestamente, por tal motivo, lo establecido en el artículo 10 a) de la Ley General Tributaria de 1963 (texto legal vigente en la fecha de publicación del Reglamento), sobre reserva de ley cara a la determinación del hecho imponible, base y tipo de gravamen. También se entienden vulnerados los principios constitucionales de igualdad y proporcionalidad. Y por último, se razona que el diferente trato tributario que recibe quien es donatario de bienes integrados en la sociedad de gananciales, respecto de quien adquiere los mismos bienes, pero de personas entre las que no se da el régimen de la sociedad de gananciales, implica la vulneración de los principios constitucionales citados.El Tribunal Supremo estima la Cuestión de ilegalidad planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Burgos, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León y anula el artículo 38 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre que aprueba el Reglamento de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas. Los argumentos son los cuatro siguientes que se analizan.La primera cuestión que analiza el Alto Tribunal es la de la especificidad de las normas tributarias: o dicho de otro modo, estamos en presencia de una norma tributaria cuya interpretación ha de hacerse, en primer término, conforme a las normas tributarias. Las normas de derecho común sólo entran en juego en el modo, forma y momento que establece el artículo noveno de la Ley General Tributaria de 1963, lo que hace que la interpretación meramente civilística haya de ser inicialmente postergada. Que esto es así lo demuestra la doctrina constitucional y la de la propia Sala Tercera del Tribunal Supremo, en su sentencia de 22 de junio de 2002 cuando afirma: "la posibilidad de diferenciar los efectos de un mismo acto en los ordenamientos civil y fiscal ha sido expresamente reconocida por la doctrina constitucional en la STC 4511989, de 20 de febrero, ratificada, entre otras, por la 14611994, de 12 de mayo, a propósito de los criterios de imputación de rentas en forma diferente a su perspectiva patrimonial que, para el IRPF, había establecido la Ley de Adaptación 20/1989, en el sentido de que dichos criterios a lo que deben atender es a los condicionamientos derivados de los mandatos constitucionales de justicia tributaria, sin perjuicio de que puedan «tomar en consideración las normas del régimen económico-matrimonial en cuanto son atributivas de titularidades dominicales» pero «al margen del grado de armonía que se consiga entre la Ley Civil y la Tributaria».Por ello, en aplicación de esta doctrina al supuesto concreto de Burgos, la vinculación positiva a esos mandatos constitucionales, fundamentalmente a los de justicia tributaria, igualdad y progresividad - ex art. 31.1 de la Constitución española del 78- había de producir, como ineludible consecuencia, un lógico distanciamiento de la configuración de la sociedad de gananciales, al socaire de su naturaleza de comunidad germánica, o mayormente asimilada a ella que a la por cuotas o romana.Consecuentemente en este primer punto, para el Tribunal Supremo, estamos ante una norma tributaria -el artículo 38 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre que aprueba el Reglamento de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones- que nos lleva a la necesidad de efectuar una interpretación del mismo de carácter tributaria, en primer término; y es en este punto donde se realzan los principios constitucionales apuntados y que destaca la Jurisprudencia del Tribunal Supremo.Después el Tribunal Supremo argumenta que el artículo reglamentario que se enjuicia, el artículo 38, recibe un diferente tratamiento -o es contradictorio- dentro de la sistemática del reglamento del impuesto, el Real Decreto 1629/1991 de 8 de noviembre, que aprueba el Reglamento de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En efecto, razona el Tribunal Supremo que el artículo 38 del Reglamento se separa de este criterio -que podemos llamar de interpretación tributario- en algunos de sus preceptos.Así, destaca los artículos 60.4 y el 61.4, como enseguida veremos. La transcripción de los preceptos citados ayudará a comprender la diferente concepción que late en ellos sobre el modo cómputo de las donaciones de bienes gananciales.El artículo 38 establece: "En la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación.".Por su parte el artículo 60.4, en materia de acumulación de donaciones, proclama: "Si la donación o donaciones anteriores se hubieren realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal y la nueva la realizase uno solo de ellos de sus bienes privativos, la acumulación afectará sólo a la parte proporcional del valor de la donación anterior imputable al cónyuge nuevamente donante. ".Finalmente, y tratándose de acumulación de donaciones a la herencia del donante (obsérvese que todavía se está regulando donaciones) el articulo 61.4 afirma: "Si la donación o donaciones anteriores se hubieren realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal la acumulación afectará sólo a la parte proporcional de su valor imputable al causante.".En las hipótesis reguladas en los artículos 60.4 y 61.4 -acumulación de donaciones y acumulación de donaciones a la herencia del donante, respectivamente- es patente que si concurren donaciones procedentes de bienes gananciales, con donaciones de bienes "no gananciales" la acumulación sólo alcanza a la parte proporcional del valor del bien ganancial imputable al cónyuge (causante) o, alternativamente, al que resulte dos veces donante. Esto demuestra que la norma tributaria ha regulado con características propias los efectos tributarios en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones de los actos dispositivos gratuitos sobre bienes integrados en la sociedad de gananciales.Cabe concluir en la sentencia que, al menos en materia de acumulación de donaciones, los parámetros -como dice el Tribunal Supremo- que regulan esta institución civil, no responden al mismo criterio que el mostrado en el artículo 38 del Reglamento del impuesto. En un caso son tributarios y, en el otro, se aproximan a la interpretación o lectura meramente civil; o como dice el Tribunal Supremo, para los Arts. 60 y 61 del Reglamento: "...la norma tributaria ha regulado con características propias los efectos tributarios en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones de los actos dispositivos gratuitos sobre bienes integrados en la sociedad de gananciales. Pero no ocurre lo mismo con la regulación efectuada al artículo 38 de dicho Reglamento, esto es, se da un tratamiento diferente para el caso de la donación de ambos cónyuges de un bien ganancial o de la sociedad de gananciales -ambos donantes-.En tercer lugar, la conclusión precedente obliga a decidir cual es la norma jurídica del Reglamento que se ajusta a lo dispuesto en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, si las contenidas en los artículos 60.4 y 61.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o, la del precepto del artículo 38 del citado Reglamento. Pues bien, sentencia el Tribunal Supremo que la norma reglamentaria que se aparta de la legalidad vigente -ante esa disparidad de criterio analizado en el punto precedente- es precisamente el artículo 38 y no los artículos 60 o 61. Y ello por cuanto entiende que es inaceptable que las donaciones de bienes gananciales tengan un tratamiento determinado si son únicas y otro diferente, cuando deban ser acumuladas a otras que no son de bienes gananciales. No se alcanza a entender ese diferente tratamiento. Es incuestionable -para el Tribunal Supremo-, y no susceptible de discusión, que lo que se recoge en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, cuando se refiere a las donaciones, es el negocio jurídico de la donación, cuyo elemento preponderante es el ánimo de liberalidad de naturaleza claramente subjetiva, personal, abstracción hecha de la naturaleza de los bienes donados.Que el elemento subjetivo es el relevante en la regulación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones se infiere de lo siguiente: El negocio traslativo de donación requiere la existencia de dos personas, una que transmite (dona, que es el donante) y otra que recibe (o adquiere lo donado, que es el donatario). Y tradicio-nalmente la tarifa aplicable depende del grado de parentesco entre el donante y el donatario. El parentesco es una relación entre personas físicas o individuos. No cabe parentesco con las personas jurídicas. Como dice el Tribunal Supremo en esta sentencia: ".. .No se es primo del Ayuntamiento, ni padre de una sociedad. La sociedad de gananciales no es una persona jurídica... "El patrimonio ganancial manifiesta un supuesto de comunidad de bienes; se trata de una especial comunidad, la propiedad en mano común. Lo que sucede en ella es que unos bienes o un patrimonio pertenecen en titularidad compartida a un conjunto de personas (en el caso del matrimonio, al esposo y la esposa). Dos sujetos son protagonistas de la titularidad de un patrimonio que, al carecer de personalidad jurídica, no es sujeto, sino objeto del derecho, del poder de dominación de los cotitulares.El artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pivota sobre la dualidad parentesco-tipos de tributación, esencialmente si se conecta con el artículo 22, en el que claramente se indica que la cuota tributaria se determinará "... según el grado de parentesco".El Grupo 1 contempla las adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años; el Grupo II se refiere a las adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes; los Grupos III y IV contemplan los grados más alejados de la parentela. La sociedad de gananciales no tiene parentesco con los hijos donatarios. Lo tienen, por el contrario, el padre y la madre donantes. La titularidad de los bienes gananciales no corresponde exclusivamente al marido, ni tampoco en exclusiva a la mujer. La tributación del instituto de la donación gira en torno a los transmitentes a título gratuito o donantes: los dos cónyuges. Disponen los dos de unos bienes que, al transmitirse, dejan de ser gananciales. Por tanto, como consecuencia de la enajenación, termina la indivisibilidad ganancial. Cada cónyuge ha dispuesto de su mitad ganancial, si bien desde el vehículo de una enajenación conjunta y coparticipada. Deben, pues, girarse dos liquidaciones.El artículo 38 del reglamento del impuesto supone una excepción a este régimen general, cuando regula las donaciones de la sociedad de gananciales. Lo cual exigía una previsión legal específica, que excepcionara el régimen tributario de la sociedad de gananciales del general establecido en la ley, como razona el Tribunal Supremo. Por ello, la necesidad de expulsar del ordenamiento jurídico al precepto impugnado -para el Tribunal Supremo- se impone, pues no solamente resulta contrario al principio de legalidad, sino que resulta contradictorio dentro de la sistemática del propio reglamento, como antes hemos visto -diferente tratamiento al tributario, dado en los artículos 60 y 61 del mismo reglamento-.La justificación pretendida, la de la naturaleza de la sociedad de gananciales que impone una única donación, plantea serias dificultades. (La liquidación de una donación de un bien ganancial de ambos cónyuges al hijo de uno de ellos procedente de anterior matrimonio crea problemas de difícil solución pues la elección entre el grupo 1, o, alternativamente, del IV para fijar la cuota tributaria carece de justificación, salvo que se divida su importe entre ambos cónyuges). Además, tácitamente ha sido rechazada por el autor del Reglamento que de modo explícito y terminante se separa del criterio proclamado en el precepto cuestionado en materia de acumulación de donaciones.Por tanto y tal y como se ha analizado, concluye el Tribunal Supremo que el precepto cuestionado -artículo 38 del reglamento del impuesto de sucesiones y donaciones- no solamente resulta contrario al principio de legalidad, sino que resulta contradictorio dentro de la sistemática del propio reglamento.En cuarto y último lugar, la Sentencia del Tribunal Supremo se remite a la jurisprudencia de la Sala en sus sentencias de 22 de junio y 22 de noviembre de 2002, las cuales habían declarado la improcedencia de liquidaciones fundadas en el artículo 38 del Real Decreto 1629/1991 de 8 de noviembre que aprueba el Reglamento de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones objeto de impugnación. Afirma la Sentencia del Tribunal Supremo que debe dar por reproducidas las declaraciones que entonces se formularon, que considera de plena aplicación.En consecuencia, estima la Cuestión de Ilegalidad planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Burgos, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en relación con el artículo 38 del Real Decreto 1629/91 de 6 de noviembre que aprueba el Reglamento de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Anula, consecuentemente, el artículo 38 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre que aprueba el Reglamento de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas. Y ordena publicar el fallo en el Boletín Oficial del Estado, en cumplimiento de lo establecido en el artículo 126.2 de la Ley 29/1 998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Parece claro que a partir de ahora, en el caso concreto, podrán los contribuyentes realizar dos liquidaciones, en vez de una sola.