Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1099/2010 de 10 de Mayo de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diez de Mayo de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 1099/2010, interpuesto por el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 2 de noviembre de 2009 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 284/08, a instancia de don Urbano , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 2 de abril de 2008, en materia de derivación de responsabilidad de deudas tributarias.

Ha sido parte recurrida don Urbano , representado por el Procurador don Fernando Ruiz de Velasco Martínez Ercilla.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo nº 284/08 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de noviembre de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: QUE DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS en parte el recurso contencioso- administrativo número 284/2008, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador don Fernando Ruiz de Velasco Martínez Ercilla, en nombre y representación de don Urbano , contra Resolución del T.E.A.C. de 2 de abril de 2008, por ser la misma conforme a derecho en los particulares que seguidamente se determinan: 1.- Se confirma la resolución del TEAC objeto de este recurso, en la medida en que ratifica el acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria de don Urbano , en las deudas tributarias, que se determinarán, de la SOCIEDAD CRITERIA S.L. 2.- Se confirma la extensión de esa responsabilidad a las deudas tributarias correspondientes al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1994, y a la sanción impuesta por la infracción tributaria cometida en dicho ejercicio. 3.- SE ESTIMA EN PARTE el presente recurso, por ser contraria a derecho la resolución del TEAC objeto de este recurso y la declaración de derivación de responsabilidad subsidiaria del actor don Urbano , respecto de las deudas tributarias derivadas de los siguientes Impuestos: A) Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1992 y 1993, y las sanciones impuestas por las infracciones cometidas en relación con estos impuestos. B) Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1993 y 1994 y las sanciones impuestas por las infracciones cometidas en relación con estos impuestos. No haber lugar a la imposición de una especial condena en costas".

SEGUNDO.- El Abogado del Estado presentó con fecha 24 de noviembre de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 1 de diciembre de 2009 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- La parte recurrente, presentó con fecha el 29 de marzo de 2010, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que sosteniendo el mismo exclusivamente en relación a la derivación de responsabilidad relativa a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 1992 (por cuantía de 434.726,41 euros), no sosteniendo el recurso respecto de los demás ejercicios y sanciones, solicita se dicte en su día nueva sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se confirme la extensión de la responsabilidad respecto a las deudas tributarias del Impuesto sobre Sociedades a que se refiere este recurso.

CUARTO.- El Procurador don Fernando Ruiz de Velasco Martínez Ercilla en representación de don Urbano , compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 3 de mayo de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, la representación procesal de don Urbano , parte recurrida, presentó en fecha 8 de julio de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala se dicte en su día sentencia declarando no haber lugar al recurso, confirmando en todos su extremos la sentencia recurrida.

SÉPTIMO.- Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 9 de mayo de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone recurso de casación por el Abogado del Estado contra una sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 2 de noviembre de 2009 , que en lo que aquí nos interesa estimó en parte el recurso interpuesto por don Urbano contra una resolución del TEAC de 2 de abril de 2008, que había desestimado a su vez el recurso de alzada formulado contra una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 29 de enero de 2007, en asunto relativo a derivación de responsabilidad subsidiaria por deudas tributarias contraídas por la entidad CRITERIA, S.L., por una cuantía de 834.585,07 euros.

La estimación en parte del recurso supuso declarar contrario a derecho el Acuerdo de derivación de responsabilidad con respecto de las deudas tributarias de los siguientes Impuestos y ejercicios: a) Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1992 y 1993 y las sanciones impuestas por las infracciones cometidas en relación con estos impuestos y b) Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1993 y 1994 y las sanciones impuestas por las infracciones cometidas en relación con los mismos.

La sentencia de instancia nos da información en su Primer Fundamento de Derecho sobre las circunstancias fácticas del caso, de la que reproducimos exclusivamente las que interesan a este recurso, a la vista de que el Abogado del Estado ha limitado la casación al acuerdo de derivación de responsabilidad por la liquidación del impuesto de sociedades del ejercicio 1992:

"La notificación del inicio del expediente de derivación de responsabilidad y apertura del trámite de audiencia se produjo el 6 de agosto de 2003.

En los ejercicios a los que se refieren las liquidaciones cuyo importe se derivan al hoy actor, el consejo de administración estaba constituida por doña Amalia , doña Isabel , don Urbano y don Imanol .

En relación con la actividad inspectora, deben destacarse los siguientes hechos:

Las actuaciones inspectoras se inician 13 de enero de 1998, y se extienden actas de conformidad por IVA ejercicios 1993 y 1994, y por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1992, 1993 y 1994.

En representación de la sociedad Criteria S.L. intervino doña Isabel .

Las actas firmadas en conformidad, se firmaron el 1 de julio de 1999.

Se incoaron expedientes sancionadores por las infracciones cometidas en la liquidación de dichos impuestos, en fecha 1 de julio de 1999, sancionándose por la comisión de una infracción de dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria de los pagos a cuenta o fraccionados así como de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, tipificada en el artículo 79.1 de la Ley 230/1963 , en cada uno de los impuestos liquidados, Impuesto sobre Sociedades 1992 a 1994 e IVA ejercicios 1993 y 1994.

En las actas firmadas de conformidad se hace constar que no se presentan libros de contabilidad. Se han puesto a disposición de la inspección los extractos de cuentas corrientes relativas a los ejercicios comprobados. Que junto a la información recabada al amparo del art. 111 y 112 de la L.G.T , es suficiente para poder determinar la base imponible.

Se extienden diligencias en fechas 28/1/98, 25/5/98, 19/11798, 1/3/99, 22/3/99, 12/4/99, 8/6/99 y 23/6/99.

En las actas se hace constar que se presentó liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, incrementándose la base imponible fijada en estimación directa en base a los datos que se hacen constar por diligencia de 23 de junio de 1999 a la que se adjuntan los soportes documentales obtenidos mediante requerimientos de información cursados al amparo del artículo 111 y 113 de la L.G.T .

Respecto al Impuesto sobre Sociedades, se hace constar en las actas, que no se habían presentado liquidaciones por los ejercicios inspeccionados, y que la base imponible se fija por estimación directa constando los detalles en la diligencia de 23 de junio de 1999 a la que se adjuntas lo soportes documentales obtenidos mediante los requerimientos de información cursados al amparo del artículo 111 y 112 de la L.G.T .

En fecha 15 de junio de 1999 se emite informe por la Inspección dirigido al Inspector Jefe poniendo en su conocimiento la necesidad de deducir testimonio al Ministerio Fiscal por la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública cometido en el ejercicio 1992 respecto del Impuesto sobre Sociedades, aun cuando puede estar prescrito.

En fecha 3 de junio de 2002 se dicta auto por el Juzgado de Instrucción nº 45 de los de Madrid , en el que se declara prescrito el delito fiscal por el que se iniciaron las actuaciones".

SEGUNDO.- Como ya hemos expuesto en el Antecedente de Hecho Tercero, el presente recurso de casación queda limitado en relación con el acuerdo de derivación de responsabilidad a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992, razón por la que las referencias que se van a efectuar de la sentencia de instancia se circunscriben a dicho tributo y ejercicio.

Una vez efectuada dicha advertencia, hemos de aludir a la argumentación relativa al contenido de su decisión en relación con dicho tributo y ejercicio, respecto del cual la Sala de instancia comienza por recordar nuestra jurisprudencia dictada en relación con la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias fijado en cuatro años.

"La Sala Tercera, Sección 2ª, del Tribunal Supremo en la sentencia de 15 de junio de 2005 , desestimatoria de un recurso en interés de la ley (el número 86/03), en el que el Abogado del Estado proponía sentar como doctrina legal que los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que gozasen de efectos interruptivos de la prescripción de la acción sancionadora según la vieja normativa, continuasen teniéndolos hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, sin que, entre tanto, pudiese exigirse la separación de los cauces investigador y sancionatorio.

Dicha sentencia (f.j. 3º) parte del artículo 34 de la Ley 1/1998 , que, como innovación, ordenó disociar los expedientes de investigación y liquidación de los dirigidos a depurar las responsabilidades tributarias, mandato reproducido en el artículo 28 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (BOE de 12 de septiembre de 1998). Recuerda que, hasta entonces, todas esas actuaciones se encauzaban en un único expediente, por lo que, con toda lógica, las labores investigadoras o comprobadoras destinadas a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias, interrumpían la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse. Pues bien, añade el alto Tribunal que, conforme a la disposición transitoria única, apartado 2, de la Ley 1/1998 , si, a su entrada en vigor, los resultados de la actividad de investigación y comprobación aún no se habían documentado en las correspondientes actas, los eventuales procedimientos sancionadores que se derivasen de tales actas habían de tramitarse de forma segregada.

En estas circunstancias, y a la luz del artículo 3, apartado 1, del Código Civil , el Tribunal Supremo considera razonable interpretar que, a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 (19 de marzo de 1998), resulta inadmisible que unas actuaciones, como las de regularización, ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de la potestad para reprimir las infracciones".

Doctrina que pasa a aplicar al caso concreto que enjuicia en los siguientes términos literales:

"(...), teniendo en cuenta la tesis de la citada sentencia, ha de darse la razón a la compañía demandante y declarar prescrita la potestad administrativa para sancionarla por la declaración del impuesto sobre sociedades de 1992 y 1993. En efecto, el resultado de las actuaciones inspectoras se plasmó el 1 de julio de 1999 en un acta de conformidad, con posterioridad, por tanto, a la entrada en vigor de la Ley, 1/1998, que aconteció, como se ha dicho, el 19 de marzo de 1998 , por lo que, en virtud de lo dispuesto en la disposición transitoria única de la referida Ley y atendidas las fechas antedichas, resultaba procedente que para la imposición de las sanciones se tramitase un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente (véase la sentencia de la Sala Tercera, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 18 de febrero de 2004 , dictada en el recurso de casación en interés de la ley 29/03). Al no hacerse así, las diligencias de investigación y comprobación no detuvieron el plazo de prescripción de la potestad sancionadora, que arrancó el 25 de julio de 1993 (presentación de la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1992) y se paró el 1 de julio de 1999 (en que se inició el expediente sancionador), fecha en la que ya se habían cumplido con exceso los cuatro años del plazo de prescripción, sin que conste la realización de otras actuaciones administrativas a las que quepa atribuir eficacia interruptora".

Una vez que la Sala declara prescrita la potestad administrativa para sancionar a la entidad principal CRITERIA, S.L. por la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992, pasa a resolver acerca de la incidencia que tiene dicha prescripción sobre la extensión del Acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria con relación a la liquidación de dicho tributo y ejercicio, a la vista del articulo 40.1 de la LGT 1963 .

"DÉCIMO.- Se ha declarado extinguida por prescripción, la acción para imponer sanciones tributarias por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1993 y 1994, y por tanto al hoy actor no se le puede exigir el importe de las liquidaciones de dicho impuesto, puesto que no concurre uno de los requisitos exigidos para ello en el artículo 40.1 párrafo primero, y es que, la posible infracción grave cometida por la persona jurídica de la que era administrador, no se puede determinar al haber prescrito la acción para ello. Por tanto, no es necesario entrar a resolver la alegación hecha por el recurrente denunciando los defectos del acta de inspección A01 70730384 por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

UNDÉCIMO.- Otro tanto puede afirmarse respecto a la alegación relativa a la nulidad del acta A01 NUM000 , relativa al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1992".

TERCERO.- El Abogado del Estado articula su recurso de casación con invocación de un solo motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, alega la infracción del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción dada al mismo por la Ley 10/1985.

Desarrolla el motivo exponiendo que el fundamento que lleva a la Sala de instancia a considerar improcedente el acuerdo de derivación con relación al ejercicio 1992 del IS, no es ajustado a Derecho, toda vez que el articulo 40.1 de la LGT 1963 establece que: "Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas (...)".

Reconociendo el Abogado del Estado la necesariedad de la comisión de una infracción tributaria grave, sin embargo considera que la declaración de prescripción efectuada por la sentencia recurrida en ningún modo supone que no haya existido a los efectos que aquí nos interesan una infracción tributaria, pues afirma que lo que lleva consigo la institución de las prescripción es la imposibilidad de ejercer una acción o de hacerla efectiva, lo que aplicado al supuesto que nos ocupa, no supone que la infracción no se cometiera, pues se produjo, con independencia de que la acción para sancionarla pueda o no haber prescrito.

Recientemente, en sentencia de 25 de febrero de 2012 (Recurso de casación 4915/2007 ), señalábamos que

"La Sala ha discurrido con frecuencia sobre la institución fiscal de la derivación de responsabilidad a los administradores prevista en el artículo 40.1, párrafo primero de la LGT y, así, en sentencia de 22 de diciembre de 2011 (recurso 5650/2009 ) ha indicado como

"(...), en Sentencia de fecha 25 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 1597/2005 ) esta Sala señaló que de la lectura del citado precepto «se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias "pendientes", en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad.

En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave".

En resumen y como habíamos dicho en sentencia de 5 de mayo de 2010

"Se trata, pues, y en definitiva, de una responsabilidad por acto propio y distinto de la deuda tributaria, pero que requiere que la conducta infractora se haya imputado al deudor principal y la sanción también le haya sido impuesta".

Ha quedado así establecido en nuestra jurisprudencia que es condición objetiva previa a cualquier consideración sobre una posible derivación en casos como el que enjuiciamos que la infracción cometida por la sociedad haya sido declarada y que por eso se haya acordado imponer la pertinente sanción, de modo que en la eventualidad de ausencia de este acontecimiento jurídico, el acceso a la responsabilidad del administrador en el supuesto legal al que nos referimos resultaría jurídicamente inviable.

Ahora bien, si como decíamos en sentencia de 15 de diciembre de 2011 , el acto administrativo de derivación de responsabilidad constituye un requisito de procedibilidad, a partir del cual el responsable subsidiario adquiere los derechos del sujeto pasivo y puede impugnar, por tanto, la liquidación o la propia declaración de responsabilidad, tal como previene el art. 165.h) de la LGT y el derecho a la tutela judicial efectiva, no cabe la menor duda de que el cuestionamiento hecho por la parte en torno a la sanción como llave exclusiva de entrada a aquella declaración está dentro del ámbito de sus potestades de objeción a la procedencia de la dirigida contra él".

Y esto es así porque la jurisprudencia le ha otorgado a la prescripción una naturaleza material, no considerándola, por tanto, un simple obstáculo procesal, debiendo por eso incorporarse las normas que la disciplinan a aquellas que regulan el régimen de las infracciones y sanciones.

Una vez determinada la naturaleza material de la prescripción, nos hemos de situar en el articulo 89.1 de la LGT 1963 , que reconoce expresamente que la responsabilidad derivada de las infracciones se extingue por el pago o cumplimiento de la sanción o por prescripción, es decir, nos encontramos ante un supuesto de extinción de la responsabilidad derivada de la infracción, lo que a su vez conlleva la imposibilidad de la Administración tributaria de ejercer la potestad sancionadora.

A la vista de lo expuesto, hemos de rechazar el motivo invocado por el Abogado del Estado, considerando acertados los razonamientos contenidos en la sentencia de instancia, pues el instituto de la prescripción no conlleva únicamente, como sostiene la Administración recurrente, la imposibilidad de ejercer una acción, sino que atendida el carácter material y sustancial de aquella, supone la extinción de la responsabilidad derivada de unos hechos ilícitos, no existiendo por tanto infracción que perseguir, lo que aplicado al caso que nos ocupa provoca la no concurrencia de uno de los elementos esenciales descritos en el articulo 40.1 de la LGT 1963 , a saber, la comisión de una infracción grave por la sociedad administrada, para poder acordar la derivación de responsabilidad subsidiaria a los administradores sobre la deuda tributaria de la sociedad.

CUARTO.- Al no aceptarse el motivo alegado, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Letrado de la parte recurrida a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación nº 1099/2010, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO contra sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 2 de noviembre de 2009, dictada en el recurso contencioso-administrativo 284/08 , con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.