Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, de 26 de Junio de 2000

Sentencia de 26 de junio de 2000

Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda

Recurso nº 5165/1995

Ponente: D. Emilio Pujalte Clariana

 

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales

Impuestos estatales

Impuesto General sobre Sociedades

Base imponible

 

 

La Hacienda española no puede determinar unilateralmente, con arreglo a sus normas, lo que constituye la base imponible de una sucursal en Brasil de una entidad española, que habrá de serlo con arreglo a las normas brasileñas y cuyo resultado ha de admitirse también como base imponible en España.

 

 

Legislación citada: Ley 61/78, del impuesto de Sociedades, art. 13.1º; Convenio entre el Estado Español y la República federativa de Brasil, suscrito el 14 de noviembre de 1974 y ratificado mediante Instrumento de 22 de marzo de 1974, art. 7.1º.

 

 

 

Excmos. Sres.:

Presidente:

D. Emilio Pujalte Clariana

Magistrados:

D. Pascual Sala Sánchez

D. Jaime Rouanet Moscardó

D. Ramón Rodríguez Arribas

D. José Mateo Díaz

D. Alfonso Gota Losada

 

En la Villa de Madrid, a veintiséis de Junio de dos mil.

 

Vistos por esta Sección de la Sala Tercera los presentes autos 3/5.165/1995 promovidos por la Procuradora de los Tribunales Doña Olga Gutiérrez Alvarez, en nombre y representación del Banco Central Hispanoamericano S.A., bajo la dirección del Letrado Don José Luis Jiménez-Herrera Dávila, contra la sentencia dictada, en 21 de febrero de 1995, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, referencia núm. 2/569/1992, en materia de Impuesto sobre Sociedades.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- Por el Banco Central Hispanoamericano, S.A. se promovió recurso de esta clase contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de junio de 1992, formalizando demanda en la que, tras alegar los hechos e invocar los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió "sentencia estimando el Recurso Contencioso Administrativo por esta parte interpuesto contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (R.S. 240-88) declarándola no ajustada a derecho, ordenando, en consecuencia, se deje sin efecto la liquidación de la Oficina Nacional de Inspección derivada del Acta A02-0014027/2 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1982 y además se declare el derecho al resarcimiento de los gastos ocasionados hasta la cancelación de los preceptivos avales bancarios, que ha sido necesario aportar para obtener la suspensión del acto administrativo recurrido y que están representados por las comisiones bancarias satisfechas durante el tiempo de vigencia de las garantías aportadas".

 

Conferido traslado de aquella a la Abogacía del Estado evacuó el trámite de contestación pidiendo que "en su día, previos los trámites oportunos, dicte Sentencia por la que se desestime el presente recurso".

 

SEGUNDO.- En fecha 21 de febrero de 1995 la Sala de instancia dictó sentencia cuya parte dispositiva dice: "Fallo - En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Banco Central Hispanoamericano, S.A., contra acuerdo de 4 de junio de 1992, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la expresada resolución impugnada por su conformidad a Derecho.- Sin expresa imposición de costas".

 

TERCERO.- Contra dicha sentencia se preparó por el Banco Central Hispanoamericano, S.A. recurso de casación y, comparecida la recurrente en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, presentó escrito de interposición, suplicando "sentencia por la que estimando los motivos de Casación aducidos revoque la Sentencia recurrida, reconociendo el derecho de mi representada a considerar como partida deducible el resultante de la corrección monetaria practicada, y al propio tiempo el derecho de esta parte a obtener la indemnización de los gastos generados por la aportación de aval en los términos que se contienen en el escrito de demanda presentado ante la Audiencia Nacional".

 

Por la parte recurrida se formuló oposición al recurso de casación, en escrito de 12 de marzo de 1996, pidiendo sentencia por la que se "declare no haber lugar a dicho recurso por no ser procedente los motivos invocados al efecto, confirmando, en su consecuencia, íntegramente la Sentencia de instancia y el acto impugnado, con imposición de costas a la parte recurrente".

 

Tras lo anterior, quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar el día 25 de abril de 2000, y habiéndose observado todas las prescripciones legales excepto en cuanto al plazo para dictar sentencia debido al extravío del expediente administrativo.

 

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Pujalte Clariana, .

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- La Entidad recurrente, tras una exposición previa de las características y efectos de la corrección monetaria en Brasil (dadas las tendencias fuertemente inflacionistas de la economía de aquel país), que afecta de manera inmediata a la Sucursal que dicha Institución financiera tiene establecida en Sao Paulo, formula dos motivos de casación, el primero de los cuales se articula, al amparo del Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional (en la redacción dada por la Ley 10/1992), en base a la infracción del Art. 13-1 de la Ley 61/1978 reguladora del Impuesto de Sociedades, y el Art. 50 del Reglamento para su aplicación. Razona en dicho motivo que el precepto legal citado admite como partida deducible en la liquidación del Impuesto «el importe del deterioro sufrido por los bienes de los que los ingresos procedan …»; precepto que se completa con lo que dispone el Art. 50 del Reglamento, cuando añade que tienen dicho carácter «… las pérdidas justificadas, cualquiera que sea su causa, así como el envilecimiento en el mercado de los valores del activo y, en general, del deterioro de bienes o derechos no computados como amortización [que] serán gasto deducible o disminución patrimonial, según corresponda, en tanto se hayan producido en el periodo impositivo», precepto que, a su vez, pone en relación con el Art. 119 del propio Reglamento, en cuanto detalla los gastos deducibles, diciendo que «1. Se entenderán como pérdidas sufridas en valores de explotación las disminuciones de valor, no previstas en los artículos anteriores, experimentadas por elementos del patrimonio de la empresa distintos de los del inmovilizado y la cartera de valores que tengan por causa siniestros u otras circunstancias no derivadas de su normal utilización en el desarrollo de la actividad.- 2. Las pérdidas sufridas en valores de explotación se reflejarán en el debe de la cuenta de resultados en el ejercicio en que se produzcan …».

 

De tales normas la recurrente extrae la conclusión de que "en la Sucursal brasileña, la inflación perjudica a los activos no permanentes (créditos y préstamos) por una causa ajena a su normal utilización en la actividad. Análogamente, la inflación beneficia a la Sucursal en cuanto deudora de pasivos no permanentes (depósitos). Corregir ambos efectos es obligado al amparo del citado art. 119 del Reglamento. Pues bien, exactamente ese es el resultado que se consigue con la corrección monetaria a través de la corrección de magnitudes correlativas, como el Activo Permanente y el Neto Patrimonial".

 

La Sala no puede compartir el anterior criterio. En principio, tratándose de la sucursal en el extranjero de una sociedad española sujeta a obligación personal de contribuir, de una parte, son las normas españolas y no las del país de radicación de la Sucursal las que resultan aplicables y, por ende, no son de estimar en el Impuesto de Sociedades español las disposiciones de la legislación brasileña a que la recurrente se refiere, en la medida que, al parecer, una Ley Mercantil establece en aquella Nación la corrección monetaria que la recurrente patrocina; y, de otro, el supuesto que aquí se enjuicia no tiene cabida dentro de las normas de la Ley y del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que se citan, desde el momento que solo una interpretación analógica de las mismas podría comprenderlo, interpretación proscrita por el Art. 23 de la Ley General Tributaria.

 

No ha lugar, por tanto, a estimar este primer motivo de casación.

 

SEGUNDO.- Mas, de otra parte, la recurrente invoca la infracción del Art. 13.1 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el Convenio entre el Estado Español y la República Federativa de Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, suscrito el 14 de noviembre de 1974 y ratificado mediante Instrumento de 22 de marzo de 1974, motivo articulado al amparo del Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional, al que se opone la parte recurrida por considerar que constituye una cuestión nueva introducida en la casación, desde el momento que no se alegó en la vía administrativa ni en la instancia de la jurisdiccional.

 

Si bien lo que antecede es cierto, no lo es menos que la aplicación de las normas de tal Convenio internacional no constituye cuestión de clase alguna sino aplicación de una norma jurídica a la cuestión o pretensión ejercitada por la parte, de obligado cumplimiento con arreglo a lo que dispone el Art. 2º de la Ley 61/1978 (hoy, Art. 3º de la vigente Ley 43/1995) del Impuesto sobre Sociedades y el Art. 13 de la Ley General Tributaria. De esta forma, y en virtud del principio de iura novit curia dichos preceptos convenidos debieron ser tenidos en consideración en el caso de autos, y no haberlo hecho significa una infracción del ordenamiento jurídico, denunciable como motivo de casación a través del Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional.

 

Siendo así resulta que el Art. 7-1 del Convenio dispone: «Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado pero solo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente», precepto de claro contenido donde tras establecer el principio de que los beneficios de una empresa tributarán en el país de su nacionalidad, exceptúa el caso de los beneficios obtenidos por el establecimiento permanente en Brasil de una empresa española (o viceversa) que, en la medida que sean imputables al establecimiento permanente, "pueden" someterse a tributación en Brasil.

 

Por su parte, el apartado 2 del propio Art. 7º establece que «Cuando una empresa de un Estado Contratante realice [su actividad] en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán al establecimiento permanente los beneficios que éste obtendría si fuese una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente», lo que significa que la sucursal que como establecimiento permanente tiene abierta el Banco Central Hispanoamericano S.A. en Sao Paulo (Brasil) debe, a efectos fiscales, considerarse como si fuera una empresa distinta y separada de su matriz, cuyos beneficios han de serle imputados con total independencia y, por ende, siendo considerada como si fuera una empresa brasileña, determinarlos con arreglo a la legislación de aquel país.

 

Lo que antecede no significa que la Hacienda Pública española deba aplicar la legislación brasileña sobre corrección monetaria (como parece patrocinar la recurrente), sino que el beneficio imputable a aquella sucursal bancaria, a efectos del Impuesto de Sociedades español, será el que se haya determinado en aquel país con arreglo a su legislación. Tal resultado económico constituirá la base del impuesto tanto en España como en Brasil, si bien en la primera (España), con arreglo al Art. 23 del Convenio, de la cuota resultante habrá de deducirse lo que por análogo impuesto haya tributado en el segundo (Brasil) para así evitar la doble imposición.

 

Consecuencia de lo que antecede es que no resulta ajustado a Derecho que la Hacienda española determine unilateralmente, con arreglo a sus normas, lo que constituye la base imponible de aquella sucursal, que habrá de serlo con arreglo a las normas brasileñas y cuyo resultado ha de admitirse también como base imponible en España.

 

En conclusión: el beneficio neto o base imponible obtenido por la sucursal en Sao Paulo (Brasil) del Banco Central Hispanoamericano, S.A.", a efectos del Impuesto sobre Sociedades español, debe ser el mismo que se establezca con arreglo a la legislación de aquel país y se admita por su Administración tributaria, sin que la Hacienda Pública española pueda realizar imputaciones o ajustes a aquella base imponible, sobre la que se liquidará el Impuesto español con deducción de lo pagado por análogo impuesto en Brasil.

 

En consecuencia, se admite este segundo motivo de casación resultando procedente casar la sentencia recurrida y anular el acta de la Inspección en que tienen su origen estas actuaciones, así como la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, para que se proceda a girar la liquidación oportuna con arreglo a las normas del Convenio internacional de constante referencia.

 

TERCERO.- Por lo que se refiere a la indemnización de los gastos ocasionados por el aval constituido en garantía de la suspensión del acto administrativo, al ser estimado el recurso y anulados los actos administrativos de que trae causa, procede que sean abonados a la Institución bancaria recurrente a tenor de lo que dispone el Art. 12 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y el Real Decreto 136/2000.

 

CUARTO.- Con arreglo a lo que dispone el Art. 102 la Ley reguladora de este orden jurisdiccio-nal, en la modificación introducida por la Ley 10/1992, no procede hacer declaración en cuanto al pago de las costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso de casación.

 

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,

 

FALLAMOS

 

1º) Haber lugar al recurso de casación promovido contra la sentencia dictada, en 21 de febrero de 1995, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que se casa.

 

2º) Estimar en parte el recurso contencioso administrativo promovido por el Banco Central Hispanoamericano, S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de junio de 1992 y actos administrativos de que trae causa, que se anulan, declarando el derecho de la recurrente a que el beneficio neto imputable a la sucursal que dicha Institución financiera tiene establecida en Sao Paulo (Brasil), a efectos del Impuesto sobre Sociedades español, sea el mismo que se hubiere tenido en consideración a efectos del impuesto análogo de aquel país, en los términos que se establecen en el Fundamento de Derecho Segundo de esta sentencia.

 

3º) Reconocer el derecho de la recurrente a ser indemnizada por los gastos ocasionados por el aval constituido en garantía de la suspensión del acto administrativo, con arreglo a las normas que se citan en el Fundamento de Derecho Tercero.

 

4º) No hacer declaración en cuanto al pago de las costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso de casación.