Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 105/2005 de 04 de Junio de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cuatro de Junio de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 105/2005, interpuesto por la entidad mercantil "LOS CARRIZOS DE CASTILBLANCO, S.A.", contra la sentencia de fecha 16 de septiembre de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 231/2002, seguido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 30 de noviembre de 2001, desestimatoria de la reclamación formulada en única instancia frente al acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 30 de septiembre de 1998, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso contencioso administrativo nº 231/2002, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 16 de septiembre de 2004 , se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Procurador D. Antonio Araque Almendros, en nombre y representación de la entidad mercantil "LOS CARRIZOS DE CASTILBLANCO, S.A.", contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001, desestimatoria de la reclamación formulada en única instancia frente al acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 30 de septiembre de 1998, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, por importe de 30.660.760 pesetas (184.274,88 euros), sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

SEGUNDO- Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad mercantil "LOS CARRIZOS DE CASTILBLANCO S.A.", presentó con fecha 14 de octubre de 2004 escrito de interposición de recurso para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional 739/2000, de 21 de septiembre de 2002; Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo 2349/1997, de 4 de junio de 2002; 9708/1997, de 29 de octubre de 2002; 8100/1994, de 26 de abril de 1996 y 5422/1995, de 23 de julio de 1998 ), suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, casando y anulando la de instancia, se modifiquen las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la Sentencia impugnada".

TERCERO.- El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 14 de diciembre de 2004 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimatoria del mismo con imposición de las costas al recurrente".

CUARTO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 25 de Marzo de 2010, se señaló para votación y fallo el día 2 de Junio de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso de casación para unificación de doctrina, se interpone contra la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 16 de septiembre de 2004 , recaída en los autos 231/2002, desestimatoria del recurso dirigido contra resolución del TEAC de 30 de noviembre de 2001, que a su vez desestimó la reclamación dirigida contra el acuerdo de liquidación de la ONI de 30 de septiembre de 1998, relativo al Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1990.

Los motivos de discrepancia son los siguientes:

1. Prescripción del derecho de la Administración a liquidar. Ausencia de progreso efectivo (interrupción injustificada) en las actuaciones inspectoras desde el 22 de octubre de 1996 a 24 de febrero de 1998 (Fecha firmas de las actas). Las sentencias discrepantes con la impugnada recogidas en el recurso de casación para unificación de doctrina fueron del

- Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2002 .

- Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 21 de septiembre de 2002 .

2. Prescripción del derecho de la Administración a liquidar. Interrupción injustificada de la actuaciones inspectoras durante más de seis meses desde la fecha de firma de las actas (24-2-1998) hasta la notificación del acto administrativo de liquidación (9-10-1998). Las sentencias discrepantes con la impugnada fueron del

- Tribunal Supremo de 4 de junio de 2002

- Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2002 .

3. Forzosa preeminencia del proceso penal sobre cualquier otro, lo que implicaba la obligada interrupción de las actuaciones administrativas de comprobación tributaria a resultas del proceso penal. Las sentencias discrepantes con la impugnada fueron del

- Tribunal Supremo de 26 de abril de 1996 .

- Tribunal Supremo de 23 de julio de 1998 .

4. Incongruencia por error (omisiva y "extra petitum") de la sentencia impugnada de la Audiencia Nacional. Las sentencia discrepantes:

- Tribunal Constitucional 211/2003, de 1 de diciembre .

- Tribunal Constitucional 92/2003. de 19 de mayo .

- Tribunal Constitucional 136/1998, de 29 de junio .

SEGUNDO.- Prevé el artº 96 de la LJCA que el recurso de casación para la unificación de doctrina podrá interponerse "cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos" en la sentencia recurrida y en aquélla o aquéllas que se invocan como sentencias de contraste. Y conforme al artículo 97 de dicha Ley , tal recurso ha de interponerse "mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida".

Por tanto, se impone al recurrente el deber procesal de razonar en su escrito de interposición sobre dos aspectos distintos pero relacionados, a saber:

Uno, sobre la contradicción alegada. Aquí, en este primer aspecto, debe recordarse que para abrir esta modalidad casacional no basta que los pronunciamientos judiciales enfrentados sean distintos; es necesario que sean distintos en presencia o ante supuestos sustancialmente iguales; en esto consiste la contradicción, precisamente. Por ello, aquel escrito razonado ha de expresar, claro es, en qué son distintos aquellos pronunciamientos; pero ha de expresarlo, y esto es lo importante, poniendo de relieve que ese distinto pronunciamiento se ha producido al resolver supuestos sustancialmente iguales. De ahí que la norma exija que el razonamiento sobre ese primer aspecto contenga una relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada. Esto es, exige: (1) una relación, que se refiera a todos y cada uno de los elementos que determinan para aquellas normas que los supuestos pueden ser sustancialmente iguales; la relación ha de referirse, pues, a los litigantes, a los hechos, a los fundamentos y a las pretensiones, tanto del supuesto en el que se dictó la sentencia recurrida, como del o de los supuestos en que se dictaron las de contraste; y (2) que tal relación sea precisa y circunstanciada, o lo que es igual: que la relación no deje de hacerse con el detalle mínimo necesario para percibir cuales eran, en los supuestos que se comparan y en lo jurídicamente relevante, la situación de los litigantes, los hechos, los fundamentos y las pretensiones. Y

Otro, sobre la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Aquí, en este segundo aspecto, el escrito de interposición habrá de identificar cual o cuales son las normas o los principios o la jurisprudencia que esa sentencia pueda haber infringido al pronunciarse en el sentido en que lo hizo y habrá de contener una exposición razonada capaz, por breve que fuera, de ser reconocida como fundamento de esa imputación.

Cargas procesales de observancia ineludible y que se imponen ex lege obligatoriamente por exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina. Con él, dentro del ámbito restringido y excepcional que define la ley, se persigue dar satisfacción al principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribunales, reforzando la seguridad jurídica mediante la corrección de tratamientos desiguales en el enjuiciamiento de situaciones jurídicas iguales y reduciendo a la unidad criterios judiciales contradictorios. Se persigue, pues, fijar la doctrina correcta, lo que demanda que exista previamente doctrina enfrentadas e incompatibles, de suerte que se refleje el distinto trato recibido, para lo que resulta necesario que se aporte un término de comparación válido del que derivar la identidad sustancial de las situaciones jurídicas que han recibido una distinta respuesta judicial, y es quién alega la desigualdad el que asume la carga procesal de aportar los términos de comparación en el sentido visto; sin término de comparación válido, sin doctrina legal enfrentada, resulta intranscendente, a los efectos del recurso de casación para unificación de doctrina, que la recogida en la sentencia impugnada no sea correcta; por ende, es requisito insoslayable la concurrencia de las tres identidades entre las sentencias en contraste, la subjetiva, que requiere la igual situación material y jurídica soporte de la acción ejercitada, la objetiva, que exige la similitud de los hechos y de las pretensiones actuadas, y la de fundamento, que la razón de decidir se funden en las mismas normas o en normas conexas, aunque la decisión sea distinta.

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

TERCERO.- Al primer motivo hecho valer por la parte recurrente, opone el Sr. Abogado del Estado que no existe la identidad que pretende la recurrente entre la situación de hecho de la sentencia impugnada y la de contraste de la Audiencia Nacional.

Efectivamente no existe la identidad requerida, ni respecto de la sentencia de 29 de octubre de 2002 del Tribunal Supremo, ni tampoco respecto de la 21 de septiembre de 2002 de la Audiencia Nacional.

La primera se refiere a lo que la propia sentencia señala como tres pseudo actas previas, que debieron haber sido simples diligencias y que no constituyeron verdaderos actos conducentes a la regularización de la situación tributaria. Mientras que en la sentencia impugnada se da cuenta de numerosas actuaciones que se sucedieron sin solución de continuidad desde abril de 1997 a la firma del acta en 6 de marzo de 1998, excluyendo, incluso, por carecer de contenido, las de 23 de mayo de 1997 y 4 de noviembre de 1997, y en las que se incluyen no sólo diligencias, sino también requerimientos, escritos de parte, resoluciones de la ONI y reclamaciones económico administrativas.

Lo mismo cabe decir de la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 2002 , que se refiere en exclusividad al análisis de dos diligencias, las de 9 de marzo y 30 de julio de 1998, para concluir que las mismas resultaban innecesarias, y por tanto carecían de virtualidad a efecto de interrumpir la prescripción.

En particular merece destacarse las actuaciones que a juicio del Tribunal de instancia interrumpieron la prescripción:

"El examen del expediente revela que las "actuaciones inspectoras" de comprobación por el impuesto y ejercicio examinados se iniciaron mediante comunicación notificada el día 23 de diciembre de 1994, por tanto cuando todavía no había transcurrido el plazo de prescripción de cinco años que resulta exigible; inicio de las actuaciones al que siguen diversas diligencias que culminan el 6 de marzo de 1998 con la incoación del Acta de Disconformidad; actuaciones y acta, que, en principio, habrían interrumpido la prescripción, siempre que no se hubiera producido la paralización denunciada que, a renglón seguido, examinamos.

Aduce, a tal fin, que durante el año 1997 no se produce ni un solo acto administrativo que conduzca al "reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible".

A tal efecto, resulta procedente una remisión al documento intitulado "cronología documental de las actuaciones", en relación con la empresa "Los Carrizos de Castilblanco, S.A.", en que se relacionan las diligencias y comunicaciones practicadas, desde el 16 de diciembre de 1994, fecha de notificación del acuerdo de adscripción a la ONI, hasta el 20 de febrero de 1998, en que se envía un fax al representante de la entidad remitiendo propuesta de liquidación.

Resulta a tal efecto ilustrativo que reclamando la parte, ya en vía de gestión, en su escrito fechado el 18 de abril de 1997 que "se aplique expresamente la caducidad y/o la prescripción de oficio a que se refiere el artículo 67 de la Ley General Tributaria acerca de aquellos períodos y conceptos impositivos a que legalmente hubiera lugar, con indicación a esta parte de los recursos que resulten oponibles frente a la resolución de la citada cuestión", sin embargo, no atendiera el requerimiento para la continuación de las actuaciones de comprobación fijado para el día 7 de mayo y que le fue entregado a su representante el anterior día 25 de abril, así como también la petición de aplazamiento de la nueva comparecencia -fijada en la diligencia de fecha 7 de mayo- y señalada para el día 20 de mayo que fue trasladada al día 23 de mayo.

De otro lado, se desprende que en el curso del año 1997 se presentaron por la representación de la sociedad dos escritos - fechados el 12 de mayo y el 23 de mayo de 1997- y una reclamación -que tuvo entrada en el Registro del TEAC el día 31 de julio de 1997- que, sin lugar a dudas, se enmarcan en el artículo 66.1.b) de la Ley General Tributaria y tienen eficacia interruptiva de la prescripción; escritos a los que recayeron dos resoluciones, una de 12 de mayo de 1997, adoptada por el Jefe de Equipo ONI nº 20 que da respuesta al escrito de fecha 12 de mayo de 1997, y otra, de 22 de julio de 1997 del Jefe de la ONI, que da repuesta a la solicitud presentada por la parte en su escrito. Esta última resolución fue notificada a la representación de la entidad en fecha 8 de septiembre de 1997, habiendo interpuesto la parte contra la "desestimación presunta" del "recurso de reposición" formulado contra la resolución de 22 de mayo de 1997, reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Central con entrada en el Registro de ese órgano el día 31 de julio de 1997.

En último término, debe señalarse que aún cuando en relación al contenido objetivo de las diligencias extendidas en fechas 23 de mayo de 1997 -en que se presenta a la representación de la sociedad el proyecto de regularización tributaria del periodo comprobado, solicitando la parte le fuera otorgado un plazo prudencial para su estudio- y 4 de noviembre de 1997, se aplicara por la Sala la doctrina expuesta en la Sentencia de 21 de septiembre de 2002 -recurso número 739/2000 -, invocada por la parte, atinente a que tales diligencias adolecen de "inconsistencia objetiva", esto es, ninguna de ellas documenta actuaciones "conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto" que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción, por recoger "...trámites legalmente inexistentes, ya que ni está previsto como tal el "proyecto de regularización de situación tributaria del contribuyente" (aunque erróneamente en la diligencia se haga referencia a "proyecto de regularización de actuaciones inspectoras") sino que tal hipotético proyecto de regularización lo que constituye en realidad es la documentación del resultado de las actuaciones inspectoras, esto es, la propia acta de inspección, como así se desprende del examen de los preceptos que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos dedica al procedimiento de Inspección; de ahí que resulte improcedente otorgar plazo alguno -ni de treinta días ni ningún otro- para mostrar la conformidad o disconformidad con dicho hipotético proyecto regularizador; muy al contrario, tal conformidad o disconformidad habrá de tener en la propia acta de inspección, tal y como exige el propio RGIT (artículo 49.2 h)) y, además, en caso de disconformidad, la audiencia del interesado tiene lugar precisamente a través del trámite de alegaciones al acta de la Inspección en el plazo de quince días -que no de treinta- también con arreglo al propio RGTI (artículo 56.1 ). En definitiva, ninguna de las dos actuaciones recogidas en la diligencia en cuestión tienen cobertura normativa ni en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos ni tampoco el pretendido alcance jurídico a efectos de interrumpir el plazo legal de prescripción", a ún así, se reitera, no se habría producido la prescripción reclamada pues, desde la Diligencia de 21 de noviembre de 1996 -cuyo contenido la parte no discute- hasta la firma del Acta de Disconformidad el 6 de marzo de 1998, existen actuaciones de la Inspección y de la parte que determinan la interrupción de la prescripción; en concreto, la diligencia de fecha 7 de mayo; escrito de la parte fechado el 13 de mayo; resolución de 22 de mayo; escrito de la parte fechado el 19 de junio con registro de entrada el día 27; resolución del Jefe de la ONI adoptada el 28 de julio; reclamación interpuesta ante el TEAC el 31 de julio; notificación de la anterior resolución el 8 de septiembre de 1997 y firma del Acta el día 6 de marzo de 1998".

Este Tribunal ha tenido ocasión de pronunciarse en asuntos similares al que nos ocupa, y respecto a la comparación ofrecida respecto de la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 2002 , hemos dicho que: "Dentro todavía del primer motivo casacional, el recurrente aduce, asimismo, la vulneración de los arts. 14 y 24, ambos de la CE , al haber tratado, a su juicio, el órgano judicial de forma diferente casos idénticos. En concreto, alude a la Sentencia de la misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 2002 cuyos hechos -se dice- coincidían exactamente con los planteados en este caso y se referían incluso a otro de los imputados en el denominado "Caso Banesto" (don Mariano Gómez de Liaño), resolución en la que la Sala Sentenciadora, haciendo aplicación de la doctrina sentada por este Tribunal Supremo en su Sentencia de 11 de febrero de 2002 , admitió la existencia de "diligencias de argucia", consideró transcurrido el plazo de seis meses de paralización injustificada de las actuaciones inspectoras prevista en el art. 31.4 del R.G.I .T. y apreció la existencia de prescripción. Alega el recurrente que todas las actuaciones inspectoras efectuadas durante el año 1997 «tienen idéntico contenido que el indicado en la Sentencia invocada» (pág. 26), habiendo efectuado protesta expresa solicitando la aplicación de los institutos de la caducidad y de la prescripción [dicho escrito, según la representación del recurrente, fue presentado con anterioridad al señalamiento de fecha para votación y fallo, y se tuvo por recibido y acordado su unión al recurso mediante Diligencia de Ordenación del fecha 1 de marzo de 2004]. En fin, para el actor, la Sala «se encontraba obligada a aplicar» la doctrina de la Sentencia que se aduce de contraste, «o, alternativamente, a motivar el cambio de criterio» (pág. 26); y no habiéndolo hecho así, se habrían vulnerado los citados arts. 14 y 24 de la CE .

Pues bien, tampoco podemos acoger esta alegación formulada por la representación procesal del recurrente. A este respecto, debe recordarse que, de acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional, para que pueda apreciarse la existencia de vulneración del principio de igualdad en la aplicación judicial del Derecho han de darse diversos requisitos:

a) En primer lugar, «[l]a acreditación de un tertium comparationis, ya que el juicio de igualdad sólo puede realizarse sobre la comparación entre la Sentencia impugnada y las precedentes resoluciones del mismo órgano judicial en que casos sustancialmente iguales hayan sido resueltos de forma contradictoria ».

b) En segundo lugar, «[l]a identidad de órgano judicial, entendiendo por tal, no sólo la identidad de Sala, sino también la de la Sección, al considerarse cada una de éstas como órgano jurisdiccional con entidad diferenciada suficiente para desvirtuar una supuesta desigualdad en la aplicación de la Ley ».

c) En tercer lugar, «[l]a existencia de alteridad en los supuestos contrastados, es decir, de "la referencia a otro" exigible en todo alegato de discriminación en aplicación de la Ley, excluyente de la comparación consigo mismo ».

d) En cuarto lugar, «[e]l tratamiento desigual ha de concretarse en la quiebra injustificada del criterio aplicativo consolidado y mantenido hasta entonces por el órgano jurisdiccional o de un antecedente inmediato en el tiempo y exactamente igual desde la perspectiva jurídica con la que se enjuició (entre otras muchas, SSTC 54/2006, de 27 de febrero, FJ 4; 27/2006, de 30 de enero, FJ 3 ), respondiendo así a una ratio decidendi sólo válida para el caso concreto decidido, sin vocación de permanencia o generalidad, y ello a fin de excluir la arbitrariedad o la inadvertencia ». Y es que « lo que prohíbe el principio de igualdad en la aplicación de la Ley es el cambio irreflexivo o arbitrario, lo cual equivale a mantener que el cambio es legítimo cuando es razonado, razonable y con vocación de futuro, esto es, destinado a ser mantenido con cierta continuidad con fundamento en razones jurídicas objetivas que excluyan todo significado de resolución ad personam, siendo ilegítimo si constituye tan sólo una ruptura ocasional en una línea que se viene manteniendo con normal uniformidad antes de la decisión divergente o se continúa con posterioridad ». Por esta razón « no podrá apreciarse la lesión de este derecho fundamental cuando puede constatarse que el cambio de criterio se efectúa con vocación de generalidad, ya sea porque en la resolución se explicitan las razones que llevan a apartarse de sus decisiones precedentes o porque se deduzca de otros elementos de juicio externos, como podrían ser posteriores pronunciamientos coincidentes con la línea abierta en la Sentencia impugnada, que permitan apreciar dicho cambio como solución genérica aplicable en casos futuros y no como fruto de un mero voluntarismo selectivo frente a casos anteriores resueltos de modo diverso » (STC 339/2006, de 11 de diciembre, FJ 2; en idénticos términos, STC 2/2007, de 15 de enero, FJ 2; y, en la misma línea, entre las más recientes, SSTC 39/2007, de 26 de febrero, FD 2; y 105/2009, de 4 de mayo, FD 5 ).

A la luz de la doctrina expuesta, es evidente que no puede apreciarse la desigualdad de trato que denuncia el recurrente. Es sabido que sobre quién esgrime la desigualdad recae la carga de probar que los casos enjuiciados en la Sentencia impugnada y la que ofrece como término de comparación son idénticos. Y, como se comprenderá, difícilmente puede apreciarse esta identidad cuando lo que se examina en ambas Sentencias -a los efectos de comprobar si ha transcurrido o no el plazo de prescripción de la acción de la Administración para liquidar la deuda tributaria- son diligencias inspectoras diferentes, de distintas fechas, enmarcadas en procedimientos de comprobación e investigación tributaria dirigidos contra obligados tributarios diversos, cuyo contenido, además, no se demuestra -al menos no lo prueba el recurrente- que sea idéntico".

Como se ha puesto de manifiesto, no es posible establecer términos de comparación entre la sentencia de instancia y la de 21 de septiembre de 2002 de la Audiencia Nacional , puesto que en ambos casos se trata de actuaciones distintas, tanto desde el punto de vista formal como material. La sentencia de instancia sí tiene en cuenta la doctrina legal aplicable, sucede sin embargo, como la misma analiza, que el supuesto de hecho es distinto del que dio lugar al pronunciamiento de contraste.

CUARTO.- Al segundo de los motivos se opone el Sr. Abogado del Estado, al considerar que confunde la recurrente lo que es paralización de actuaciones inspectoras por el transcurso de seis meses con la doctrina elaborada en torno a la prescripción y su interrupción.

Consta que el acta de disconformidad se formuló en 24 de febrero de 1998, y tras solicitar la entidad recurrente ampliación del plazo, presentó el escrito de alegaciones en 12 de mayo de 1998, dictándose la liquidación en 30 de septiembre de 1998, que le fue notificada en 9 de octubre de 1998.

Al respecto este Tribunal se ha pronunciado en el sentido siguiente:

"Pues bien, esta proposición debe ser rechazada a la luz de la jurisprudencia de esta Sala, que ha negado ya explícitamente, en varias ocasiones, que el día inicial para el cómputo de la paralización injustificada de actuaciones deba fijarse en la fecha de la formulación del acta, con apoyo en unos razonamientos que se sintetizan en la reciente Sentencia de 23 de marzo de 2009 , en cuyo fundamento de derecho Sexto, al resolver un recurso de casación para la unificación de doctrina (núm. 371/2004), señalamos lo que a continuación se transcribe:

« Sin embargo, no puede afirmarse que la tesis que mantiene la recurrente -a saber, que el plazo de alegaciones al acta debe computarse también a los efectos de determinar si ha existido una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras- haya sido la ratio decidendi de esta Sala en las Sentencias que se aportan para ilustrar la desigualdad de trato que se denuncia. En efecto, en primer lugar, debe ponerse de manifiesto que, como apunta el Abogado del Estado, los hechos enjuiciados y los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias de 23 de noviembre de 2002 y 14 de abril de 2003 son sensiblemente diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada.

Ya hemos dicho que en la Sentencia impugnada en esta sede se plantea la cuestión del efecto que debe tener el escrito de alegaciones al acta inspectora sobre la interrupción de la prescripción. Sin embargo, en la Sentencia de 23 de noviembre de 2002 , se enjuició "el problema relativo a si el efecto prevenido en el ap. 4 del art. 31 del Reglamento" General de la Inspección de los Tributos , "en el sentido de que la interrupción del cómputo del plazo de la prescripción que produce la actuación inspectora no tiene lugar si ésta se interrumpe injustificadamente por más de seis meses, debe apreciarse desde el inicio de la referida actuación hasta su materialización en la correspondiente acta", como sostenía la Administración recurrente, "o, por el contrario, desde tal inicio, pero hasta la notificación al interesado del acto liquidatorio, como sostuvo la Sala de instancia" (FD Primero); y se declaró no haber lugar al recurso de casación instado porque, conforme a este Tribunal, "por 'actuaciones inspectoras' han de entenderse no solo las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que 'se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión', sino las que se producen entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma» (FD Segundo). Y en la Sentencia de 14 de abril de 2003 esta Sala examinó si, tal y como sostenía el Abogado del Estado, la Sentencia impugnada infringía el art. 66.1.b) LGT "al negar virtualidad interruptiva de la prescripción al escrito presentado" ante "el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid, formulando alegaciones por parte de la reclamante" (FD Primero), estimando el recurso con base en que, conforme venimos manteniendo, "el escrito de alegaciones, tras la puesta de manifiesto del expediente, en la tramitación de una reclamación económico administrativa, sí produce dicho efecto interruptivo del plazo de prescripción" (FD Quinto).

Siendo esto así, es evidente que, tal y como señala el Abogado del Estado, deben considerarse como obiter dicta las afirmaciones -contenidas en las citadas resoluciones- de que el trámite de alegaciones al acta "en la vía de gestión no interrumpe la prescripción, a diferencia de las alegaciones producidas en vía económico-administrativa" (Sentencia de 23 de noviembre de 2002 , FD Segundo), y de que "la formulación de alegaciones al Acta, en el curso de una inspección tributaria, no interrumpe plazo alguno", "ni siquiera el de paralización de dichas actuaciones a efectos de que mantengan el efecto interruptivo de la prescripción" (Sentencia de 14 de abril de 2003 ).

Por lo que se refiere a la Sentencia de 4 de junio de 2002 , es cierto que aclara que el escrito de alegaciones acta presentado por los contribuyentes no tiene "'per se' efectos interruptivos" (FD Segundo). En particular, señala que "en la vía de gestión y mas concretamente en la resolución de los expedientes contradictorios, iniciados por actas de la Inspección de los Tributos, con disconformidad de los contribuyentes, quien, en principio, interrumpe la prescripción es la Inspección de Hacienda, como representante orgánico de la Administración Tributaria, sin que, por tanto, el escrito de alegaciones presentado por los contribuyentes inspeccionados, interrumpa la prescripción, pues se trata de un trámite propio de un expediente iniciado de oficio por la Administración, supuesto completamente distinto al de los recursos y reclamaciones económico-administrativos interpuestos por los propios contribuyentes" (FD Segundo).

Basta, sin embargo, la mera lectura de la referida Sentencia para constatar que para concluir que había existido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras esta Sala computó el plazo de seis meses establecido en el art. 31.3 R.G.I .T. desde la presentación del escrito de alegaciones al acta hasta que se notificó el acto administrativo de liquidación. Concretamente, en el FD Segundo, se afirma, literalmente, lo que sigue:

"Los contribuyentes presentaron su escrito de alegaciones el día 19 de Diciembre de 1989, y la Inspección de los Tributos - Oficina Técnica- de la Delegación de Hacienda de Barcelona, sin ninguna actuación intermedia, y sin justificación alguna de la tardanza en resolver, dictó el acto administrativo resolutorio del expediente el día 25 de Julio de 1990, que fue notificado a los sujetos pasivos el 29 de Noviembre de 1990, según manifiestan los recurrentes, fecha que debe aceptarse, aunque en el expediente administrativo no consta el correspondiente justificante de la notificación, porque la Administración Tributaria no ha discrepado de dicha fecha.- Es claro que desde la fecha de presentación del escrito de alegaciones el día 19 de Diciembre de 1989 hasta la fecha en que se dictó el acto administrativo de resolución el día 25 de Julio de 1990, y mucho mas si se toma la fecha de su notificación el día 29 de Noviembre de 1990, han transcurrido mas de seis meses, de manera que según dispone el artículo 31, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , tal paralización se considera como 'interrupción de las actuaciones inspectoras', por haber superado la suspensión de las mismas mas de seis meses, en el entendimiento de que el acto de liquidación o resolución del expediente constituye, según doctrina legal expuesta por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en las sentencias citadas, 'actuaciones inspectoras', de modo que, según dispone el apartado 4, letra a) de dicho artículo 31 , tal interrupción injustificada produce el efecto de que 'se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones' ".

Por otro lado, que, al afirmar que el escrito de alegaciones al acta no produce "per se" efectos interruptivos, la Sentencia de 4 de junio de 2002 no estaba sosteniendo que dicho trámite no deba computarse como una actividad que impide que pueda estimarse que existe una paralización injustificada e imputable a la Administración del procedimiento inspector, es algo que ya hemos tenido oportunidad de aclarar recientemente en nuestra reciente Sentencia de 7 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 4528/2004 ), en la que hemos señalado lo siguiente:

"En el segundo motivo de casación que se articula se alega infracción de los arts. 66 y 64 de la Ley General Tributaria y 31.4 del Reglamento General de la Inspección. En definitiva, se solicita que se declare que existió prescripción de la acción administrativa para liquidar, por interrupción durante más de 6 meses de las actuaciones inspectoras, dado que, a juicio de la recurrente, su escrito de alegaciones no interrumpió el plazo prescriptivo.

Es de señalar que en el escrito de interposición del recurso se mezclan de forma absolutamente indebida, con la consiguiente confusión, las disposiciones legales y reglamentarias reguladoras del régimen de prescripción de las deudas tributarias de los arts. 64 y ss. de la Ley General Tributaria , con las disposiciones legales y reglamentarias reguladoras de las paralizaciones indebidas del procedimiento inspector.

En realidad, el único punto de conexión que existe entre ambas disposiciones legales y reglamentarias es la norma del art. 29.3 del Estatuto del Contribuyente , a tenor de la cual la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, determina que no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones inspectoras.

De este modo, lo único que ocurre es que si se produce una paralización injustificada, y por causa imputable a la Administración, y no al obligado tributario, de un procedimiento inspector, durante más de seis meses, se priva de efectos interruptivos de la prescripción a los previos actos de dicho procedimiento inspector, a los efectos del art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria .

Pero lo que en absoluto resulta de la jurisprudencia invocada por la recurrente, como advierte el Abogado del Estado, es que la presentación del escrito de alegaciones por parte del interesado dentro del procedimiento inspector no sea un trámite absolutamente esencial dentro de dicho procedimiento inspector, dada su vinculación con el principio de audiencia; además de ser un trámite legalmente imperativo. Y por lo tanto, lo que en absoluto se sostiene en la jurisprudencia del Tribunal Supremo es que la formulación del escrito de alegaciones por parte del interesado, o en defecto de su formulación el traslado de la Administración al interesado para que formule este escrito de alegaciones dentro de determinado plazo, sean trámites que no deben computarse como actividad legítima del procedimiento inspector y, en tal medida, como una actividad que impide, cuando menos durante su plazo de cumplimentación legal, que pueda considerarse que existe una paralización injustificada e imputable a la Administración del procedimiento inspector.

No puede admitirse que, para evitar una paralización injustificada del procedimiento inspector, la Administración deba prescindir del trámite esencial de alegaciones del interesado. Ello comportaría no sólo una vulneración de las normas legales y reglamentarias reguladoras de la tramitación del procedimiento inspector, sino una posible vulneración de principios constitucionales de mayor trascendencia, como es el principio de audiencia.

Y de hecho, si nos fijamos en la redacción de la sentencia de este Tribunal Supremo de 4 de junio de 2002 , invocada por el recurrente, lo que nos dice es que la presentación del escrito de alegaciones del interesado dentro del procedimiento inspector no es una causa que interrumpa, "per se", el plazo de prescripción de la deuda tributaria en el sentido del art. 66.1.b) de la Ley General Tributaria , que se refiere a la interrupción del plazo de prescripción de la deuda tributaria por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase por parte del interesado; a diferencia de lo que la misma jurisprudencia del Tribunal Supremo ha dicho respecto de la presentación del escrito de alegaciones del interesado dentro del procedimiento económico- administrativo.

Lo que no dice esta sentencia es que no debamos computar el escrito de alegaciones del interesado como hito esencial del procedimiento inspector y, en tal medida, que no lo debamos tener en cuenta a los efectos de valorar si se ha producido o no una paralización injustificada del curso del procedimiento inspector durante más de seis meses, que pueda privar de efectos interruptivos de la prescripción a las actuaciones previas desarrolladas por la Administración en el seno de dicho procedimiento inspector, en el sentido establecido por la norma especial del art. 29.3 del Estatuto del Contribuyente .

De hecho, en esa sentencia de este Tribunal de 4 de junio de 2002 , podemos observar que el día inicial para el cómputo de la paralización indebida durante más de seis meses del correspondiente procedimiento inspector se fija en el siguiente a la presentación del escrito de alegaciones del interesado y no en el momento previo de formulación del acta por parte de la Inspección de los Tributos.

Esto es, este Tribunal tiene en cuenta, como momento inicial para computar la paralización indebida durante más de seis meses del procedimiento inspector, la presentación del escrito de alegaciones por parte del interesado, que se produce entre el acta de la Inspección y la liquidación final de la Inspección.

Mientras que en el escrito de interposición del recurso, lo que se pretende es que se compute este plazo entre el momento del acta y el momento de la liquidación, desconociendo completamente que, en medio del acta y la liquidación existió un traslado para alegaciones y una presentación de dicho escrito de alegaciones por parte del interesado ante la Inspección" (FD Cuarto) » [en idéntico sentido, Sentencia de esta Sección 21 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1690/2003 ), FD Cuarto]".

En atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

QUINTO.- También se muestra en desacuerdo el Sr. Abogado del Estado en cuanto a la identidad que propone la parte recurrente entre la sentencia de instancia, y las del Tribunal Supremo de 26 de abril de 1996 y 23 de julio de 1998 , puesto que en estas se pretende proteger el principio del nom bis in idem, cuando en las actuaciones objeto de la sentencia de instancia ni tan siquiera existe sanción administrativa.

No concurre, por tanto, el presupuesto de hecho para que sirva de contraste las referidas sentencias del Tribunal Supremo, que parten de la existencia de un procedimiento sancionador, simultaneado con un proceso penal por los mismos hechos. Además de resultar poco menos que imposible la vulneración del principio del nom bis in idem, cuando en el supuesto que nos ocupa sólo y exclusivamente se dilucida la liquidación derivada de las obligaciones fiscales de la entidad recurrente.

En cuanto a la vulneración del art. 25.1 CE por la concurrencia de un procedimiento penal y de un procedimiento administrativo, resulta de todo punto improcedente traer como sentencia de contraste las sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, 177/1999 y la del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 17 de diciembre de 1996, puesto que de conformidad con lo establecido en los ns. 1 y 2 del artº 96 , no cabe la contradicción con sentencias que no sean de Tribunales Superiores de Justicia, Audiencia Nacional o Tribunal Supremo, por lo que quedan al margen tanto las sentencias del Tribunal Constitucional como las de el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Con todo, hemos dicho en otras ocasiones respecto de la posible aplicación del citado principio no sólo al acto en sí de la imposición de sanciones, que ciertamente, existe una vertiente formal o procesal del principio que examinamos que «impide que, a través de procedimientos distintos, se sancione repetidamente la misma conducta » (STC 177/1999, de 11 de octubre, FJ 3; en la misma línea, STC 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3 ), en tanto que semejante posibilidad entrañaría «una inadmisible reiteración en el ejercicio del ius puniendi del Estado e, inseparablemente, una abierta contradicción con el mismo derecho a la presunción de inocencia, porque la coexistencia de dos procedimientos sancionadores para un determinado ilícito deja abierta la posibilidad, contraria a aquel derecho, de que unos mismos hechos, sucesiva o simultáneamente, existan y dejen de existir para los órganos del Estado » (SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 4; 177/1999, de 11 de octubre, FJ 3 )». Sin embargo, el Tribunal Constitucional ha dejado claro que el presupuesto para la aplicación delnon bis in idem procesal «es que se inicie un nuevo procedimiento sancionador por los mismos hechos enjuiciados en otro que ha concluido con una resolución judicial que produzca el efecto de cosa juzgada» (SSTC 229/2003, de 18 diciembre, FJ 3 ).

SEXTO.- En cuanto al último de los motivos opuestos, dado que las sentencias de contraste que propone son del Tribunal Constitucional, como se ha dejado dicho esta quedan al margen del ámbito propio del recurso de casación para unificación de doctrina.

SÉPTIMO.- Por cuanto queda expuesto, el recurso de casación para unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debemos rechazarlo.

En cuanto a las costas de este recurso y en aplicación de lo prevenido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , habiendo sido desestimado el presente recurso, y no existiendo razones que justifiquen lo contrario, imponemos a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina formalizado contra la sentencia dictada el día 16 de septiembre de 2004 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional de 16 de septiembre de 2004 , imponiendo la totalidad de las costas del presente recurso a la parte recurrente, con el límite, en cuanto a los honorarios del Letrado de la parte recurrida, indicado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.