Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 107/2010 de 29 de Noviembre de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintinueve de Noviembre de dos mil doce.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados relacionados al margen, el presente recurso de casación núm. 107/2010, promovido por D. Mariano , representado por Procuradora y dirigido por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 21 de octubre de 2009, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 328/2008 en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997.

Comparece como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el 8 de Enero de 2002 con el obligado tributario Don Mariano , la Inspección incoó el 13 de Mayo de 2005 Acta de Disconformidad A02 NUM000 relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1997. En ésta se hacía constar en síntesis lo siguiente:

--El sujeto pasivo no está obligado a llevar libros o registros para la exacción de este tributo.

--En el cómputo del plazo de duración de las actuaciones se tuvieron en cuenta las siguientes circunstancias:

a) Falta de aportación de la documentación desde el 24 de mayo del 2002 hasta el 28 de junio de 2002.

b) Remisión del expediente al Ministerio Fiscal desde el 18 de septiembre de 2002 hasta el 9 de diciembre de 2004.

c) Falta de comparecencia desde el 21 de febrero de 2005 hasta el 3 de junio de 2005.

--El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el período comprobado, en régimen de tributación individual. Como consecuencia de la liquidación provisional practicada por la Dependencia de Gestión Tributaria de 17 de febrero de 1999, se modifica la declaración presentada por errores en los tipos aplicados.

--En la declaración presentada por el obligado tributario éste hace constar una pérdida patrimonial regular; solicitado detalle de la misma, el obligado tributario aporta relación de los activos de los que derivan y el valor de suscripción y reembolso de los mismos.

--Los órganos de Inspección ponen de manifiesto que a efectos de determinar el precio de coste y el de reembolso se duplican cantidades que el propio obligado tributario reconoce.

--En el precio de coste de los activos se incluyen gastos que corresponden a intereses, corretajes y comisiones de apertura de préstamos bancarios del obligado tributario para la compra de los activos. Dichas cantidades no deben formar parte del precio de adquisición.

--Las variaciones patrimoniales derivan de dos tipos de operaciones realizadas por el reclamante:

1) Activos no aportados y reembolsados en el propio ejercicio.

2) Activos aportados a la entidad IGUESTE S.L: El obligado tributario suscribió, el 16 de octubre de 1997, 220 participaciones sociales de 5000 pesetas de valor nominal. En pago de la suscripción aporta a la sociedad efectivo por importe de 300.000 ptas. y una serie de bienes, derechos y créditos. Se aportan asimismo diversos préstamos bancarios por un importe total de 1.448.317.373 ptas. A efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la aportación se aplicó el artículo 48.uno.d) de la Ley del IRPF . En base a esto se pone de manifiesto que el obligado tributario obtuvo en el ejercicio objeto de comprobación una ganancia patrimonial de carácter regular por importe de 52.157.588 ptas. (313.473,42 €) y una ganancia irregular por importe de 6.756.961 ptas. (40.610,15 €).

SEGUNDO.-La propuesta de liquidacióncontenida en el acta ascendía a 265.258,09 euros de deuda tributaria, de los que 189.873,22 euros correspondían a la cuota y 75.384,87 euros a los intereses de demora. El 8 de julio de 2005se dictó acuerdo de liquidaciónque confirmó íntegramente la propuesta de liquidación contenida en el acta excepto en lo relativo a los intereses de demora que ascendían a 75.631,96, euros con lo que la deuda tributaria ascendió a 265.505,18 euros. Este acuerdo fue notificado el 30 de septiembre de 2005.

El 12 de mayo de 2005 se acordó iniciar un procedimiento sancionador. Se consideró que los hechos anteriores podían ser constitutivos de infracción tributaria grave conforme a lo establecido en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre . A la base de sanción se le aplicó un porcentaje del 50% sin aplicación de ningún criterio de graduación. La propuesta de sanción ascendió a 94.936,61 euros. Dicha propuesta fue emitida el 13 de mayo de 2005.

El 21 de julio de 2005se dictó acuerdo de imposición de sancióndonde se confirmó íntegramente la propuesta sancionadora. Dicho acuerdo fue notificado el 30 de septiembre de 2005.

TERCERO.-El 27 de octubre de 2005 interpone el interesado sendos recursos de reposición contrael acuerdode liquidacióny el acuerdo sancionadormencionados.

Dichos recursos fueron estimados en parte mediante acuerdo de 23 de noviembre de 2005(notificado el 20 de febrero de 2006). En el mismo se ordenó anular la liquidación y el acuerdo sancionadorimpugnados y la retroacción de actuaciones para corregir los vicios procedimentales apreciados. En concreto se consideró que había existido indefensión para el recurrente al no poder éste examinar el expediente ni formular alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el acta, por lo que se anularon todas las actuaciones administrativas llevadas a cabo a partir del Acta levantada el 13 de mayo de 2005.

Tras subsanar los vicios procedimentales señalados, el día 20 de febrero de 2006 se entregó al interesado una nueva Acta con el mismo número y fecha que la anterior de 13 de mayo de 2005.

Se dictó un nuevo acuerdo de liquidación y se inició un nuevo acuerdo sancionador el 4 de abril de 2006 por los mismos importes que los acuerdos anulados. Dichos acuerdos fueron notificados el 27 de abril de 2006.

CUARTO.- Con fecha 11 de mayo de 2006, el interesado procedió a interponer reclamación económico administrativacon RG NUM001 contra el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador dictados.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de fecha 28 de octubre de 2008, acordó desestimar la reclamación interpuesta.

QUINTO.-Contra la resolución del TEAC del 28 de octubre de 2008 D. Mariano interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Cuarta en sentencia de 21 de octubre de 2009 , cuyo fallo era del siguiente tenor: 'FALLO: Desestimar el presente recurso contencioso administrativo número 328/2008, interpuesto por la representación procesal de D. Mariano contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de octubre de 2008, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador dictados por la Delegación Especial de Canarias relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997. Sin condena en costas'.

SEXTO.-Contra la referida sentencia la representación procesal de D. Mariano preparó ante el Tribunal 'a quo' el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por la Administración General del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 28 de noviembre de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna, mediante el presente recurso de casación interpuesto por D. Mariano , la sentencia de 21 de octubre de 2009 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 328/2008 . El citado recurso había sido promovido por el mismo Sr. Mariano contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de octubre de 2008, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa (R.G. NUM001 ) deducida contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados por la Delegación Especial de Canarias que fueron notificados al recurrente el 27 de abril de 2006. Dichos acuerdos fueron adoptados después de que el Sr. Mariano recurriese en reposición y obtuviese, por acuerdo de 23 de noviembre de 2005, la anulación de la liquidación y del acuerdo sancionador de 8 y 21 de julio de 2005, respectivamente, por los vicios procedimentales en que habían incurrido.

SEGUNDO.- 1.Como pone de relieve el recurrente la cuestión debatida se contrae a determinar cúal fue la duración válida de las actuaciones inspectoras desarrolladas con el recurrente para liquidar el IRPF del ejercicio 1997, a los efectos de determinar si se sobrepasó,como entiende el recurrente, o no, como hace la sentencia de la Audiencia Nacional, el plazo legal máximo de duracióndedichas actuacionesestablecido en doce meses por el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , pues si efectivamente dicho plazo se hubiera sobrepasado la consecuencia sería que al tiempo de dictarse la liquidación del impuesto habría prescrito la facultad administrativa para hacerlo, y, por consiguiente, la liquidación sería nula.

No son objeto de debate,por existir pacífico acuerdo entre las partes y así venir aceptado en la sentencia recurrida, las circunstancias siguientes:

a) el procedimiento comenzó mediante la comunicación de inicio de las actuacionesnotificada el 8 de enero de 2002, siendo esta fecha el 'dies a quo'del cómputo del plazo de duración de las mismas. Además, la fecha de inicio determina cúal es la normativa vigente en ese momento y por la que se rige el procedimiento hasta su conclusión, que resulta ser la Ley 1/1998.

b) el plazomáximo de duración de las actuacionesconforme al artículo 29.1 de la citada Ley era de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas.

c) A los efectos del citado plazo no se computan las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. En este punto, existe pleno acuerdoentre las partes en no computar los siguientes períodos:

1.- desde el día 25 de mayo hasta el día 28 de junio de 2002, esto es, 35 días,por existir un retraso imputable al demandante en la aportación de determinada documentación que le había sido requerida, desde la fecha en que debió entregarla hasta que lo hizo efectivamente.

2.- desde el 19 de septiembre de 2002 hasta el 8 de diciembre de 2004,es decir, 812 días, por interrupción legal de las actuaciones, al haberse remitido el expediente al Ministerio Fiscal conforme al artículo 77.6 LGT , al apreciarse indicios de delito fiscal, y desde el día en que se remitió el expediente hasta el día en que se le devolvió a la Administración.

d) el 'dies ad quem'ó día final del cómputo del plazo de duración de las actuaciones debe fijarse, no, como pretendió la Administración, en la fecha en que se dictó el acto administrativo (la liquidación) que resultó de las actuaciones, atendiendo al tenor literal del artículo 29.4 de la Ley 1/1998 , sino cuando esta se notificó, como entendió la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional, siguiendo en este punto la jurisprudencia constante y uniforme de esta Sala (sentencia de 26 de febrero y 18 de diciembre de 1996 , 28 de octubre de 1997 , 16 de diciembre de 2000 , 4 de julio y 19 de diciembre de 2001 y 25 de mayo , 22 de junio y 6 y 23 de julio de 2002 ).

Por el contrario, sí son cuestiones debatidas las siguientes:

a) la existencia de otra dilación imputada al demandante a partir del día 22 de febrero y hasta el día 2 de junio de 2005, apreciada por la sentencia recurrida y negada por la parte recurrente.

b) la determinación del día en que debe entenderse válidamente notificada la liquidación que puso fin al procedimiento, que la sentencia recurrida fija en la fecha del segundo intento infructuoso de notificación personal de la misma, el 8 de agosto de 2005, mientras que la parte recurrente entiende que debe ser la de la fecha de publicación de la notificación en el Boletín el 20 de septiembre de 2005.

c) los efectos que en orden al cómputo del plazo debe tener el hecho de que esa liquidación fuese anulada por defecto de forma como consecuencia de un recurso de reposición y sustituida por otra dictada el 4 de abril de 2006 y notificada el 27, que para la sentencia de la Audiencia Nacional carece de relevancia y para la parte recurrente supone una prolongación del procedimiento que debe incluirse en el cómputo del plazo de duración del mismo.

Al resolver estas tres cuestiones debatidas la sentencia de la Audiencia Nacional ha incurrido --según el recurrente-- en sendas infracciones de la normativa legal aplicable y que ha sido determinante del fallo, por lo que si esta Sala admitiese que el recurrente tiene razón en la interpretación que postula de la normativa aplicable a alguna de estas tres cuestiones en las que disiente de la sentencia recurrida, la consecuencia sería que se habría excedido sobradamente el plazo legal máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , por lo que al tiempo de dictarse la liquidación del impuesto habría prescrito la facultad administrativa para hacerlo y, por consiguiente, la liquidación sería nula.

2.Sentado lo que antecede, las infracciones legales que denuncian los motivos de casación que articula el recurrente son los siguientes:

1º) Infracción del segundo apartado del artículo 29 de la Ley 1/1998 al entender la sentencia recurrida que existió una dilación del procedimiento por los días que transcurrieron entre el 21 de febrero y 3 de junio de 2005 , es decir, desde que se publicó en el BOCA la comunicación de reanudación de las actuaciones, hasta que el demandante compareció personalmente en las oficinas de la AEAT y se le entregó su copia del Acta y de la propuesta de sanción.

2º) La infracción de los artículos 105 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .

3º) Infracción del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 . La sentencia impugnada infringe lo establecido en el artículo 29.1 de la Ley 19/1998 , ya que las actuaciones del procedimiento inspector sobre el demandante no finalizaron hasta que el día 27 de abril de 2006 le fue notificado el acuerdo dictado por la Inspectora Regional Adjunta el anterior día 4 de abril de 2006, por el cual se practica liquidación definitiva por el IRPF de 1997, siendo este el acto que puso fin al procedimiento.

TERCERO.- 1.Se hace valer, como primer motivo de casación,al amparo del epígrafe d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , la infracción del segundo apartado del artículo 29 de la Ley 1/1998 .

Disponía este precepto que 'a los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente'.

Este precepto legal se desarrolló en el artículo 31 bis del RD 939/1986 , añadido por disposición final primera 4 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , disponiendo en su segundo apartado que

2.- 'A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de éste en la cumplimentación de la solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales'.

A juicio del recurrente, la sentencia de la Audiencia Nacional infringe el apartado segundo del artículo 29 de la Ley 1/1998 por cuanto imputa al recurrente una dilación del procedimiento desde el día 21 de febrero hasta el día 3 de junio de 2005, esto es, desde el día en que finalizó el plazo para comparecer a los efectos de que le fuese comunicada la reanudación de las actuaciones del procedimiento, que se publicó en el Boletín Oficial de Canarias el día 5 de febrero de 2005, hasta el día en que compareció personalmente el demandante en las oficinas de la AEAT y se le entregó su copia del Acta, esto es, un período de 102 días.

La sentencia de la Audiencia Nacional infringe el precepto citado por considerar imputable al demandante a título de dilación algo que no constituye una dilación propiamente dicha, esto es, una conducta antijurídica que haya causado la paralización ó el retraso en la tramitación del procedimiento.

No existía ningún motivo para que la Administración, una vez publicada en el Boletín la notificación para comparecer y transcurrido el plazo fijado a tal efecto, se abstuviese de extender el Acta el 7 de abril de 2005 a las 10 horas, que era el fijado en la notificación a tales efectos por la propia Inspección, retrasando dicha formalización del Acta hasta el día 13 de mayo.

2.La dilación desde el 21 de febrero de 2005 hasta el 3 de junio de 2005. Total 102 días. Esta dilación se divide en dos partes que se solapan entre sí. Comienza el 21 de febrero de 2005 cuando se imputa al interesado la reanudación de las actuaciones inspectoras, posteriormente se realiza una segunda comunicación el 6 de abril de 2005 en donde se hace constar la apertura del trámite de audiencia. Ambas finalizaran el 3 de junio de 2005 con la comparecencia del obligado tributario.

La secuencia cronológica de los hechos es la siguiente:

--El 27 de diciembre de 2004 se produce el primer intento de notificación al domicilio fiscal del interesado situado en Tenerife para comunicarle la reanudación de las actuaciones inspectoras y requerir para que comparezca en las oficinas de Inspección el 17 de enero de 2005.

--El 28 de diciembre de 2004 el obligado tributario presenta por Registro de la AEAT situado en Tenerife un nuevo lugar a efectos de notificaciones sito en Guipúzcoa.

--Se produce un segundo intento de notificación el 29 de diciembre de 2004 en el domicilio sito en Tenerife.

--Tras los dos intentos de notificación se procede a la publicación en el Boletín Oficial de Canarias el día 5 de febrero de 2005 y por tanto la notificación se entendió producida el 21 de febrero de 2005.

--El 3 de junio de 2005 el reclamante atendió al requerimiento y se da por finalizada la dilación.

Como pone de relieve la resolución del TEAC, el primer y segundo intento de notificación se realiza en el domicilio fiscal del obligado tributario tal y como señala el artículo 105.4 de la Ley 230/1963 que establece: 'La notificación se practicará en el domicilio o en el lugar señalado a tal efecto por el interesado o su representante. Cuando ello no fuere posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado anterior.'La comunicación efectuada por el interesado no implicó el cambio de domicilio puesto que no cumplía con todos los requisitos exigidos por la normativa tributaria. En concreto con el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, y por el cual se regulaba las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios,todas las personas o entidades que vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención deberán comunicar a la Administración Tributaria, a través de las correspondientes declaraciones censales, el comienzo, la modificación y el cese en el desarrollo de las actividades. En concreto, el artículo 10.2 del citado Real Decreto señala que la declaración de modificación servirá para poner en conocimiento de la Administración el cambio de domicilio fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45 de la Ley General Tributaria .

Pues bien, a tenor de lo señalado el reclamante no llevó a efecto un cambio de domicilio fiscal sino que presentó ante la Administración un nuevo lugar a efectos de notificaciones.

Posteriormente ante la imposibilidad de notificar, los Órganos de Inspección procedieron a la publicación en el Boletín Oficial de Canarias, de acuerdo con lo establecido en el artículo 105.6 de la Ley General Tributaria 230/1963 que señalaba: 'Los anuncios se publicarán por una sola vez para cada interesado en el BOE o en los Boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto a notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte'.

Por último, señalar que el interesado atendió el requerimiento el 3 de junio de 2005 personándose en las Oficinas de la Inspección, luego, aunque niega la validez de la notificación, es evidente que conocía su contenido al haber cumplido con éste personándose en las Oficinas de la Inspección en la fecha señalada. Por tanto, es obligado concluir que queda acreditada la recepción de la notificación así como la identidad del contenido del acto notificado por la propia conducta del reclamante.

Hay, pues, que considerar correcta la actuación de los órganos de Inspección imputando en este caso 101 días de dilaciones más, e iniciando dicho cómputo el 21 de febrero de 2005, fecha en la que se entendió producida la notificación, y no desde que se realizaron los dos primeros intentos de notificación como trataba de hacer ver el interesado; en efecto, el cómputo del período de dilación se realiza una vez notificado por no personarse el día y hora señalado por los órganos de Inspección. Las notificaciones efectuadas por los órganos de inspección fueron correctamente realizadas. En primer lugar se realizaron dos intentos de notificación en el domicilio fiscal del interesado, domicilio que por otra parte no había sido modificado por el interesado de acuerdo con el procedimiento de modificación censal legalmente establecido. En concreto el artículo 20 del Reglamento General de Inspección en relación con el lugar de realización de las actuaciones inspectorasseñala: 'Las actuaciones de comprobación e investigación podrán desarrollarse indistintamente: a) En el lugar donde el sujeto pasivo, retenedor o responsable tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina, siempre que éste último esté dentro de la demarcación territorial de la Delegación de Hacienda correspondiente al domicilio tributario del representado. b) En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas, c) Donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible, d) En las Oficinas de la Administración Tributaria o en las del Ayuntamiento, en cuyo ámbito o término radiquen cualquiera de los lugares a que se alude en las letras anteriores, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.'Tras dos intentos infructuosos de notificación los órganos de Inspección proceden a la notificación mediante la publicación en el Boletín Oficial de Canarias de acuerdo con lo señalado en la normativa tributaria. Por tanto, fue correcto el actuar de la Inspección a efectos de notificaciones.

La segunda parte de la dilación objeto de controversia es la señalada por la Inspección entre el 6 de abril de 2005 hasta el 3 de junio de 2005 relativa a la celebración el trámite de audiencia. Este período de dilación se solapa con el anterior. Se comunica al obligado tributario la apertura del trámite de audiencia y la posibilidad de formular alegaciones. Se realizan dos intentos de notificación el 25 de febrero de 2005 y el 28 de febrero del citado año y a continuación se procede a la publicación en el Boletín Oficial de Canarias de 21 de marzo de 2005 entendiéndose notificado el 6 de abril de 2005. No es hasta el 3 de junio de 2005 cuando comparece el obligado tributario. De nuevo la Inspección ha seguido con el trámite legalmente establecido para efectuar las notificaciones, tras dos intentos infructuosos se procede a la publicación en el Boletín Oficial de la Provincia correspondiente y se entiende notificado si transcurridos 15 días el obligado no ha comparecido en los lugares señalados a tal efecto.

En aplicación del artículo 31 del Reglamento General de Inspección se considera dilación imputable al contribuyente cualquier retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias. El concepto de dilación no tiene por qué implicar una conducta tendente a entorpecer las actuaciones inspectoras, sino que pretende reflejar los efectos que los retrasos en la aportación de documentación y la falta de comparecencia por parte del interesado tienen en el curso del procedimiento inspector, ya que está retrasando toda la actuación inspectora que no puede disponer de una información que se ha requerido por considerarse que puede ser trascendental para la regularización de la situación del obligado tributario, o bien no puede continuar con los trámites legalmente establecidos aun cuando no sea éste el fin que persiga en principio el obligado ni sea una actitud voluntaria de éste.

El hecho de que la Ley 1/98 introdujera un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras implica que éstas se tienen que adecuar al mismo; si el contribuyente solicita diversos aplazamientos o se demora en el cumplimiento de los requerimientos, los trámites se van dilatando en el tiempo impidiendo en consecuencia cumplir con el citado plazo, por eso el propio artículo 29 prevé la exclusión en el cómputo de dicho plazo de las dilaciones imputables al contribuyente y así se comunicó al interesado en el curso de las actuaciones inspectoras dejando constancia expresa en las diversas diligencias incoadas de los efectos que dichas demoras y aplazamientos tendrían sobre el cómputo del plazo previsto en el artículo 29.

El trámite de audiencia aparece como un trámite previsto para la realización y cumplimiento de las actuaciones inspectoras necesario e imprescindible para culminar las mismas. Por tanto, no debe computarse como dilación imputable al contribuyente el plazo de 15 días hábiles legalmente establecido para la presentación y formulación de alegaciones a partir del 6 de abril 2005, fecha en que se entendió notificado la puesta de manifiesto del expediente. Por lo tanto, en principio no resultaría correcta la totalidad de la dilación imputada por la Inspección por este concepto; ahora bien, al haberse solapado con la dilación anteriormente mencionada que se extiende desde el 21 de febrero del 2005 hasta el 3 de junio del 2005, procede confirmar el cómputo total de las dilaciones efectuado.

CUARTO.- 1.Por razones metodológicas débese tratar antes el tercer motivo de casación formulado en el que se hace valer, al amparo del epígrafe d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción , la infracción del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 .

La sentencia impugnada ha entendido que la liquidación dictada en sustitución de la de fecha 8 de julio de 2005 como consecuencia del recurso de reposición interpuesto por el demandante, al no habérsele dado el preceptivo trámite de audiencia para formular alegaciones, no forma parte del procedimiento de inspección, sino del de ejecución de una resolución, esto es, de un procedimiento de revisión, y por tanto el tiempo transcurrido hasta que la nueva liquidación fue notificada no debe tenerse en cuenta a efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones del procedimiento de inspección.

Sin embargo, el artículo 29 de la Ley 1/1998 , al establecer el plazo de doce meses, se refiere no solo a las actuaciones de comprobación e investigación sino también a las de liquidación. Y no cabe entender que una liquidación anulada por el mismo órgano que la dictó pueda finalizar válidamente el procedimiento.

Por más que la interposición, tramitación y resolución de un recurso de reposición no forme parte del procedimiento de inspección, la retroacción de las actuaciones ordenada en la resolución del recurso supone continuar aquel procedimiento que, de modo provisional y no definitivo, había finalizado mediante la primitiva resolución; una vez que se ordena dicha retroacción, aquel procedimiento (y no uno nuevo ó distinto) continúa, si bien no desde su fase inicial sino solo a partir del trámite cuya nulidad ha sido declarada en la resolución.

Como criterio orientativo el recurrente invoca el quinto apartado del artículo 150 LGT 58/2003, por más que no sea aplicable por razón de su vigencia temporal al procedimiento objeto de este recurso; el citado precepto establece que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo (esto es, doce meses) o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Con arreglo a la nueva Ley el procedimiento seguido para la ejecución de la resolución recaída en un recurso judicial ó económico--administrativo que ordene la retroacción de las actuaciones no es un mero trámite de ejecución de una sentencia ó de una resolución, sino un verdadero procedimiento de inspección, y no uno nuevo ó distinto, sino la continuación del anterior, cuya finalización tiene ahora un nuevo plazo: el que restaba hasta completar el de los doce meses ó, como mínimo, seis meses si aquel fuera inferior. Y si estos nuevos plazos de finalización de las actuaciones se sobrepasan la consecuencia será la misma que si se sobrepasase el plazo general de doce meses previsto en el primer apartado de este artículo 150.

El artículo 150.5 de la LGT 58/2003 omite toda referencia al supuesto de que la resolución que ordene la retroacción se haya dictado en un recurso de reposición, y no en una resolución judicial o económico-administrativa. Ante tal omisión podría entenderse que se trata de una omisión involuntaria y que el legislador ha querido atribuir los mismos efectos a todos los supuestos en que se ordene la retroacción de actuaciones, ó más bien debe interpretarse que el silencio de la norma respecto a la resolución de un recurso de reposición que ordene la retroacción de actuaciones tiene como fundamento entender que, por la naturaleza de este recurso, no cabe asimilar la resolución que en el mismo se dicte a la dictada en los casos específicamente regulados, interpretación que conduce a considerar que el citado precepto debe ser entendido en el sentido de que el plazo legal para desarrollar la continuación de las actuaciones del procedimiento desde el momento en que se ordena la retroacción hasta que finalizan mediante una nueva liquidación debidamente notificada es el que reste para completar el límite máximo de doce meses, sin que en este caso, a diferencia de los otros, quepa extender dicho plazo hasta un mínimo de seis meses cuando el que restase fuere inferior.

2.La sentencia recurrida estima que las actuaciones inspectoras finalizaron con la liquidación de 8 de julio de 2005 .

Y ello sin perjuicio de que esta resolución fuera anulada posteriormente por motivos formales, con retroacción de actuaciones, como consecuencia del recurso de reposición formulado por el sujeto pasivo, al no habérsele dado trámite de audiencia al acta de disconformidad.

Y es que esa retroacción se produce en ejecución de la resolución que estima el recurso potestativo de reposición previo a la vía económico administrativa, y por tanto, en vía de revisión. Al respecto, ha de señalarse que la Sala entiende que el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no a las actuaciones realizadas en ejecución de una resolución que revisa la liquidación que ya ha puesto fin al procedimiento inspector'.

En el caso de los procedimientos inspectores en los que una resolución judicial o económico-administrativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas quedan sin completar. Por ello, el último apartado del artículo 150 de la Ley General Tributaria 58/2003 prevé que dichas actuaciones deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se produzca la retroacción, o en el de seis meses si aquél fuera inferior, computándose el plazo desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Como ponía de relieve la sentencia de esta Sala de 24 de junio de 2011 (cas. 1908/2008 ), antes de la Ley 58/2003, General Tributaria, no se preveía esta situación, lo que dio lugar a soluciones dispares de los órganos jurisdiccionales, pues mientras algunos consideraron que la demora de la Administración en la continuación de las actuaciones inspectoras se consideraba interrupción injustificada de las mismas, anulando los efectos interruptivos de la prescripción, otros entendieron que este tipo de situaciones no eran propiamente actuaciones inspectoras y debían regirse por las normas de ejecución de las resoluciones administrativas o jurisdiccionales, solución ésta adoptada por la Sentencias de esta Sala de 6 de junio de 2003 ( cas. 5328/1998 ) y 30 de junio de 2004 , ésta última dictada recurso de casación en interés de ley núm. 39/2003.

La sentencia de 6 de junio de 2003 recordaba la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada sobre la interpretación del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no al retraso en que los Órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y Órganos Jurisdiccionales, ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, vigente en el caso de autos, y en el segundo por la Ley de 27 de diciembre de 1956, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, también vigente en el caso de autos, y, porque, además, cuando los Órganos competentes de la Inspección de los Tributos, ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo, o una sentencia de un Tribunal Contencioso-Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir no se trata de una 'actuación de la Inspección' a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

La solución adoptada por la Ley General Tributaria de 2003 es la de considerar que cuando una resolución judicial o económico- administrativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución tienen también el mismo carácter, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente y cuyo incumplimiento determina las consecuencias que se indican en el artículo 150.5.

Ha de señalarse que en sentencias anteriores de esta Sala hemos puesto de relieve la trascendental modificación del régimen hasta ahora vigente que supone la entrada en vigor del artículo 150.5 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Así, en la sentencia de 3 de mayo de 2011 (rec. cas. 6393/2009 ), en relación con un supuesto al que no alcanzaba la vigencia del precepto antes indicado, se dijo (Fundamento de Derecho Segundo):

Es cierto que el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 va en la línea de proporcionar seguridad jurídica para casos como el aquí acaecido, estableciendo sobre el particular que, 'cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior', y que 'el citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución', pero este precepto no es aplicable a los hechos aquí enjuiciados por razones de vigencia, como afirma la Audiencia Nacional. Así lo hemos concluido también en las sentencias de 14 de marzo de 2008 (casación para la unificación de doctrina 314/04 , FJ 4º), 11 de julio de 2008 (casaciones para la unificación de doctrina 329/04 ; 337/04 ; 357/04 , y 419/04, FJ 4 º) o 18 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 410/04 , FJ 5º).

QUINTO.- 1.Sentado que las actuaciones inspectoras finalizaron con la notificación de la liquidación de 8 de julio de 2005, pasamos a analizar la infracción legal que se hace valer como segundo motivo de casación,al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , que consiste en que la sentencia de la Audiencia Nacional entiende que el día final del cómputo del plazo de duración de las actuacionesdebe fijarse, no como pretende el TEAC en la fecha en que se dictó la liquidación, sino cuando esta se notificó, lo cual es correcto, pero dice que la fecha de la notificación es la del segundo intento infructuoso de notificación personal de la liquidación, el 8 de agosto de 2005, y no por tanto cuando se publica la notificación en el Boletín el 20 de septiembre, por expresa aplicación del artículo 58.4 de la Ley 30/1992 : 'Sin perjuicio delo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga cuando menos el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado'.

Ahora bien, tal norma solo es aplicable subsidiariamente en defecto de una norma tributaria específica en esta materia, conforme a la Disposición Adicional Quinta de la citada Ley 30/1992 .

Según la recurrente, la sentencia de la Audiencia Nacional ha incurrido en infracción de Ley pues habiéndose iniciado el procedimiento de inspección bajo la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, es esta la norma que regula todo el procedimiento desde su inicio hasta su finalización, y puesto que la indicada Ley carece de preceptos específicos para determinar cúando debe entenderse notificada la liquidación que pone fin a un procedimiento,es aplicable subsidiariamente no el Art. 58.4 de la Ley 30/1992 , sino el artículo 105 de la LGT de 1963 . Es, pues, este precepto el que regula específicamente el momento en que debe entenderse válidamente notificada la liquidación resultante de un procedimiento tributario, poniendo fin al mismo, por lo que su aplicación es preferente y excluye la del artículo 58.4 de la Ley 30/1992 .

En la LGT 58/2003 el precepto que regula específicamente esta cuestión es el artículo 104.2 de la misma, el cual dispone lo mismo que el artículo 58.4 de la Ley 30/1992 , esto es, que a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Pero este precepto, como el resto de los contenidos en la LGT 58/2003, solo es aplicable a los procedimientos iniciados a partir del día 1 de julio de 2004, conforme a la Disposición Transitoria Tercera de la Ley.

La sentencia objeto del presente recurso, para rellenar la laguna de la Ley 1/1998 en orden a determinar la fecha de finalización del procedimiento, para efectuar el cómputo del plazo de duración del mismo,ha obviado el sistema de prelación de fuentes normativas de nuestro sistema jurídico tributario establecido en el artículo 9 de la LGT 1963 , declarado expresamente como preferente por la Ley 30/1992 en su Disposición Adicional Quinta, y ha aplicado un precepto, el artículo 58.4 de la Ley 30/1992 , que permite considerar un procedimiento finalizado en plazo si existe un intento de notificación debidamente practicado, cuando esta materia estaba perfectamente regulada en el artículo 105 de la LGT de 1963 y en el 112.2 de la posterior LGT 58/2003 ,a cuyo tenor la notificación, una vez intentada infructuosamente de forma personal, se entiende practicada --y por tanto finaliza el procedimiento-- al décimo día siguiente (el Décimo Quinto desde el 1-1-2004) al del vencimiento del plazo señalado para comparecer en la oportuna notificación edictal.

2.En cuanto a la fecha en que ha de considerarse realizada la notificación de la liquidación que puso fin a las actuaciones inspectoras ('dies ad quem' del cómputo) dice la sentencia recurrida que 'la notificación efectiva tuvo lugar el 30 de septiembre de 2005, cuando el sujeto pasivo comparece en las oficinas de la Inspección y retira la notificación. Ahora bien, con anterioridad, se produjeron dos intentos de notificación que resultaron infructuosos: uno el 29 de julio de 2005 en el domicilio de trabajo del contribuyente, donde una profesora compañera informa al agente tributario que D. Mariano se hallaba de baja médica y que está ilocalizable; y el segundo, el 8 de agosto de 2005 en el domicilio indicado por el obligado tributario en c/ DIRECCION000 , EDIFICIO000 , portal NUM002 ; NUM003 NUM004 . (Guipúzcoa); personado el agente tributario en dicho domicilio se deja constancia, mediante diligencia, de que el sujeto pasivo es desconocido, su nombre no figura en ningún buzón y los vecinos manifiestan que el piso por el que se pregunta permanece cerrado desde hace tiempo. En consecuencia, se cita al contribuyente para ser notificado por comparecencia mediante anuncio publicado en el Boletín Oficial de Canarias el 20 de septiembre de 2005, compareciendo éste el 30 de septiembre de 2005 en las oficinas de la Inspección y retira la notificación'.

A los efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, la sentencia recurrida aplica el medio de notificación a que se refiere el artículo 58.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .

Pero es lo cierto que, con arreglo a la Disposición Adicional Quinta de la citada Ley 30/1992 , los procedimientos tributarios se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes y por las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. Solo en defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones. En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.

Por eso en este caso, habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras bajo la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y puesto que la indicada Ley carece de preceptos específicos para determinar la práctica de las notificaciones, debe aplicarse el artículo 105 de la Ley General Tributaria 230/1963 que regula la notificación de los actos tributarios.

En coherencia con el régimen de notificación a los interesados de los actos administrativos que afecten a sus derechos e intereses, exigido por la Ley 30/1992 ( arts. 58.1 y 59.1), el artículo 105.3 de la LGT (en la redacción vigente desde el 1 de enero de 1998) ordena que 'en los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos, las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción, así como de la fecha, la identidad de quien recibe la notificación y el contenido del acto notificado'.

La sentencia recurrida aplica al caso el intento de notificación debidamente acreditado que emplea el artículo 58.4 de la Ley 30/1992 , pero que resulta infructuoso por cualquier circunstancia.

La Sala, en trance de aplicar la normativa tributaria específicamente prevista para la notificación de los actos tributarios, entiende que el precepto aplicable al caso es, no el apartado 5 del artículo 105, previsto para el rechazo de las notificaciones o negativa a recibir la notificación a practicar por parte del interesado, sino el apartado 6, que regula la notificación por comparecencia cuando no sea posible practicar la notificación individual. Dice al respecto el artículo 105.6 de la LGT 230/1963 que cuando no sea posible realizar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria, y una vez intentado por dos veces, se hará constar esta circunstancia en el expediente con expresión de las circunstancias de los intentos de notificación. En estos casos, se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia, por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado en el Boletín Oficial del Estado ,o en los boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto a notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte; publicándose asimismo estas notificaciones en los lugares destinados al efecto en las Delegaciones y Administraciones de la correspondiente al último domicilio conocido. La comparecencia se producirá en el plazo de quince días a contar desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente boletín oficial, entendiéndose producida la notificación, a todos los efectos legales, desde el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado para comparecer cuando transcurrido dicho plazo no se hubiere comparecido.

En consecuencia, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha intentado por dos veces realizar la notificación al interesado o a su representante, haciéndose constar esta circunstancia en el expediente con expresión de las circunstancias de los intentos de notificación.

En la Ley General Tributaria 58/2003, el artículo 104.2 considera suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación, nada más, que contenga el texto íntegro de la resolución a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos.

El intento por dos veces al interesado o a su representante que exige el artículo 105.6 de la LGT se refiere al intento de notificación personal por cualquier procedimiento que cumpla con las exigencias contempladas en el apartado 3 del propio artículo 105 de la LGT , pero que resulte infructuoso por cualquier circunstancia y que se haga constar esta circunstancia en el expediente con expresión de las circunstancias de los intentos de notificación. De esta manera, bastará para entender concluso un procedimiento administrativo dentro del plazo máximo que la Ley 1/1998 le asignaba, el intento de notificación por segunda vez por cualquier medio legalmente admisible según los términos del artículo 105.6 de la LGT 230/1963 y que se practique con todas las garantías legales aunque resulte frustrado finalmente.

En consecuencia, como dice la sentencia recurrida, el 'dies ad quem' ha de fijarse en el segundo intento de notificación personal, que se produjo el 8 de agosto de 2005.

En conclusión, a efectos de determinar la duración de las actuaciones inspectoras ha de partirse de que éstas se iniciaron el 8 de enero de 2002 y finalizaron el 8 de agosto de 2005; es evidente que entre ambas fechas transcurrió un plazo superior a doce meses, si bien la Administración ha considerado -y la sentencia recurrida lo da por bueno- que del referido cómputo había de excluirse una serie de dilaciones imputables al contribuyente y que ascienden a 948 días.

El recurrente muestra su acuerdo en no computar en el plazo de doce meses el periodo de interrupción de las actuaciones por remisión del expediente al Ministerio fiscal, que asciende a 812 días.

También está de acuerdo en excluir del cómputo un periodo de 35 días de dilación imputable al mismo entre el 24 de mayo y el 28 de junio de 2002, por retraso en la aportación de determinada documentación.

Por tanto, existe conformidad en excluir del cómputo de doce meses 867 días.

Por otra parte, la Administración apreció la existencia de una dilación del procedimiento por un periodo de 101 días entre el 21 de febrero y el 3 de junio de 2005, es decir, desde que se publica en el BOCA la comunicación de reanudación de las actuaciones inspectoras, hasta que el recurrente comparece en las oficinas de la AEAT y se le entrega la copia del Acta y la propuesta de sanción. Y existe una segunda dilación de 58 días que se solapa con la anterior entre el 6 de abril de 2005 y el 3 de junio de 2005, y que se refiere a la notificación del trámite de audiencia de fecha 23 de febrero de 2005. Debe, pues, computarse un único periodo de dilación que iría desde el 21 de febrero de 2005 hasta el 3 de junio de 2005.

Así pues, si las actuaciones inspectoras se iniciaron el 8 de enero de 2002 y finalizaron el 8 de agosto de 2005 y del referido periodo se excluyen las dilaciones imputables al contribuyente, que ascienden a 948 días, ha de estimarse que las actuaciones inspectoras se desarrollaron en un plazo no superior al legalmente previsto de los doce meses y que, por tanto, el inicio de las mismas el 8 de enero de 2002 interrumpió el plazo de prescripción para liquidar el ejercicio 1997.

SEXTO.-De lo razonado se infiere la necesidad de desestimar el recurso interpuesto con expresa imposición de costasa la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Fallo

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por D. Mariano contra la sentencia dictada, con fecha 21 de octubre de 2009, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional , con expresa imposición de costas a la parte recurrente con la limitación señalada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Emilio Frias Ponce.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.