Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, de 18 de Diciembre de 1999

Sentencia de 18 de diciembre de 1999

Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso Administrativo.

Recurso nº 2452/1995

Ponente : Don Jose Mateo Díaz.

 

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales

Impuestos estatales

Impuestos sobre el valor añadido

Actos de gestión e inspección tributaria

Procedimiento sancionador

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales

Impuestos estatales

Renta de Aduanas

Hecho Imponible

Derechos arancelarios a la importación.

 

 

Valor en aduana de las mercancías importadas. El valor de los intercambios de mercancías entre dos empresas vinculadas debe de estar de acuerdo con las reglas de mercado, debe cubrir costes y asegurar beneficios. Aplicación de intereses de demora en el IVA desde el acta de regularización fiscal.

 

 

Legislación citada: Reglamento 1224/80 de la CEE relativo al valor en aduana de las mercancías de 28 de mayo , arts. 2, 3, 4, 5, 6 y 7; Ley 30/1985 de 2 de agosto del IVA, art. 25; LGT art. 58

 

 

 

Excmos. Sres.:

Presidente:

D. Emilio Pujalte Clariana

Magistrados:

D. Pascual Sala Sánchez

D. Jaime Rouanet Moscardó

D. Ramón Rodríguez Arribas

D. José Mateo Díaz

D. Alfonso Gota Losada

 

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Diciembre de mil novecientos noventa y nueve.

 

La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 2452/95, interpuesto por CI S.A., representada por el Procurador don Federico Pinilla Seco, dirigido por Letrado, contra la sentencia dictada el 23 de noviembre de 1994, por la Sección 6ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 1820/92, siendo parte recurrida la Administración General del Estado, relativo a impuesto sobre el valor añadido.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- CI, S.A. promovió reclamación económico-administrativa, en única instancia, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), contra la resolución del Jefe del Área de Inspección Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales, de 22 de marzo de 1991, recaída en los expedientes acumulados 32 y 33/1991, referentes al concepto Valor en Aduana.

 

La referida reclamación fue desestimada por resolución de 4 de junio de 1992.

 

SEGUNDO.- Contra los mencionados actos administrativos se formalizó recurso contencioso, que se tramitó ante la Sección 6ª de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, y resultó desestimada por sentencia de 23 de diciembre de 1994.

 

TERCERO.- A su vez, la mencionada sentencia fue objeto de recurso de casación interpuesto por CI, en el que una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y formuladas sus alegaciones por la Administración recurrida, se señaló el día 14 de diciembre de 1999 para votación y fallo, en el que tuvo lugar.

 

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado de la Sala.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- Examinando el acta 0065924 3, que dio origen a la presente controversia, puede apreciarse que en la misma figura, en hojas incorporadas, una extensa serie de liquidaciones, de las cuales sólo en la hoja 1 del Anexo IV se relacionan dos cuya cuota sobrepasa el límite de 6.000.000 de pesetas que, como summa gravaminis para el acceso a la casación, exige el art. 93.2.b) de la Ley de la Jurisdicción de 1956.

 

Tales liquidaciones son las siguientes:

 

Oxido propileno6.094.658 ptas.

 

Estireno14.123.777 "

 

Con respecto a las demás, a tenor de lo dispuesto en dicho precepto, procede declarar la indebida admisión a trámite del recurso, motivo de inadmisión que en el momento procesal presente se convierte, en cuanto a ellas, en motivo de desestimación del recurso.

 

SEGUNDO.- Con respecto a las dos liquidaciones cuyo examen subsiste, CI, S. A. opone, por el cauce del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción los siguientes motivos de casación:

 

1º.- Infracción del art. 3.apartados 1, 2.a) y d) del Reglamento 1224/80 CEE, relativo al valor en aduana de las mercancías, de 28 de mayo de 1980.

 

2º.- Infracción del art. 2, apartado 2, del citado Reglamento el cual dispone que "cuando no se pueda determinar el valor en aduana mediante la aplicación del art. 3, se pasará, sucesivamente, a los artículos 4, 5, 6 y 7 hasta que se pueda determinar con arreglo a uno de ellos, salvo que se invierta el orden de aplicación de los artículos 6 y 7, a petición del importador. Sólo se permite aplicar el artículo siguiente, según el orden establecido en el presente apartado, cuando el valor en aduana no se pueda establecer con arreglo a un determinado artículo".

 

3º.- Infracción del art. 2, apartado 3 del citado Reglamento, relativo al valor en aduana de las mercancías, referente a los principios de contabilidad generalmente aceptados en materia de valor en aduana.

 

4º.- Infracción del art. 25 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y del art. 1. apartado a) del Reglamento 1224/1980 CEE, del Consejo, en relación con el artículo 1697/1979, del Consejo de 24 de julio de 1979.

 

5º.- Id. del art. 58, apartado 2, letra b), de la Ley General Tributaria y de la jurisprudencia, en relación con el significado y naturaleza de los intereses de demora.

 

TERCERO.- Para la adecuada comprensión del tema litigioso deben tenerse en cuenta sus antecedentes, que se remontan al acta de la Inspección de 1 de febrero de 1991, levantada para regularizar la situación tributaria de D. CI S.A., en lo referente a los derechos de importación correspondientes a las transacciones efectuadas con empresas de la multinacional D. durante el ejercicio de 1988. En dichas operaciones existieron descuentos internos, que afectaron a tres productos denominados dietanolamina, monoetanolamina y trietanolamina, los cuales eran adquiridos por D. CI S.A. a menor precio que el que se facturaba a terceros compradores

 

Fue por ello que la Inspección entendió que no podía aplicar el valor figurado, pasando a calcularlo según los métodos de valoración que figuran en el Reglamento CEE 1224/1980, de 28 de mayo de 1980 entonces vigente.

 

El método que resultó elegido fue el de igualar el trato fiscal de los importadores no vinculados con el de los vinculados al grupo D., no admitiendo en el valor de aduana el descuento exclusivo concedido a la empresa española por su condición de vinculada.

 

Los motivos que opone la entidad recurrente guardan unidad en el sentido de que con ellos se rechaza la decisión de la sentencia impugnada de estimar ajustado a Derecho el método elegido en el presente caso por los órganos de Hacienda.

 

CUARTO.- La sentencia impugnada razonó que la primera cuestión que debía resolverse era la relativa a si la vinculación entre la sociedad vendedora del producto importado por la recurrente y ésta ha influido o no en el precio.

 

Para ello había que partir de las previsiones del art. 3 del Reglamento 1224/1980 CEE, según el cual el valor en aduana de las mercancías importadas es el valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías siempre que concurran cuatro condiciones, entre las cuales, en el párrafo 1 del apartado d) figura la de "que no exista vinculación entre comprador y vendedor o que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros, en virtud de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo".

 

Las otras tres condiciones, apartados a), b) y c) no plantean cuestión alguna. No la hay tampoco en el hecho de la vinculación entre las expresadas empresas.

 

Sólo se discrepa en el punto relativo a que el valor de transacción sea aceptable.

 

Para la Administración, las importaciones se realizan bajo la cobertura de un precio inaceptable por favorable, que dimana del acuerdo firmado en 1985 entre suministradora e importadora, en el seno del Grupo D..

 

En la instancia, la entidad hoy recurrente utilizó los argumentos de que tales acuerdos se firman habitualmente entre empresas independientes y que descuentos similares se conceden cuando se realizan operaciones de envergadura que lo justifiquen. En el caso presente, la circunstancia de que D. CI S.A. efectuara sus compras (el 82% en el ejercicio litigioso), implicaba que recibiera por todo ello un trato más favorable.

 

La sentencia rechazó tales argumentos indicando que el Acuerdo de 1985 permitía prescindir de las condiciones de mercado bajo las cuales pretende justificarse el sujeto pasivo, pues el descuento se concedía siempre, fuere cual fuere la cantidad adquirida, fecha o modo de pago, siempre que la empresa adquirente perteneciera al Grupo D..

 

A continuación la sentencia de instancia recuerda que, una vez rechazado el valor declarado en aduana, ha de tenerse en cuenta el art. 4 del Reglamento citado, que establece que el valor en aduana será el de transacción de mercancías idénticas, vendidas para la exportación al mismo país de importación y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración o en un momento aproximado.

 

Este método fue descartado por la Administración, por dos argumentos.

 

El primero era que sólo había tres productos entre los importados a los que hubiera sido aplicable (producidos en el mismo país, por el mismo productor, exportados en momentos aproximados, al mismo nivel comercial y sensiblemente en las mismas cantidades). Tales productos representaban, además, sólo un 6% del valor total importado.

 

El segundo es que los valores en aduanas resultantes de aplicar este método eran ligeramente superiores a los adoptados siguiendo el procedimiento que finalmente eligió la Administración.

 

En este punto, ha de advertirse, a los efectos del recurso de casación que estamos resolviendo, que este análisis responde a apreciaciones de prueba efectuadas por la Sala de instancia que no pueden discutirse en casación.

 

QUINTO.- Por razones similares, la sentencia impugnada rechaza la aplicación de los dos métodos siguientes, previstos en los artículos 6 y 7 del Reglamento (el procedimiento sustractivo y el del coste de producción), y concluye que la utilización del cuarto método, denominado también procedimiento del "último recurso", que fue el empleado, se demostró conforme a Derecho, igualando el trato fiscal para el sujeto pasivo con el que reciben los importados no vinculados el Grupo D..

 

SEXTO.- Ciertamente, como opone la entidad recurrente, la utilización de estos métodos no es discrecional, sino que, por el contrario, está rigurosamente escalonada, en virtud de lo dispuesto en el art. 2.2, de suerte que no puede pasarse al siguiente sino en cuanto sea de imposible aplicación el señalado por el Reglamento.

 

Asimismo, debe tenerse en cuenta que el art. 3.2.a) precisa que "para determinar si el valor de transacción es aceptable a efectos de aplicación del apartado 1, el hecho de que el comprador y el vendedor estén vinculados en el sentido del artículo 1 no constituye, por sí mismo, motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción".

 

En otros términos, lo decisivo es el significado que deba darse a la expresión "valor de transacción" que el art. 3, apartado 1 del Reglamento 1224/1980 erige en soporte de la base imponible.

 

El mismo precepto indica que por tal debe entenderse "el precio pagado o por pagar por las mercancías".

 

La existencia de una posible vinculación entre comprador y vendedor aparece en el apartado d) del mismo precepto, como la cuarta condición exigida por dicho precepto para su aplicabilidad, en el que se advierte que, en caso de existir, el valor de transacción ha de ser "aceptable a efectos aduaneros, en virtud de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo".

 

En definitiva, estamos en presencia de una regla general, la del valor de la transacción, y de una excepción, la existencia de vinculación entre la empresa suministradora y la importadora, en cuyo caso, el valor figurado ha de ser aceptable a efectos aduaneros.

 

Naturalmente, este concepto jurídico indeterminado sólo tiene una concreción posible, ajena, evidentemente, a la esfera discrecional. Tal concreción no puede ser otra que la del valor de mercado, entendiendo por tal, como dice la Nota interpretativa al artículo 3.2.a) del Reglamento 1224/1980, que se contiene en el Reglamento 1494/1980, el precio que se hubiera establecido de forma compatible con las prácticas normales para la fijación de precios en la rama de la producción de que se trata, o como añade la misma nota, precio que cubra todos los costes y asegure un beneficio.

 

Estamos, por tanto, en presencia de una materia de prueba, con respecto a la cual rotundamente afirma la sentencia impugnada que "ninguno de estos argumentos (los utilizados por la parte actora, hoy recurrente), por otra parte carentes del más mínimo soporte probatorio, basta para desvirtuar las conclusiones de la Inspección".

 

Tal apreciación determina la imposibilidad de revisar el texto recurrido, pues si la parte recurrente no consiguió probar en la instancia que el precio figurado en las importaciones era un precio aceptable en técnica de mercado, pues cubría los costes y aseguraba un beneficio, de acuerdo con las condiciones o prácticas normales, imposible es que en casación pueda llegarse a conclusiones diferentes.

 

Y no es que se compartan totalmente las afirmaciones que se hacen en la sentencia recurrida, texto del que de todos modos hay que destacar su coherencia y estudio.

 

Concretamente, no puede convenirse en que, como se dice, en el fundamento tercero, párrafos cuarto y quinto, la existencia de un trato favorable en el precio refuerce la tésis de la Administración, pues un trato favorable, siempre que sea compatible con las técnicas y condiciones de mercado y no se convierta en irreal, debe ser admisible a efectos aduaneros.

 

SEPTIMO.- No se han producido, por tanto, las vulneraciones de los diversos preceptos que señala la parte recurrente con relación al Reglamento 1224/1980 CEE.

 

En consecuencia, tampoco la hay del art. 25 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, que regula la formación de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido en las importaciones, arrancando precisamente del "valor en aduana", al que se añaden los derechos del Arancel de Aduanas y los gastos accesorios y complementarios, pues, como ha quedado sentado, el valor en aduana fue adecuadamente determinado.

 

OCTAVO.- Finalmente, en el recurso se opone la infracción del art. 58, apartado 2, letra b) de la Ley General Tributaria, en orden al significado y naturaleza de los intereses de demora.

 

En las liquidaciones impugnadas se exigieron los intereses correspondientes a la deuda tributaria desde la fecha en que se presentaron las correspondientes declaraciones del impuesto hasta la fecha en que se formalizó el acta.

 

Es manifiesto, como señala el mismo recurso, y es ya un lugar común, que la naturaleza de estos intereses no es otra que la de una indemnización por los perjuicios sufridos por la Administración por la demora en hacer efectiva el contribuyente su obligación para con la misma. Responde por tanto a la vieja figura de los intereses compensatorios de la mora que recogió el art. 1108 del Código Civil.

 

Sostiene la parte recurrente que en el caso del IVA, el perjuicio por demora que sufra la Administración presenta unas características especiales, como consecuencia de la especial mecánica liquidatoria del mismo y de la determinación de la cantidad a ingresar en el Tesoro por la diferencia entre el IVA repercutido y el soportado.

 

En definitiva, la Administración calculó los intereses de demora teniendo en cuenta el tiempo transcurrido entre las fechas de la declaración y la del acta, es decir, desde el día en que nació la deuda tributaria hasta aquél en que la Administración practica la liquidación.

 

Sostiene el recurrente, que en el caso presente no estaba determinada la cuota tributaria que después se ha exigido y que si D. CI S.A. hubiera ingresado en concepto de IVA a la importación una cantidad superior a la que ingresó hubiera deducido como impuesto soportado el total de las cuotas ingresadas, careciendo de sentido pensar que dicho sujeto pasivo no hubiera efectuado la repercusión de las cuotas, de haber estado determinadas.

 

Tales argumentos no pueden acogerse.

 

No estamos en el supuesto en que la normativa comunitaria permite dispensar los intereses de demora, que se recoge en el art. 7 del Reglamento de la CEE 1697/1979, de 24 de julio a cuyo tenor no se percibirán tales intereses, por las cantidades recaudadas a posteriori, cuando la no percepción de los derechos de importación sea imputable a un error de las autoridades competentes.

 

En todos los demás casos, los intereses son exigibles a partir del momento en que el sujeto pasivo ha incumplido su obligación fiscal, y por supuesto siempre que el declarante presente una liquidación inferior a la debida, pues evidente resulta que en aquella fecha se generó una deuda por la cuota complementaria, después determinada merced a la actuación de la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el art. 36-1 de la Ley 11/1977, General de Presupuestos, de 4 de enero, el cual dispone que "las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública por los conceptos contemplados en este Capítulo devengarán intereses de demora desde el día de su vencimiento", e incluyendo, entre los conceptos que general tales deudas, los tributos (art. 22.a) y por tanto el IVA.

 

En el mismo sentido dispone el art. 61.2 de la Ley General Tributaria, según el cual "el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe determinará el devengo de intereses de demora".

 

Y, específicamente, en los expedientes de regularización, el art. 49.5 del Reglamento General de la Inspección, aprobado por Real Decreto 936/1986, de 25 de abril, dispuso que cuando de la regularización resulten cuotas adeudadas se incluirá en la propuesta de regularización los intereses de demora correspondientes, desde la finalización del plazo voluntario de pago hasta la fecha del acta.

 

En definitiva, ninguna disposición permite omitir la liquidación de intereses de demora en las cuotas ingresadas fuera de plazo en el caso presente.

 

Ni siquiera podría ubicarse el supuesto en el que contemplaron los números 2 y 3 del art. 53 de la citada Ley del IVA, aplicable únicamente a los sujetos que hubiesen optado por el régimen simplificado y por el sistema de determinación objetiva, en que, si las cuotas reales superasen las declaradas, el precepto impone que no se aplicaran intereses de demora.

 

En el caso presente, la no deducción por el sujeto pasivo de lo que hubiera correspondido repercutir según las cuotas reales resulta irrelevante a la vista de los preceptos expuestos, careciendo de objeto examinar la concurrencia de los requisitos necesarios para practicar dicha deducción, prevista por el art. 30 de la citada Ley 30/1985, del IVA, a los cuales la sentencia dedica el fundamento octavo, concluyendo que no han quedado probados, apreciación que combate la entidad recurrente.

 

NOVENO.- No existe, en definitiva, vulneración de los preceptos legales invocados en el recurso, lo que impone la desestimación del recurso, con la obligada condena en costas que determina el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción de 1956.

 

Por ello, el recurso ha de ser desestimado, tanto en relación a las liquidaciones cuya cuantía resultó ser inferior a seis millones pesetas -pues en cuanto a ellas, la indebida admisión a trámite del recurso se convierte en causa de desestimación-, como a las dos liquidaciones con respecto a las cuales procedía entrar en el examen.

 

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.

 

FALLAMOS

 

Desestimamos el recurso de casación interpuesto por el D. CI, S.A., contra la sentencia dictada el día 23 de noviembre de 1994, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 1820/95, en el que es parte recurrida la Administración General del Estado, imponiendo a la parte recurrente condena en las costas del recurso.