Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Rec 668/2004 de 18 de Noviembre de 2009

Fundamentos

SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO, SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

RECURSO Nº: 668/2004

FECHA: 18/11/2009

PONENTE: EMILIO FRIAS PONCE

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Noviembre de dos mil nueve

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 668/ 2004, interpuesto por la Compañía J. MONCUSI, S. L., representada por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar y dirigida por Letrado, contra la sentencia de 4 de diciembre de 2003, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 694/ 2002, formulado contra la resolución del TEAR de 9 de marzo de 2001, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1 de julio de 1991 a 30 de junio de 1992.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- Con fecha 16 de enero de 1996, la Inspección de Hacienda de Barcelona levantó acta de disconformidad a la ahora recurrente, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 91/ 92, en la que se hacía constar que el sujeto pasivo, dado de alta en el Epígrafe de la Licencia Fiscal de obras nuevas urbanas en 1991 y en Construcción completa y Promoción Inmobiliaria en 1992, presentó declaración fijando una base imponible negativa y resultando una cantidad que fue devuelta de 1.305.095. Sin embargo, tras la actuación encaminada a efectuar una comprobación abreviada de la procedencia de la exención por reinversión interesada, resultó que había enajenado un terreno de su propiedad en 10 de septiembre de 1991 por importe de 200.000.000 ptas., originando un incremento de 166.000.000 ptas., que no se integró en la base imponible al acogerse al beneficio de la exención por reinversión, que no procedía dado que, con anterioridad a la enajenación del terreno, ni el objeto formal ni el efectivo del sujeto pasivo fue la adquisición y promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento, prevista en el art. 147.2 del Reglamento del Impuesto , no habiendo habido ningún arrendamiento previo a la operación, no cumpliéndose tampoco el requisito establecido en el art. 147.1. A .a) del citado texto, ya que el terreno enajenado no es un terreno en el que se haya desarrollado total o parcialmente actividad de la empresa.

Regularizada la situación, se proponía una deuda de 103.751.232 ptas. de los que 55.122.240 ptas. correspondían a la cuota, 20.217.083 a los intereses de demora y 28.411.909 ptas. a la sanción, calificada de grave y sancionada en el mínimo del 50 por 100, más la sanción del 10 % sobre 8.507.886 ptas. por acreditación de una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros.

SEGUNDO .- Aprobada la propuesta por el Inspector Jefe con fecha 20 de junio de 1996f, la entidad promovió reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña, que fue estimada parcialmente, por resolución de 3 de febrero de 1999, al anularse la sanción, siendo confirmada en alzada dicha resolución por el TEAC en 9 de marzo de 2001.

Interpuesto recurso contencioso- administrativo, con fecha 16 de mayo de 2001, la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Quinta, dictó sentencia desestimatoria el 4 de diciembre de 2003 .

TERCERO .- Notificada la sentencia a las partes, por la representación de J. Moncusi, S. L., se preparó recurso de casación, siendo posteriormente formalizado con la súplica de que se dicte sentencia que case y anule la recurrida.

CUARTO .- El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria del mismo.

QUINTO .- Para el acto de votación y fallo se señaló el día 11 de noviembre de 2009, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- La sentencia de instancia rechazó la exención por reinversión prevista en el art. 15.8 de la Ley 61/ 1978, del Impuesto sobre Sociedades , respecto del incremento de patrimonio puesto de manifiesto en la venta en 10 de septiembre de 1991 del solar que poseía la sociedad recurrente, por haberse constatado en el caso de autos que la sociedad, en el momento de obtener el incremento de patrimonio, no cumplía el objeto exclusivo de arrendamiento previsto en el artículo 147.2 del RIS , ni el terreno estaba afecto a la actividad de arrendamiento.

La fundamentación de la Sala fue la siguiente:

'A tal fin es revelador que el objeto social, a la fecha de constitución de la sociedad, el 14 de marzo de 1991, consistía en la adquisición de terrenos para la promoción, constitución y reparación o rehabilitación de edificios de viviendas y de locales comerciales y su posterior venta y dación en arrendamiento.

La modificación del objeto social, realizada a posteriori, el 15 de diciembre de 1993, y a raíz de la documentación solicitada en relación con el plan de reinversión del incremento de patrimonio producido por la venta de un terreno efectuada el 10 de septiembre de 1991, no puede por criterios temporales ser tomada en consideración, y no viene sino a evidenciar, por el contrario, la ausencia de ese objeto exclusivo de arrendamiento requerido por el precepto citado.

Pero es que además tampoco se ha acreditado que materialmente desempeñara dicha actividad de arrendamiento, ni que se haya llevado a cabo en dicho terreno ninguna actividad empresarial o económica dirigida a tal fin, a la vista de la contabilidad de la sociedad examinada a los efectos de la exención por reinversión analizada, por lo que no puede tener el citado terreno, la consideración de elemento material del activo fijo y debe catalogarse, por el contrario, como existencia.

En cuanto a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) citada en la demanda, sobre la existencia de actividad económica, no resulta de aplicación al supuesto de autos, por referirse a un impuesto distinto, como es el IVA, que tiene peculiaridades propias y muy específicas e impide su traslación a otros impuestos, como el de sociedades'.

SEGUNDO .- Contra la sentencia se invocan tres motivos de casación. En el primer motivo se denuncia la infracción del art. 15.8 de la Ley 61/ 1978 , por entender la parte recurrente que el terreno tenía la consideración de elemento del activo fijo, encontrándose afecto a la actividad de arrendamiento.

Alega, a estos efectos, que una vez constituida la sociedad, solicitó a un Arquitecto, D. Joan Josep Forés, un estudio técnico y de rentabilidad acerca del arrendamiento de naves industriales, terrenos y viviendas urbanas, así como un proyecto para la construcción de una nave industrial en el terreno, encargando, asimismo, a los agentes de la propiedad inmobiliaria Fincas Hill y Serveis Inmobiliaris Penedés el alquiler del terreno, y que, no obstante, y como consecuencia del estudio llevado a cabo por el citado arquitecto, se decidió proceder da la venta del terreno, (ya que el mismo evidenciaba la dificultad que supondría intentar el alquilar el terreno como tal, requiriendo el coste de la construcción una elevada inversión con una rentabilidad muy ajustada) para posteriormente invertir el importe de la misma en un nuevo terreno con más expectativas de ser alquilado, tal y como así fue. La existencia de unas actuaciones dirigidas a la promoción del terreno para su posterior arrendamiento, tales como estudios de viabilidad económica, búsqueda de otros solares, puesta del terreno en alquiler, etc., para la recurrente, pone de manifiesto una actividad preparatoria y auxiliar de la actividad de arrendamiento que, de conformidad con la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, sentencias Rompelman de 14 de febrero de 1985, Inzo de 29 de febrero de 1996 y Ghent Coal de 15 de enero de 1998 , forma parte de la propia actividad económica, sin que la misma pueda ser rechazada, como hace la Audiencia Nacional, por el mero hecho de que se refiera al IVA y no al Impuesto sobre Sociedades.

En el segundo motivo se plantea la infracción del artículo 147.2a) del Real Decreto 2631/ 1982 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al señalar la sentencia recurrida que la recurrente no cumplía el objeto exclusivo de arrendamiento, atendiendo a lo establecido en la escritura de constitución de la sociedad.

En contra, sostiene la parte que aunque se estableció un objeto social más amplio que el mero arrendamiento, al constituirse la sociedad, el bien perseguido no era el de realizar otras actividades sino exclusivamente la de arrendamiento, por lo que luego se procedió a su modificación.

En cualquier caso se opone a una interpretación formalista del precepto, en primer lugar, por cuanto se refiere al 'objeto exclusivo' y no al 'objeto social exclusivo', al ser lo único importante a efectos de la procedencia de la exención por reinversión que los elementos materiales del activo fijo de cuya transmisión se trate se encuentren afectos a la explotación económica de la sociedad, constituya o no ésta su objeto social; en segundo lugar, porque la interpretación que hace la sentencia supone una extralimitación reglamentaria a los requisitos establecidos por el art. 15.8 de la Ley 61/ 78 , al requerir solo que el elemento material transmitido forme parte del activo de la empresa y sea necesario para la realización de sus actividades empresariales, por lo que el hecho que en la escritura de constitución de la sociedad conste como objeto social tanto la venta como el arrendamiento de inmuebles, en modo alguno puede constituir un impedimento para la procedencia de la exención.

Ad cautelam, en el tercer motivo, se aduce la infracción de los artículos 12.2 de la Ley 44/ 78 del Impuesto sobre la Renta y 360 del Real Decreto 2631/ 82, así como del artículo 19. uno y cinco de la Ley 61/ 1978 por tratarse U. A. Setza, S. L. (en la actualidad J. Moncusi, S. L.) una sociedad de mera tenencia de bienes, cuyo capital social pertenecía al matrimonio constituido por el Sr. Oscar y la Sra. María Purificación (cada uno con el 50 %), constituyendo más del 50 % del activo real el terreno enajenado hasta la fecha en que se vendió, pasando a estar constituido entonces por inmovilizaciones financieras hasta el momento en que se procedió a reinvertir el importe obtenido por la venta del terreno en el nuevo solar, todo lo cual hacía aplicable el régimen de transparencia fiscal y no el general del Impuesto sobre Sociedades, sin que la circunstancia de que se realizase una comprobación abreviada limitada a la exención por reinversión justificase una liquidación contraria a lo dispuesto en el artículo 19. cinco de la Ley 61/ 78 .

TERCERO .- El Abogado del Estado se opone al recurso, alegando que los dos primeros motivos constituyen una solicitud de la revisión de los datos fácticos valorados y probados por el Tribunal de instancia, lo que no es posible en casación, en tanto la descripción hecha por la Sala de instancia del supuesto de hecho que en juicio no se combate adecuadamente, invocando como infringidas las normas o principios jurídicos que hubieran debido ser respetados al realizar la función de valorar y apreciar los elementos de prueba.

Recuerda, a estos efectos, después de analizar el contenido de los arts. 15.8 de la Ley 61/ 78, y 147.1 y 2 del Reglamento del Impuesto, que el Tribunal de instancia consideró probado que en el caso de autos la sociedad, en el momento de obtener el incremento de patrimonio, no cumplía el objeto exclusivo de arrendamiento previsto en el art. 147.2 a) del Reglamento , sin que tampoco se haya acreditado que materialmente desempeñara dicha actividad de arrendamiento, ni que se hubiera llevado a cabo en dicho terreno ninguna actividad empresarial o económica dirigida a tal fin, a la vista de la contabilidad de la sociedad examinada a los efectos de la exención.

Por otro lado, niega que sea de aplicación al Impuesto sobre Sociedades, por referirse a un Impuesto distinto, como es el IVA, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, citada en el escrito de interposición.

En relación con el motivo que se aduce con carácter subsidiario, entiende que la aplicación del régimen de transparencia fiscal no resulta procedente por cuanto el origen de las actuaciones se encuentra en una comprobación abreviada limitada a la exención por reinversión.

CUARTO .- Para dar respuesta a los dos primeros motivos debemos recordar que el artículo 15.8 de la Ley 61/ 1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , establece que los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un periodo no superior a dos años, o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento.

Por su parte el artículo 147 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/ 1982, de 15 de octubre , al desarrollar la exención por reinversión establece diversas características que se deben cumplir para que los elementos objeto de transmisión, y aquellos en los que se materializa la reinversión, tengan la consideración de elementos materiales de activo fijo a estos efectos. En particular cabe destacar del apartado 1. del citado artículo.

'A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías: a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa. C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

D) Que no se hayen cedidos a terceros, para su uso con o sin contraprestación'. Por su parte, el apartado 2 del mismo artículo 147 señala que: 'Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos:

a) Cuando la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento...'.

El citado apartado 2 se refiere a un supuesto particular de exención por reinversión de los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en la enajenación de terrenos que constituye una excepción al requisito de la letra D) del apartado uno anterior (no cesión a terceros), siendo, sin embargo, de aplicación los restantes requisitos que se aplican con carácter general a la totalidad de los incrementos exentos.

Siendo ésta la normativa hay que reconocer, como opone el Abogado del Estado, que en los dos primeros motivos se cuestiona la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal, que en modo alguno puede tener acceso a la casación, pues la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuido al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, sin que la parte haya aducido ninguno de los supuestos excepcionales que pueden ser objeto de revisión casacional, como la infracción de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba, o de las normas relativas a la prueba tasada o la llamada prueba de presunciones o de las reglas de la sana crítica, entre otras.

Por otra parte, si se considera que la recurrente no realizó ningún tipo de actividad hasta el momento de la transmisión, las sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas carecen de toda relevancia para la suerte del recurso.

QUINTO .- El tercer motivo de casación tampoco puede prosperar, porque el tema a que se refiere fue planteado por primera vez en la instancia, no tratándose de una nueva argumentación jurídica aducida en justificación de la pretensión deducida, que no era otra que la declaración de nulidad de la liquidación practicada de acuerdo con el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sino de una auténtica cuestión nueva, que altera la pretensión formulada en vía administrativa. La distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación corresponde a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que los justifican. Cuando no se altera el objeto de la pretensión no existe cuestión nueva. En este sentido basta recordar la doctrina de esta Sala, contenida, entre otras, en las sentencias de 21 de julio de 2000 y 24 de febrero de 2003 , así como la que sigue el Tribunal Constitucional en la sentencia de 23 de mayo de 2005 .

Sin embargo, en este caso, como hemos dicho, se aprecia una alteración fáctica, pues el procedimiento de comprobación se inició por la discrepancia en cuanto a la exención por reinversión a la que pretendía acogerse la parte.

SEXTO .- Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le concede el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita los honorarios del Abogado del Estado en la cantidad de 2000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la representación de la entidad J. Oscar , S. L., contra la sentencia de 4 de diciembre de 2003, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional , con imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo establecido en el último Fundamento de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.