Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Rec 3495/2003 de 16 de Noviembre de 2009

Fundamentos

SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO, SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

RECURSO Nº: 3495/2003

FECHA: 16/11/2009

PONENTE: JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Noviembre de dos mil nueve

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 3495/ 03, interpuesto por la compañía BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S. A., representada por la procuradora doña Concepción Puyol Montero, contra la sentencia dictada el 10 de febrero de 2003 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 458/ 00, relativo a los ejercicios 1991 a 1993 del impuesto sobre sociedades. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S. A. (en lo sucesivo, «BBVA») contra la resolución aprobada el 26 de abril de 2000 por el Tribunal Económico Administrativo Central (expediente 8189/ 96). Esta resolución confirmó en alzada la adoptada el 31 de mayo de 1996 por el Tribunal Regional de Madrid, en las reclamaciones acumuladas 9442/ 95 a 9444/ 95, relativas al impuesto sobre sociedades, régimen de declaración consolidada, de los ejercicios 1991, 1992 y 1993.

Dos fueron las cuestiones suscitadas en la instancia y resueltas en el pronunciamiento discutido en este recurso. La primera relativa a la tasación de determinados inmuebles y la segunda atinente a la deducción por amortización de otros inmuebles partiendo del valor real de los activos al 30 de junio de 1991

La Audiencia Nacional dedica al primer tema los fundamentos tercero y cuarto, concluyendo que: «El informe de la Unidad de valoración fue emitido el 29 de marzo de 1995 por D. Pedro Miguel , Arquitecto, y sin que quepa en este punto aceptar la impugnación de la actora de que no existe constancia de la titulación del perito ya que la Administración en principio debe gozar de credibilidad cuando atribuye cierta titulación a sus peritos, sin que la parte por otro lado efectuase ninguna impugnación concreta al respecto cuando tuvo conocimiento de los citados informes.

[...] Pues bien, en aplicación de la anterior doctrina no puede entenderse en este caso a la vista de los informes obrantes en el expediente administrativo de fecha 29 de marzo de 1995 y suscrito por el funcionario técnico afecto a la Unidad de Estudios Económicos Sectoriales y de Asistencia Técnica del Departamento de inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, D. Pedro Miguel , Arquitecto, que se halle falto de motivación suficiente, cuando en el mismo se contienen pormenorizadamente los datos identificativos de los bienes transmitidos así como de su situación y calificación atendiendo a sus concretas características (tipología, uso, zona, localidad y entorno, características constructivas de los edificios y calidades) añadiéndose también en lo relativo al cálculo del valor del mercado, la dificultad de utilización del método de comparación al no existir en alguno de los edificios, concretamente el de Zocodover, mercado de oficina en esa misma zona, no obstante se manifiesta que se ha procedido a hacer una valoración de las plantas en función de sus diferentes utilidades. En otro de los casos, el edificio sito en la calle Zamora de Salamanca, el técnico de la Administración parte de la información del mercado proporcionado por Gesbisa pero valorando de forma distinta las diferentes plantas en función a su destino y uso. Este mismo método se ha utilizado también en los edificios de Zaragoza y de Madrid.

En definitiva la Sala entiende que la valoración de los informes se encuentra correctamente motivados, y sin que se trate en este caso de una sucinta motivación, como parece admitir el Tribunal Supremo, sino una valoración individualizada y pormenorizada teniendo en cuenta las especiales circunstancias que concurren en cada uno de los edificios.

Por otro lado, la actora no ha pedido una prueba pericial imparcial ni tampoco hizo uso en su momento de la tasación pericial contradictoria prevista en el art. 52.2 de la LGT , limitándose a dar por reproducidos las valoraciones efectuadas por unas empresas bajo su encargo y que se encuentran incorporadas al expediente. Se trata de valoraciones de la parte que no han sido contrastadas por otra prueba pericial objetiva e independiente y que en definitiva no pueden prevalecer sobre las valoraciones emitidas por el técnico de la Administración.»

El segundo problema se aborda en el fundamento quinto en los siguientes términos: «En relación a la segunda cuestión, la pretendida actualización del valor asignado en el balance a los activos de Caja Postal, al 30 de junio de 1991 cuando se transforma de organismo autónomo en sociedad anónima, y a los efectos de incrementar la cuantía que la actora pretende deducirse en concepto de amortizaciones de sus activos, hemos de partir del hecho de que Caja Postal hasta el 30 de junio de 1991 era un organismo autónomo y estaba exenta del Impuesto de Sociedades mientras que a partir de la fecha citada pasó a ser una sociedad anónima sujeta al Impuesto de Sociedades.

Por otro lado, del expediente administrativo se desprende, que con motivo de la transformación de Caja Postal de Organismo autónomo en sociedad anónima, no se produjo ninguna actualización de balances o de los activos de Caja Postal ya que el Real Decreto Ley 3/ 1991 , que reorganiza las entidades de crédito del sector público y determina la transformación de Caja Postal de organismo autónomo en sociedad anónima, dispuso que el capital social de Caja Postal S. A. quedara fijado en el 'patrimonio neto contable' del organismo autónomo, para determinar el capital social de Caja Postal S. A. después de la transformación, y sin que el citado Real Decreto se refiriera a una posible actualización de los valores de los activos a los efectos de posteriores amortizaciones, amortizaciones que por otro lado no consta que fueran en su momento practicadas ni contabilizadas por la hoy actora.

La actora pretende extrapolar las conclusiones a las que a otros efectos se llega por parte de la Dirección General de Tributos al examinar en resolución de consulta no vinculante, determinados problemas fiscales que se produjeron a raíz de la citada transformación, y que son únicamente la determinación de los correspondientes incrementos y disminuciones de patrimonio por los que se deba tributar en el Impuesto sobre Sociedades con ocasión de la transmisión de elementos de su activo que se encontraran en su patrimonio en el momento de la transformación por lo que no puede extenderse a cuestiones fiscales distintas.

La consulta efectuada a la Dirección General de Tributos llega a la conclusión de que Caja Postal S. A. no debía tributar a partir del 30 de junio de 1991 en el Impuesto de Sociedades, por rentas que se hubieran generado u obtenido en una época anterior, lo que resulta totalmente lógico si tenemos en cuenta que con anterioridad a la citada fecha Caja Postal, como organismo autónomo estaba exenta del Impuesto de Sociedades.

Como ya hemos dicho dicha resolución tenía como objeto únicamente la determinación de los incrementos o disminuciones patrimoniales respecto de aquellos elementos patrimoniales que encontrándose en el patrimonio de Caja Postal con anterioridad a la fecha de su transformación fueran transmitidos después del 30 de junio de 1991 y la contestación de la Dirección General de Tributos es que efectivamente si las rentas se han obtenido en un tiempo anterior en que la entidad estaba exenta del Impuesto de Sociedades, no debe tributar por plusvalías que realmente se han producido antes de transformarse en una sociedad anónima plenamente sujeta al Impuesto sobre Sociedades, pero no se puede extender a lo que ahora pretende la actora que es la actualización del valor contable de todos sus activos. En consecuencia, no cabe aceptar que la anterior argumentación pueda extenderse a lo que pretende la actora que es la actualización indiscriminada de sus balances y la actualización de sus activos a valores de mercado en la fecha de la transformación con el fin de incrementar el volumen de sus amortizaciones, porque además como ya se ha hecho constar anteriormente tampoco en el momento de la transformación fueron practicadas las amortizaciones que ahora se pretenden ni la sociedad procedió a la actualización de sus activos ni a su contabilización.»

SEGUNDO .- «BBVA» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 30 de abril de 2003 , en el que invocó tres motivos de casación al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley 29/ 1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1º) En el primero considera que la sentencia discutida infringe la jurisprudencia que de forma reiterada exige la necesidad de motivar suficientemente la valoración resultante de la comprobación de valores. Considera que los informes emitidos por la Unidad de Estudios Económicos Sectoriales y de Asistencia Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria no se sometieron a los requisitos establecidos en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 30 de noviembre de 1994, sobre normas de valoración de bienes inmuebles para determinadas entidades financieras (BOE de 13 de diciembre). Con independencia de lo anterior, estima que la tasación de cada uno de los cuatro inmuebles afectados adolece de deficiencias, como la de no determinar el método utilizado (Plaza de Zocodover de Toledo), no comprobar los datos aplicados, aportados por una entidad de tasación (calle Zamora 64 de Salamanca), atender a circunstancias irrelevantes para la valoración (Plaza de Aragón de Zaragoza) o desconocer el principio de que los inmuebles han de apreciarse atendiendo a su mejor valor en cualquier uso y actividad permitida (calle Santa Engracia 179 de Madrid). Añade que, aun cuando se considere la citada Orden inaplicable al caso controvertido, la valoración realizada por la Administración carece de los requisitos mínimos para garantizar un trabajo objetivo de determinación del valor de mercado en una fecha concreta.

En este primer motivo discute también la afirmación de los jueces de la instancia, conforme a la que los informes de tasación estarían suficientemente motivados, ya que, en su opinión, no reúnen los requisitos esenciales de una valoración seria, técnica y rigurosa. Así, no aparece el título facultativo de las personas que los suscriben, ni cabe apreciar en ellos una explicación razonable que permita considerarlos suficientemente justificados.

2º) la segunda queja considera conculcados los artículos 52.2 y 121.2 de Ley 230/ 1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en la redacción anterior a la Ley 25/ 1995, de 20 de julio (BOE de 22 de julio), así como el 70.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/ 1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ).

Explica que la Administración ejerció sus competencias de comprobación de valores, emitiendo el correspondiente informe (fechado el 5 de abril de 1995), del que no se le dio traslado. Afirma que la notificación del mismo se produjo con ocasión de la puesta de manifiesto del expediente en el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, habiéndose incumplido el deber de notificarlo, tal y como exigen el artículo 52.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y el 70.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. A su juicio, este incumplimiento formal produjo una importante consecuencia sustancial, ya que le privó del mecanismo de la tasación pericial contradictoria.

Continúa argumentando que, mediante auto de 17 de abril de 2002, la Audiencia Nacional acordó no recibir el proceso a prueba, pese a la petición que dedujo oportunamente al efecto, por lo que resulta improcedente afirmar, como se hace en la sentencia discutida, que «BBVA» no pidió una prueba pericial imparcial ni tampoco hizo uso en su momento de la tasación pericial contradictoria.

3º) El tercer motivo se dirige contra los argumentos vertidos en el fundamento quinto de la sentencia recurrida. «BBVA» recuerda que en el escrito de impugnación de la autoliquidación y de devolución de ingresos indebidos solicitó que, para el cálculo de las amortizaciones fiscalmente deducibles, se partiera del valor real de los activos de Caja Postal, S. A., el 30 de junio de 1991, con independencia de que contablemente la amortización hubiera sido calculada aplicando los coeficientes correspondientes sobre el coste de adquisición de los citados inmuebles. La petición ha sido rechazada, en síntesis, por la falta de contabilización de las amortizaciones, por inexistencia de revalorización contable y efectividad de las mismas y, en fin, porque los criterios admitidos por las consultas formuladas por Caja Postal, S. A., a la Dirección General de Tributos únicamente son válidos para los incrementos y las disminuciones de patrimonio, sin que permitan una revalorización contable indiscriminada.

En cuanto a la inexistencia de revalorización contable y de efectividad de la amortización, también muestra su desacuerdo. Expone que el artículo 45.1 del citado Reglamento recoge la noción de depreciación «efectiva», compuesto de dos componentes: que la base de la amortización sea correcta y que los coeficientes o reglas para la determinación de la dotación anual de amortización se ajusten a los métodos admitidos expresamente por el Reglamento, o se pruebe la depreciación objeto de cómputo. El cumplimiento de este segundo requisito no se discute, tan sólo el del primero, por haberse utilizado una base de amortización incorrecta, pues, según la Sala de instancia, tal base no puede determinarse en función del valor real de los activos sino el contable.

En este punto, «BBVA» se remite a lo ya razonado, añadiendo que en la Ley del impuesto sobre sociedades no existe ninguna norma que exija la coincidencia entre el valor contable de adquisición de los activos y la base de amortización a efectos fiscales de los mismos.

Termina este punto indicando que, una vez argumentado que el requisito de efectividad de la amortización no exige que la base de amortización sea el valor contable del activo, sino que, por el contrario, es perfectamente posible que dicha base sea otro valor, hay que señalar que aquel requisito es un concepto puramente material, no formal, cumpliéndose en el actual caso, ya que la depreciación está probada mediante las tasaciones oportunas de los inmuebles a 30 de junio de 1991.

En lo que atañe a la afirmación de que los criterios admitidos por las consultas de la Dirección General de los Tributos sólo son válidos para los incrementos o disminuciones de patrimonio, sin que autoricen una revalorización contable, reconoce que, en efecto, tal centro directivo no puede autorizar una revalorización de esa clase, pero sostiene que lo cierto es que los principios inspiradores de las consultas y el criterio general admitido (valor real al 30 de junio de 1991) implican los mismos efectos desde una perspectiva fiscal que si esa revalorización hubiese sido permitida por el organismo competente.

Concluye solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime el recurso contencioso- administrativo, anulando los actos administrativos impugnados.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 2 de septiembre 2005, en el que interesó su desestimación, indicando, frente al primer motivo, que la Orden del Ministerio de Economía y hacienda de 30 de noviembre de 1994 tenía un ámbito de aplicación muy preciso: la garantía hipotecaria para préstamos otorgados por las entidades de crédito, la cobertura de provisiones técnicas legalmente exigidas y la determinación de las instituciones de inversión colectiva, de modo que los requisitos que exige no se aplican a tasaciones como las controvertidas en este caso, que se rigen por lo establecido en el artículo 53.2 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Añade, siempre en relación con el primer motivo, que la tasación administrativa está suficientemente motivada y cumple todos los requisitos exigidos por la jurisprudencia, sin que las cuestiones de hecho, como la valoración contenida en la tasación administrativa, puedan ser objeto de casación. Precisa que «BBVA» no pidió en la instancia una prueba pericial imparcial, por lo que la decisión de no recibir a prueba el recurso estaba plenamente justificada, sin que se haya producido infracción alguna de los artículos 52.2 y 121.2 del la Ley General Tributaria citada ni del 70.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que aluden a la notificación del aumento de la base imponible con expresión concreta de los hechos y elementos que lo motivan, así como a la posibilidad de promover tasación pericial contradictoria, posibilidad que no se ha hurtado a la entidad recurrente.

Respecto de la amortización de los inmuebles no enajenados, razona que el valor asignado a los activos en el momento de la transformación del organismo autónomo Caja Postal en sociedad anónima es el valor real de los mismos en la mencionada fecha, lo que determina que, en relación con esos inmuebles, su valor estuviera ya actualizado al 30 de junio de 1991. De admitirse una actualización de las amortizaciones se provocaría una doble actualización de un mismo bien.

Subraya que las contestaciones de la Dirección General de Tributos a las que alude la compañía recurrente se refieren a un supuesto diferente: la determinación de incrementos o disminuciones de patrimonio respecto de los elementos que, encontrándose en el patrimonio de Caja Postal con anterioridad a la fecha de su transformación, fueron transmitidos después del 30 de junio de 1991. La Dirección General de Tributos confirma que si las rentas se han obtenido en un tiempo anterior, cuando la entidad estaba exenta del impuesto sobre sociedades, no debe tributar por las plusvalías que realmente se han producido antes de transformarse en una sociedad anónima. Sin embargo, a su juicio no cabe extender esta conclusión a una actualización indiscriminada de los balances y a la conversión de los activos a valores de mercado en la fecha de la transformación para incrementar así las amortizaciones.

El abogado del Estado considera que los criterios contenidos en la sentencia recurrida y en las resoluciones económico- administrativas son correctos en función de la ausencia de contabilización y de la falta de acreditación de la depreciación efectiva. La amortización no se previno en el Real Decreto- ley 3/ 1991 , norma que parte de la base de la contabilización por el valor real a la fecha de la transformación, sin que quepa una revalorización contable no prevista en la normativa tributaria.

CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 12 de septiembre de 2005, fijándose al efecto el día 11 de noviembre de 2009, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- El organismo autónomo Caja Postal de Ahorros se transformó en sociedad anónima en virtud del Real Decreto- ley 3/ 1991, de 3 de mayo , por el que se estableció una nueva organización del crédito de capital público estatal (BOE de 9 de mayo), convalidado más tarde por la Ley 25/ 1991, de 21 de noviembre (BOE de 26 de noviembre ), pasando a tener la consideración de entidad de crédito y el estatuto de banco. El capital social de esta nueva sociedad se cifró en el valor neto contable de la parte del patrimonio de aquel organismo autónomo necesaria para el desarrollo de la actividad bancaria, según resultase del balance de dicho organismo cerrado el último día del mes anterior al otorgamiento de la escritura pública de constitución de Caja Postal, S. A. (artículos 2 del Real Decreto -ley y de la Ley citados).

Como consecuencia de esa transformación, la entidad Caja Postal, que en cuanto organismo autónomo estaba exenta del impuesto sobre sociedades, quedó sujeta al mismo a partir del 30 de junio de 1991, fecha de otorgamiento de la referida escritura de constitución.

En las declaraciones del impuesto sobre sociedades correspondientes a los ejercicios 1991, 1992 y 1993, Caja Postal, S. A., tomó en consideración el valor contable para fijar los distintos componentes de la base imponible.

No obstante, habida cuenta de las respuestas recibidas el 14 de octubre de 1993 y el 29 de septiembre de 1994 de la Dirección General de Tributos en contestación a sendas consultas no vinculantes, instó el procedimiento de impugnación de las autoliquidaciones y de devolución de ingresos indebidos, proponiendo correcciones en las bases imponibles y consiguientes cuotas a devolver por los conceptos (a) alteraciones del patrimonio como consecuencia de la transmisión de rentas variables y de inmuebles y (b) diferencias de amortización en inmuebles de uso propio tomando como base de la amortización el valor según tasación actualizada al 30 de junio de 1991, en lugar del coste contable.

El Departamento de Inspección Financiera y Tributaria reconoció la procedencia de ajustar las diferentes bases imponibles correspondientes a los elementos patrimoniales enajenados (valores mobiliarios e inmuebles), si bien respecto a estos últimos rechazó parcialmente la devolución relativa a cuatro inmuebles por diferencias valorativas, negándose a calcular las amortizaciones sobre el precio real de los activos de la entidad el 30 de junio de 1991.

Este criterio fue ratificado por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid y, en alzada, por el Central. La Audiencia Nacional siguió el mismo derrotero, afirmando, en lo que se refiere a la evaluación de los cuatro inmuebles, que las tasaciones efectuadas por la Administración aparecen suficientemente motivadas, sin que por la actora se haya propuesto una tasación contradictoria en la sede administrativa ni una prueba pericial adecuada en la jurisdiccional para demostrar el yerro de los servicios técnicos de Hacienda (fundamentos tercero y cuarto). Y en cuanto a la deducibilidad por amortización de los inmuebles no vendidos, los jueces de la instancia consideran que no procede actualizar el valor contable de los mismos al 30 de junio de 1991, fecha de transformación de Caja Postal en sociedad anónima (quinto fundamento).

«BBVA», en cuyo grupo empresarial quedó integrada más tarde Caja Postal, S. A., se rebela contra el anterior desenlace articulando tres motivos de casación. Los dos primeros convienen a la tasación de cuatro de los inmuebles enajenados y el último se centra en el criterio que ha de emplearse para calcular la amortización.

SEGUNDO .- El primer motivo, con el que se quiere combatir la afirmación de los jueces a quo de que la estimación administrativa de los cuatro inmuebles en cuestión aparece suficientemente justificada, se mueve en dos niveles. En el primero se intenta desacreditar los dictámenes presentados por la Administración porque habrían desconocido determinados criterios normativos exigibles en la valoración de bienes de esa naturaleza, recogidos en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 30 de noviembre de 1994. Pues bien, desde esta perspectiva la queja carece de consistencia, pues, como razona el abogado del Estado, la referida disposición reglamentaria establece métodos y criterios de valoración para fines específicos, ajenos a los que ahora centran nuestra atención. En efecto, el artículo 1.1 hacía referencia al valor de tasación de los bienes inmuebles para (a) la garantía hipotecaria de préstamos que formasen parte de la cartera de cobertura de títulos hipotecarios emitidos por las entidades, promotores y constructores, (b) la cobertura de las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras y (c) la determinación del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva inmobiliarias.

La realidad es que las tasaciones litigiosas respondían a una comprobación de valores acordada conforme a lo dispuesto en el artículo 52.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , mediante el dictamen de peritos previsto en la letra d) de dicho precepto, y que, conforme deja probado la Sala de instancia, el informe de la Unidad de Valoración fue rendido por un arquitecto, el Sr. Pedro Miguel , quien expuso pormenorizadamente los datos de identificación de los bienes transmitidos, así como los de su situación y calificación atendiendo a sus concretas características (tipología, uso, zona, localidad y entorno, características constructivas y calidades) y los diferentes criterios de valoración aplicados a cada uno de los cuatro inmuebles. En esta tesitura, el segundo nivel de su queja parece moverse en el plano de los hechos y de su apreciación, que debe quedar extramuros de la casación.

En efecto, esa queja no tiene cabida en esta clase de recurso, salvo que se alegue, por el cauce del artículo 88.1 .d), y acredite (como no ha ocurrido en este caso) que, al apreciar el material probatorio, la Sala de instancia ha infringido algún precepto legal en el que se discipline el modo de valorar las pruebas tasadas o que las inferencias obtenidas por los jueces a quo se muestran carentes de lógica o irrazonables, conduciendo a resultados inverosímiles y, por ello, manifestando un uso arbitrario del poder jurisdiccional, prohibido por el artículo 9, apartado 3 , de la Constitución. Pueden consultarse sobe este particular, entre las más recientes, las sentencias de 6 de octubre de 2008 (casación 6168/ 07, FJ 3º), 15 de diciembre de 2008 casación 7434/ 04, FJ 1º), 26 de enero de 2009 (casación 2705/ 05, FJ 2º) y 23 de febrero de 2009 (casación 7840/ 04, FJ 2º ).

Así, las denuncias de que no se determinó el método utilizado (Plaza de Zocodover de Toledo), ni comprobaron los datos aplicados, aportados por una entidad de tasación (calle Zamora 64 de Salamanca), atendiendo a circunstancias irrelevantes para la valoración (Plaza de Aragón de Zaragoza) o desconociendo el principio de que los inmuebles han de apreciarse acudiendo a su mejor valor en cualquier uso y actividad permitida (calle Santa Engracia 179 de Madrid), pese a que se intenten disfrazar con los ropajes de infracciones normativas, no revelan sino un modo distintos de apreciar una prueba con el designio, legítimo pero abocado al fracaso en esta sede, de obtener una respuesta en la que se diga que la tasación más adecuada es la que «BBVA» presentó en la vía administrativa.

TERCERO .- Esta última idea permite adentrarnos en el segundo motivo de casación, con el que la entidad recurrente intenta combatir el último párrafo del fundamento cuarto de la sentencia que discute, donde se dice que no pidió una prueba pericial imparcial en la vía judicial ni propuso una tasación pericial contradictoria en sede administrativa.

«BBVA» se lamenta de aquella afirmación porque solicitó el recibimiento del recurso a prueba, siendo denegado por la Sala de instancia, que, además, pese a así anunciarlo, no hizo uso de la facultad que le otorga el artículo 61 de la Ley 29/ 1998 para acordarlo de oficio. Este planteamiento carece de fuerza por una razón evidente: la citada entidad financiera pidió, en efecto, el recibimiento del recurso a prueba, con la finalidad de reproducir el expediente administrativo, en particular los informes de valoración que presentó ante la Administración. En esta situación resultaba innecesario acordar ese recibimiento, pues los informes en cuestión ya se encontraban a disposición del Tribunal en cuanto parte de dicho expediente administrativo, sin que la recurrente pueda, por ello, extrañarse de que los jueces a quo afirmen que no pidió una prueba pericial susceptible de desvirtuar las conclusiones de la Administración, resultando innecesario el recibimiento a prueba.

Otro tanto cabe decir de su pasividad a la hora de interesar en la vía administrativa, al amparo del artículo 52.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , una prueba pericial contradictoria, ya que, aun cuando no se le notificara, según dice, el informe de valoración hasta el trámite de alegaciones en la primera instancia económico- administrativa, lo cierto es que tuvo conocimiento adecuado de la decisión resolutoria de la devolución de ingresos indebidos, en la que se hacía referencia a la corrección de valores de los inmuebles enajenados, en tiempo hábil para interesar aquella tasación contrastada. Consecuentemente, no puede ahora lamentarse de que la Sala de instancia le reproche no haber instado esa diligencia, hábil para desdecir las conclusiones valorativas de los técnicos de la Hacienda.

CUARTO .- Llegamos al tercer motivo de casación, en el que, a través de una amplia motivación, «BBVA» discute las tres razones que la Audiencia Nacional hace valer (fundamento quinto) para negar la pretensión de que la amortización por el deterioro de los inmuebles no enajenados se calcule en base al coste real de los mismos el 30 de junio de 1991 en lugar de en función del valor contable.

Los jueces a quo rechazan esa pretensión por los siguientes motivos: (a) la falta de contabilización de los activos, (b) la inexistencia de una revalorización contable y de efectividad de la amortización y (c) la inaplicación de los criterios sentados por la Dirección General de los Tributos, en contestación a las consultas no vinculantes formuladas por «BBVA», a la amortización de los elementos del activo, siendo rechazable una revalorización contable indiscriminada.

En lo que se refiere al primer extremo, la compañía recurrente entiende que el principio general de la contabilización de la dotación a las amortizaciones para su deductibilidad, proclamado en el artículo 13. f) de la Ley 61/ 1978 , admite excepciones, como se deduce de los artículos 43.1, 52.1, 41.3 y 38.1 del Reglamento del impuesto sobre sociedades. Añade que en el caso la contabilización resultaba imposible, por estar impedida a la sazón la revalorización de los activos, de modo que negar la deducción de unas amortizaciones por el mero hecho del defecto de una contabilización imposible de realizar supone eliminar la posibilidad de deducir una partida admitida por la normativa fiscal por una cuestión formal no comprendida ni en la letra ni en el espíritu de la norma, quebrando el principio constitucional de capacidad económica.

Pues bien, para calcular la base imponible del impuesto sobre sociedades cabe deducir las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas [artículo 13. f) de la Ley 61/ 1978]. Esta última exigencia, la de la contabilización, tiene todo su sentido en la sistemática del impuesto sobre sociedades instaurado en 1978, donde se presumía que la contabilidad llevada correctamente reflejaba en todo momento la verdadera situación patrimonial de la empresa, de modo que, si efectivamente era así, los ingresos y gastos se computaban por sus valores contables (artículos 37.1 y 38.1 del Reglamento de 1982

). Con este frontispicio se entiende la relevancia que alcanza la determinación del valor contable de un bien del activo, integrado, en el lado positivo, por su precio de adquisición (modificable por la aplicación de revalorizaciones o desvalorizaciones), las mejoras y ampliaciones realizadas y, en su caso, las revalorizaciones contables. En el negativo se incorporan las amortizaciones acumuladas, las provisiones específicamente afectadas al elemento patrimonial de que se trate y las enajenaciones parciales (artículo 42.1, en relación con el 41.2, del Reglamento citado). Pues bien, las amortizaciones, en cuanto cantidades destinadas a compensar la depreciación de los bienes del inmovilizado, entre ellos los inmuebles y edificaciones (artículos 43.1 en relación con el 44 del Reglamento ), además de responder a envilecimientos efectivos han de estar contabilizadas. El legislador ha sido reiterativo en esta exigencia, que aparece en el artículo 13. f) de la Ley 61/ 1978 y se reproduce en los artículos 43.1 del Reglamento, precisando en el 115.2 de este último que no son deducibles las dotaciones para amortizaciones que no estén contabilizadas. Y es así por la sencilla razón de que se entendía que la contabilidad reflejaba la realidad patrimonial de la compañía, de modo que para que un bien del inmovilizado material se considerase depreciado debía anotarse el correspondiente importe de amortización, reflejo de una depreciación real del mismo.

A esta conclusión no se opone que el artículo 41.3 del Reglamento autorizara a ajustar el valor contable al fiscal, en el caso de que fueran diferentes, pues esta posibilidad no eximía de la necesaria contabilización, como se obtiene del propio precepto, que exigía dejar constancia de la diferencia mediante su apunte en una cuenta especial de reservas y en las anuales. Tampoco la niega el artículo 52.3 del propio texto reglamentario, que se limitaba a exigir que las dotaciones anuales a la amortización se aplicaran sobre el valor que en cada caso se estableciese, sin negar que, cualquiera que fuese ese valor, la dotación debiera tener reflejo contable.

En realidad, con esta queja «BBVA» plantea otra cuestión, la de si no cabía dejar constancia en los libros de teneduría de otro importe superior debido a que no se podía realizar una revalorización contable, afirmación que, a nuestro juicio no es enteramente cierta. En primer lugar porque Caja Postal, S. A., pudo pedir esa revalorización y no lo hizo. En segundo término porque, como ha quedado dicho, conforme al artículo 2 de la Ley 25/ 1991 el capital social del nuevo banco quedó fijado en función del valor neto contable de la parte del patrimonio del antiguo organismo autónomo necesaria para el desarrollo de su actividad, según resultase del balance de dicho organismo cerrado el último día del mes anterior al otorgamiento de la escritura pública de constitución de la nueva sociedad. Por ello, lleva razón al Tribunal Económico- Administrativo Central cuando declara en el fundamento quinto de su resolución que el valor asignado a los activos de Caja Postal en el momento de la transformación (30 de junio de 1991) constituye su valor real en la mencionada fecha, por lo que, en relación con los bienes no enajenados el 31 de diciembre de 1993, se ha de considerar tal valor como el actualizado, so pena de admitir una doble puesta al día de un mismo bien, incrementando indebidamente la deducción por amortización. Esta última constatación pone en evidencia la artificiosidad del debate suscitado por «BBVA».

En cualquier caso, el tema no es tanto la tasación de los inmuebles como la falta de contabilización de las dotaciones destinadas a amortizarlos, requisito, como se ha visto, irrenunciable y que en el caso debatido estuvo ausente. Desde esta perspectiva, pierden toda relevancia las quejas relativas a aquellas normas (mercantiles y tributarias) que otorgan prevalencia a la realidad fiscal sobre la contable, pues no se discute la evaluación de los inmuebles amortizables, sino si resulta imprescindible la contabilización de las cantidades destinadas a tal fin, fuesen cual fueren. Y siendo irrenunciable tal requisito, su ausencia impide que en el cálculo de la base imponible sean tomadas en consideración, para deducirlas, unas dotaciones destinadas a amortizar bienes inmuebles que no han sido contabilizadas.

Las anteriores razones resultan suficientes, sin necesidad de responder a los demás argumentos, para desestimar este último motivo y, con él, el recurso de casación.

QUINTO .- En aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de mil quinientos euros para los honorarios del abogado del Estado.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S. A., contra la sentencia dictada el 10 de febrero de 2003 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 458/ 00 , condenando en costas a la compañía recurrente, con la limitación establecida en el fundamento de derecho quinto.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez

PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco , estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.