Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 11239/2004 de 25 de Marzo de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticinco de Marzo de dos mil diez.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda, por los Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación numero 11239/04, interpuesto por D. Roberto Primitivo Granizo Palomeque, Procurador de los Tribunales, en nombre de la CAJA DE AHORROS DE CASTILLA LA MANCHA , contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, dictada, con fecha 7 de octubre de 2004, en el recurso contencioso-administrativo 4/2002, seguido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

Antecedentes

PRIMERO.- La Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Guadalajara, con fecha 18 de marzo de 1997, instruyó a la entidad CAJA DE AHORROS DE CUENCA Y CIUDAD REAL Acta modelo A02, suscrita en disconformidad, num. 61233971, por el Impuesto sobre Sociedades y periodo 1993. En ella, el Inspector Actuario hacía constar: 1º .- Que el obligado tributario lleva los libros de contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales conforme a su normativa específica. Se han apreciado diversas deficiencias de las que se deja constancia en el Informe ampliatorio. 2º.- Que la entidad es una institución financiera sometida a su normativa específica. 3º.- Que la base imponible declarada de 3.664.594.402 ptas. debe incrementarse en los siguientes conceptos y cuantías: A) Por "Gastos contabilizados, cuya necesidad no se ha acreditado", siendo fiscalmente no deducibles, 103.309.854 ptas. B) Por cantidades dotadas a la Obra Benéfico Social, deducidas de la base imponible y aplicadas a fines distintos o que no cumplen los requisitos de la Obra Benéfico Social, 194.949.673 ptas. C) Por "Cantidades dotadas al Fondo de Insolvencia" y que no son deducibles fiscalmente por exceso, o por falta de justificación, o por corresponder a periodo distinto, o por alguna de las causas que se exponen en el citado Informe ampliatorio, 3.235.407.056 ptas. 4º .- Que los hechos se califican como infracción tributaria grave, con sanción mínima del 50%, todo ello conforme a lo establecido por los arts. 79 y 87.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995 .

Como resultado de la regularización tributaria efectuada se determinaba una base imponible de 7.198.260.985 ptas., y se proponía una liquidación con una deuda tributaria de 1.084.023.767 ptas., cuyo desglose es el siguiente: Cuota, 601.375.011 ptas.; Intereses de demora, 181.961.250 ptas.; Sanción, 300.687.506 ptas.

SEGUNDO.- Tras el informe ampliatorio correspondiente, la entidad interesada, con fecha 14 de abril de 1997, formuló alegaciones al Acta y, posteriormente, el Inspector Jefe, con fecha 11 de septiembre de 1997, dictó acuerdo mediante el que confirmó la propuesta del actuario en todos sus términos excepto en lo relativo a los intereses de demora, que los cuantificó en 193.943.277 ptas., por lo que practicó liquidación con una deuda tributaria de 1.096.005.794 ptas., que fue notificada a la entidad interesada el 12 de septiembre de 1997.

TERCERO.- La CAJA DE AHORROS DE CASTILLA-LA MANCHA interpuso contra el referido acuerdo liquidatorio, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Castilla-La Mancha, el cual dictó resolución, de fecha 11 de septiembre de 1998, en la que acordó estimar en parte la misma, en el sentido de considerar que los intereses liquidados en Actas de Retenciones e IVA tenían la consideración de gasto deducible.

CUARTO.- La entidad CAJA DE AHORROS DE CASTILLA-LA MANCHA interpuso recurso de alzada contra la resolución a que acabamos de referirnos ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, asignándosele el número 8767/98.

Por otro lado, el Director del Departamento del Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT también interpuso recurso de alzada contra la resolución del TEAR de Castilla-La Mancha, asignándosele en esta ocasión al expediente el número 1566/99.

Posteriormente, por providencia del Vocal Jefe de la Sección Segunda del Tribunal Central se acumularon ambos expedientes, R.G. 8767/98 y R.G. 1566/99, al concurrir los requisitos del artículo 45 del Reglamento del Procedimiento .

QUINTO.- El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 25 de septiembre de 2001 acordó: "1º.- Estimar en parte el recurso formulado por la entidad interesada (R.G.. 8767/98); 2º.- Revocar la Resolución recurrida; 3º.- La práctica de una nueva liquidación por la Oficina Gestora con arreglo a los pronunciamientos de la presente Resolución; y, 4º.- Desestimar el recurso interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT. (R.G. 1566/99)"

SEXTO.- La representación procesal de la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia ante la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de la misma, que lo tramitó con el número 4/2002, dictó sentencia, de fecha 7 de octubre de 2004 , con la siguiente parte dispositiva: " F A L L A M O S: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Roberto Granizo Palomeque, en nombre y representación de la "CAJA DE AHORROS DE CASTILLA-LA MANCHA", contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de septiembre de 2001, estimatoria en parte del recurso de alzada interpuesto por la entidad aquí recurrente contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 11 de septiembre de 1998, a la vez que desestima el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, contra ésta última resolución, que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa promovida por la entidad financiera que ahora recurre, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, debemos declarar y declaramos la nulidad de tales actos administrativos, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo que se refiere a la sanción tributaria impuesta, por aplicación en lo favorable de la Ley 58/2003, en los términos expresados en el fundamento jurídico octavo de la presente sentencia, desestimando en lo demás el recurso interpuesto, sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición. ".

Debe señalarse que en el Fundamento de Derecho Noveno de la Sentencia se indicaba:

" Sin embargo, la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria cambia las cosas, al tipificar como leves, en el artículo 191.2 , las infracciones consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley , tomando como base de la sanción la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción, siempre que "la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación", siendo de manifestar que, en este caso, hubiera o no ocultación, lo cierto es que la base de cálculo para la determinación de la multa debe efectuarse, no ya sobre la cuota definida como resultado de la regularización (en la que se incluye la cuota autoliquidada e ingresada), sino sobre "la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción", siendo de añadir, además, que la infracción puede calificarse de leve, atendida la ausencia de ocultación, que es clara si se tiene en cuenta que la cuestión litigiosa no versa sobre ingresos dejados de computar, sino sobre gastos efectuados o, al menos, documentados como tales, no susceptibles de deducción pero no ocultados, siendo de manifestar que la opinión vertida por el abogado del Estado, dados sus términos de vaguedad e inconcreción, no pueden interpretarse como oposición, en el caso presente, a la aplicación "in bonam partem" del régimen sancionador establecido en la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , trámite que ha sido evacuado por ambas partes."

SEPTIMO.- La representación procesal de la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto por escrito presentado en 18 de enero de 2005, en el que solicita se dicte sentencia casando y anulando la recurrida.

OCTAVO .- El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 6 de abril de 2006, en el que solicita sentencia declarando no haber lugar al mismo.

NOVENO.- Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del 24 de marzo de 2010 , en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- La representación procesal de la entidad CAJA DE AHORROS CASTILLA-LA MANCHA articula su recurso de casación con base en tres motivos en lo que invoca el artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción y que son los siguientes:

1º) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia que se determina, referente a gastos deducibles, invocándose como precepto infringido el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre .

2º) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico, en lo referente a las dotaciones de la obra benéfico social y en concreto los artículos 13.L) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades ; 33.1.K de la Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto , que aprueba el Estatuto de Autonomía de Castilla La Mancha y 6.1 del Decreto 45/1985, de 2 de abril, de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha.

3º) Infracción del artículo 13.1.j) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en cuanto no considera deducible las dotaciones al Fondo de insolvencias.

SEGUNDO.- Como ha quedado señalado anteriormente, en el primer motivo de casación la recurrente considera que la sentencia impugnada infringe el artículo. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en cuanto dispone: "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos".

El examen de los gastos controvertidos permite distinguir:

a) Los gastos conceptuados como "Organos de Gobierno y Control" no admitidos como gastos deducibles.

Respecto de ellos, señala la entidad recurrente que el propio Inspector, en su informe ampliatorio , incluye dentro de este tipo de gastos "facturas de restaurantes (Cuenca) por importe de 5.123.000 ptas. y Facturas de restaurantes (Toledo) por importe de 8.745.387 ptas. y dentro del concepto "Gastos de representación, facturas de restaurantes por importe de 309.280 ptas." Considera la recurrente que los gastos de este tipo vienen marcados por la obligatoriedad de celebrar las comisiones necesarias para cumplir lo señalado en el artículo 1 de la Ley 31/1985, de 2 de agosto , que regula los órganos de gobierno de las Cajas de Ahorros, entre los que se señalan los siguientes: la Asamblea General, el Consejo de Administración y la Comisión de Control. Es decir, es la Entidad quien tiene la obligación de organizar y llevar a cabo las reuniones que celebren dichos órganos de gobierno, asumiendo los costes necesarios para su celebración como gastos propios y necesarios de la adecuada gestión de las mismas, máxime si se tiene en cuenta que el art. 25 de dicha Ley dispone que en el ejercicio de las funciones propias de los miembros de dichos órganos no se pueden originar percepciones distintas de las dietas por asistencia y desplazamiento, lo que obligatoriamente conlleva a que sea la Entidad la que sufrague los gastos de celebración de dichas comisiones.

Se estima que la deducibilidad fiscal de estos gastos se desprende claramente del artículo 112 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , ya que sí son admitidos como gastos fiscalmente deducibles "las cantidades en concepto de dietas y gastos de viajes satisfechas a Consejeros y Administradores legales, devengadas por su asistencia a reuniones para las que hubiesen sido debidamente convocados" es lógico que también lo sean los gastos que se acarreen para poder celebrar dichas reuniones.

b) Los gastos conceptuados como "Cestas de Navidad" no admitidos como gastos deducibles.

En este caso, se estima que, a diferencia de lo que sostiene la sentencia, la cesta de Navidad no es una mera liberalidad, sino consecuencia de una obligación suscrita entre la Caja y los Sindicatos, a través del Acuerdo Laboral de 29 de mayo de 1992 y Reglamento de Prestámos, beneficios y mejoras sociales y otros conceptos no salariales, invocándose el artículo 83.3 del Estatuto de los Trabajadores , a cuyo tenor los acuerdos que sobre materias concretas alcancen trabajadores y empresarios tendrán el tratamiento reservado por la Ley a los Convenios Colectivos.

c) Los Gastos conceptuados como "Grupo de Empresas Benacazón".

Se trata de gastos realizados como consecuencia de aportaciones al Grupo de Empresa Benacazón, por ser la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha entidad fundadora de la "Asociación de Actividades Culturales Deportivas y Sociales Benacazón", denominado Grupo de Empresa por el Inspector Actuario en su informe ampliatorio.

Se estima que al estar formado el Grupo de Empresa exclusivamente por empleados de la entidad y existir obligación de aportación (artículo 30 .b) de los Estatutos- folio 315 del expediente- , es por lo que debe considerarse gasto deducible, en concepto de gasto de personal, según el artículo 104.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades .

Para dar respuesta al motivo debe señalarse que la sentencia, tras exposición de la doctrina jurisprudencial en torno al artículo 14.f) de la Ley del Impuesto de Sociedades , señala en relación con la pretensión de deducibilidad de estos gastos, lo siguiente (Fundamento de Derecho Quinto):

" En síntesis, la Caja de Ahorros recurrente defiende la deducibilidad de dichos gastos al considerar que se encuentran contabilizados y justificados, por lo que la cuestión se centra, pues, en la prueba de la necesidad de su abono para la obtención de los ingresos, concepto que debe ser entendido en el sentido tendencial antes expresado, que la recurrente defiende con cita de abundante jurisprudencia. Frente a su supuesta necesidad, la Administración demandada considera que los citados gastos, por una parte, "carecen de contraprestación", y por otra, "no se ha acreditado fehacientemente por la entidad interesada que los mismos sean necesarios para la obtención de los ingresos", remitiéndose al contenido del artículo 114 LGT , y concluyendo en el sentido de que si bien pueden ser convenientes para el funcionamiento de la entidad, sin embargo no son estrictamente necesarios, dándoles en suma la consideración de liberalidades que, como tales , no son fiscalmente deducibles.

En la Introducción del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , se afirma que "es necesario entender que en el desarrollo de las actividades empresariales los documentos aportados deben ser claros y precisos para justificar los gastos minorados en la base imponible".En el caso en cuestión las facturas que se presenta no son ciertamente "precisas".

El adjetivo "preciso" puede incluir hasta seis categorías distintas de significados en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, pudiendo interesar ahora las descritas en los números dos y tres que dicen así: 2º. Puntual, fijo, exacto, cierto, determinado; y el 3º. Distinto, claro y formal; circunstancias que son negadas por la Inspección actuante y no acreditadas por la recurrente.

A este respecto, debe recordarse la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en sus Sentencias de 20 de febrero de 1986, de 23 de noviembre de 1981 y 5 de marzo de 1987 , con arreglo a la cual el artículo 24.2 de la Constitución, y el adecuado juego de la proscripción de la indefensión, ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar las medidas de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado.

Pues bien, en el presente caso, en aplicación de tal doctrina, ha de valorarse la prueba documental (facturas de referencia) aportadas por la actora durante las diligencias de inspección, y de la que la Administración no deduce la necesariedad de los gastos que se dicen representar o, expresado en los términos utilizados en el informe ampliatorio, que no se acredita "la obligatoriedad o la exigibilidad por parte de tercero, en razón de servicios o entregas relacionados con la actividad económica productiva".

Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

El Tribunal Supremo, interpretando el artículo 14.f) de la Ley 61/1978 ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco las que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco las que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni a las atenciones con la prensa y autoridades, (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989 ).

Por otra parte, si bien es cierto que, en la sentencia de 27 de diciembre de 1990, el propio Tribunal Supremo declaró la nulidad del art. 125.f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre , que desarrollaba el concepto de liberalidades como partida deducible, por ser más extenso que el del propio art. 14 de la Ley , también lo es que, a tenor de la citada Jurisprudencia, la noción de "promoción de su productos" ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender ni los gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones publicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible -art.14.1 e)- tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que concreta la abstracta noción de "promoción de sus productos" que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trate de "gastos realizados para promocionar directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios" que a los efectos que ahora importan si bien no es norma de aplicación al caso puede, no obstante, servir como criterio de interpretación (Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1997 ).

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones al personal (tales como cesta de Navidad, Reyes Magos, Grupo de Empresa, restaurantes, viaje anual de los consejeros y sus cónyuges, regalos o varios (flores, tabaco, etc.)", distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Este mismo criterio se aplica a los "gastos de representación" y a las atenciones con el personal de la propia empresa.

Concretándonos al supuesto de autos, debe señalarse que los desembolsos que dieron pie a la controversia en vía administrativa se referían al importe de gastos de restaurantes con exclusión de las referidas a convenciones para el personal (según facturas de hostelería en las que el nombre de la entidad se consigna con tipografía distinta al resto del documento); partidas de viajes, atenciones a empleados como Reyes Magos, Cesta de Navidad y subvención al Grupo de Empresa Benacazón en 40.000.000 pesetas, tratándose de entregas a una asociación al parecer constituída por trabajadores de la entidad, carente de personalidad jurídica y sin que se haya justificado la necesidad de su entrega sobre la base de un determinado título obligatorio. Además, se excluye la partida de "varios", en la que se incluyen flores, tabaco y otros gastos como compra de cestas y jamones, regalos varios, vajilla, flores y puros. La Sala considera que ninguna de tales partidas resultan necesarias en el sentido propugnado por la doctrina del Tribunal Supremo, y que carecen de contraprestación además de que algunas de ellas no se encuentran debidamente documentadas, por lo que debe desestimarse en este punto la demanda.

No contradice la anterior consideración el hecho de que los gastos relativos a atenciones diversas o regalos al personal fueran acordados por la Comisión Ejecutiva de la entidad, de la que forma parte una representación de los empleados, pues tal circunstancia no dota de obligatoriedad tal prestación ni la hace equiparable a los gastos o remuneraciones mutuamente pactadas entre la empresa y los trabajadores a través de las instituciones, Órganos y grupos que tienen reconocida la capacidad de negociación colectiva, sin que por lo demás se haya acreditado que tales regalos y atenciones obedezcan a fines o características diferentes a las de la pura liberalidad."

En las Sentencias de esta Sala de 2 de octubre y 16 de diciembre de 2009 , dictada en recurso de casación interpuesto igualmente por la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha, en relación también con liquidaciones del Impuesto de Sociedades se ha recogido el contenido del informe ampliatorio de la Inspección y los detalles referidos a los conceptos de "cestas de Navidad", "Restaurantes" y "Grupo de Empresa" (dichos detalles se encuentran recogidos en las páginas 18 y 19 del referido informe).

Pues bien, el motivo debe desestimarse con arreglo al criterio expresado en la primera de las Sentencias antes indicadas, en la que se dijo:

" La Sala de instancia considera que los gastos que dieron pie a la controversia no resultan necesarios en el sentido propugnado por la doctrina de este Tribunal Supremo, carecen de contraprestación y algunos de ellos no se encuentran debidamente documentados.

En el fondo, lo que viene a plantear la entidad recurrente es su discordancia con la valoración de la prueba efectuada por la Sentencia de instancia. Y, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley"; y ello, como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2008 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007, FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto ]."

Bajo el mismo argumento hemos de rechazar el motivo ahora alegado.

TERCERO.- En cuanto a la deducibilidad de partidas asignadas a la Obra Benéfico Social, debemos partir de que el artículo 14.l) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , atribuye la consideración de deducible a "las cantidades que las Cajas Generales de Ahorro Popular destinen a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas legales por las que se rigen".

Ahora bien, la aplicación del precepto nos exige resolver que debemos entender por "obras benéficos sociales" y a tal efecto, el Real Decreto 2290/1977, de 27 de agosto , sobre "Regulación de los órganos de gobierno y funciones de las Cajas de Ahorro", en sus artículos 22 y 23 , estableció que dichas obras se orientarán a "la sanidad pública, la investigación, la enseñanza y cultura o los servicios de asistencia social y que los beneficios de ellas derivados se extienden especialmente al ámbito regional de actuación de la Caja". Posteriormente, la Orden Ministerial de 19 de junio de 1979, sobre "Normas para la obra benéfico-social" estableció en el artículo 1 que "La totalidad de los excedentes líquidos, deducidas las reservas, que las Cajas de Ahorro han de destinar e destinar a la realización de las obras benéfico-sociales se invertirán en obras propias o en colaboración, que se orienten a la sanidad pública, la investigación, enseñanza y cultura o a servicios de asistencia social cuyos beneficios se extiendan especialmente al ámbito de actuación de la Caja"; en sus artículos 2° y 3° se delimitan los conceptos de 'obras propias" o "en colaboración" de la forma siguiente: "2. "tienen la consideración de obras benéfico-sociales propias aquellas en que la inversión, sostenimiento anual y administración sean a cargo de la Caja de Ahorros exclusivamente. 3°. Se consideran obras en colaboración las realizadas con otras Instituciones o personas físicas o jurídicas, mediante la aportación de bienes o servicios para el desarrollo de la obra en común o mediante la realización por la Caja de inversiones reales, necesarias para la puesta en marcha de la obra. En este último caso, tales inversiones revertirán a la Caja al finalizarse la misma por cualquier motivo, destinándose dichos bienes o el producto íntegro de su enajenación a nuevas obras benéfico-sociales. La obras en colaboración que se proyecten no tendrán otras limitaciones que las de cumplir los fines antes indicados y las que se deriven de las necesidades de sostenimiento de la obras benéfico-sociales propias ya acometidas".

Así las cosas, la Sentencia de esta Sala y Sección de 25 de enero de 1995 señaló (Fundamento de Derecho Cuarto):

" El segundo recurrente en esta casación, la Diputación Foral de Vizcaya, formula un único motivo, al amparo del artículo 95.1.4.º de la Ley Jurisdiccional , denunciando la infracción de lo dispuesto en el artículo 14 .f), en relación con el artículo 13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

En síntesis, entiende que la sentencia de instancia no se ajusta a tales preceptos cuando, en el Fundamento de Derecho Quinto , admite la deducción por la Caja de cantidades destinadas a actividades deportivas y culturales.

Partiendo de que la sentencia declara probado (y, por lo anterior, es materia a la que no alcanza este recurso extraordinario) que las cantidades, efectivamente, se destinaron a las actividades de referencia, la cuestión que se plantea consiste en determinar si tales partidas tienen el carácter de deducibles a tenor del artículo 13.c) o 1) de la Ley del Impuesto , o son partidas no deducibles con arreglo al artículo 14 .f) de la misma.

La sentencia recurrida razona que «Con estas subvenciones se pudo indudablemente contribuir a difundir la existencia de la entidad y la índole de sus objetivos y finalidades primordiales y tal vez se generó en la colectividad (o se extendió si ya había nacido) la idea de que era socialmente conveniente transformarse en clientes de la Caja, en gracia a que la actividad de ésta tenía una positiva repercusión social». Este claro razonamiento se enturbia cuando añade: «Así pues, se reafirma que en este caso sí se produce aquella excepción contenido (sic) en el artículo 14.f) de la Ley del IS », en tanto que este precepto no contiene ninguna excepción, cuando dispone: No tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los rendimientos:... f) Las liberalidades, cualquiera que fuere su denominación salvo lo dispuesto en el epígrafe m) del artículo anterior (que no es del caso).

El razonamiento de la Sala sentenciadora discurre por los cauces del artículo 13.c) de la propia Ley del Impuesto , cuando dispone: Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos... entre los que pueden enumerarse los siguientes:... c) El importe de las adquisiciones corrientes de bienes y servicios, efectuadas a terceros, siempre que reúnan las dos condiciones siguientes: 1) Que se realicen para la obtención de los ingresos. 2) Que el bien o servicio suministrado no forme parte del activo del sujeto pasivo el último día del período impositivo. La exégesis del precepto demanda, ante todo, concretar qué debe tratarse de gastos «necesarios» para la obtención de los rendimientos íntegros, como recalca en el inciso 1). Mas sin poner en duda el razonamiento de la Sala sentenciadora en cuanto a que tales dotaciones pudieron contribuir a difundir la existencia de la Entidad, la índole de sus objetivos y finalidades y generar en la colectividad la idea de que era socialmente conveniente transformarse en cliente de la Caja, no puede concluirse que tales dotaciones eran «necesarias» para que la Institución obtuviera los rendimientos íntegros de su actividad. Podrá pensarse que eran «convenientes», «oportunos», «adecuados», etc., pero no parece que fueran necesarios para que la «Caja de Ahorros Municipal de Bilbao» obtuviese los rendimientos de su actividad financiera.

Sin embargo, debe también analizarse si la deducibilidad de estas partidas destinadas a actividades deportivas y culturales se encuentra comprendida en el artículo 13.1) de la propia Ley de este Impuesto, cuando atribuye tal carácter a Las cantidades que las Cajas Generales de Ahorro Popular destinen a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas legales por las que se rijan.

Si bien es verdad que este precepto se repite literalmente en el artículo 121 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre, así como que el artículo siguiente (122 ) establece determinadas exigencias para que puedan ser deducidas las cantidades destinadas a estas finalidades, no lo es menos que estas últimas no pueden ser aplicadas al caso que se enjuicia por cuanto éste se refiere al ejercicio de 1981 y el citado Reglamento empezó a regir el 1 de enero de 1983 (disposición final primera ). De otro lado, tampoco puede constituirse en factor determinante de la deducibilidad o inclusión de determinadas partidas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades el cumplimiento o incumplimiento de las prescripciones que respecto a la llevanza de determinadas cuentas pueda establecer el Banco de España en sus circulares.

Por tanto, la cuestión ha de ser resuelta de conformidad con la Ley del Impuesto y las normas legales por las que la Caja se rige. En cuanto a éstas, ya la Orden 26 octubre 1948 establecía que se entenderá por obra benéfico-social propia toda aquella que sea costeada y administrada directa y exclusivamente por las Cajas Generales de Ahorro Popular (artículo 1 .º), y el Decreto 17 octubre 1947 atribuía dicho carácter a la creación y mantenimiento de instituciones sanitarias populares, la promoción y dotación de instituciones culturales populares y la construcción de viviendas protegidas (artículo 1 .º). Por su parte, los artículos 22 y 23 del Real Decreto 27 agosto 1977 establecieron que dichas obras benéfico-sociales se orientarán a la sanidad pública, la investigación, la enseñanza y cultura o los servicios de asistencia social, añadiendo el apartado 2 del primero que La autorización definitiva de las obras benéfico-sociales de las Cajas de Ahorro, una vez aprobadas por sus Asambleas Generales, se concederá por el Ministerio de Economía a la vista de los datos contenidos en las correspondientes solicitudes y Memorias y teniendo presentes los criterios expuestos en el número anterior de este artículo. Y, por su parte, los Estatutos sociales de la «Caja de Ahorros Municipal de Bilbao» (en la medida que están debidamente testimoniados en autos) le atribuyen la participación en aquellas «actividades que directa o indirectamente contribuyan a elevar el nivel social y económico en la zona de actuación del Establecimiento». De esta forma, el propio razonamiento antes transcrito de la Sala de instancia («Con estas subvenciones se pudo indudablemente contribuir a difundir la existencia de la entidad y la índole de sus objetivos y finalidades primordiales y tal vez se generó en la colectividad [o se extendió si ya había nacido] la idea de que era socialmente conveniente transformarse en clientes de la Caja, en gracia a que la actividad de ésta tenía una positiva repercusión social») no permite reconocerles el carácter de obras benéfico-sociales.

Excluido, pues, este concepto es evidente que las cantidades de referencia han de ser consideradas como liberalidades y, en consecuencia, como partidas no deducibles, a tenor del artículo 14 de la Ley del Impuesto ; procediendo, en este caso, dar lugar al recurso." (Con el mismo criterio, Sentencia de esta Sala y Sección de 27 de abril de 1995 ).

La sentencia recurrida se expresa en los siguientes términos (Fundamento de Derecho Sexto):

" En relación con la cuestión relativa al incremento de base imponible realizado por la Inspección, en tanto que no reconoce determinadas partidas aplicadas a dotar la Obra Benéfico Social, hemos de partir de la legislación aplicable al respecto, constituida por el artículo 13 de la Ley del Impuesto (LIS) y el art. 121 de su Reglamento de aplicación.

El artículo 13 establece que "para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de los ingresos que procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes: L) las cantidades que las Cajas Generales de Ahorro Popular destinen a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas legales por las que se rigen".

En los mismos términos se muestra el artículo 121 del Reglamento , que en el artículo 122 establece los requisitos de índole contable de carácter temporal.

La actora alega que, por su parte, se han cumplido estos dos requisitos impuestos y que en cuanto a las normas legales por la que se rigen, habrá que acudir a la Ley Orgánica 9/1982 y al Decreto autonómico 45/1985, de acuerdo con cuyo art. 6 "La Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha autoriza las dotaciones presupuestarias anuales para sostenimiento de las Obras Benéfico Sociales propias y en colaboración establecidas con anterioridad así como las asignaciones para la realización de nuevas obras sociales".

En definitiva, alega la actora que las dotaciones efectuadas son deducibles, ya que se han realizado en el ámbito de las finalidades y con el límite cuantitativo autorizado por la Junta de Castilla-La Mancha y por el Banco de España, que a su juicio son los únicos organismos que tienen facultades para aprobar y supervisar tanto las finalidades como la cuantía que las Cajas de Ahorro quieren destinar a la misma. Aduce, además, que en comunicaciones a la Inspección de los Tributos le fue enviada al Inspector actuante la documentación acreditativa de las autorizaciones de la Comunidad de Castilla-La Mancha para realizar las obras Benéfico-Sociales de los años solicitados para su comprobación y que todas las dotaciones fueron a su vez detraídas de los resultados obtenidos por la entidad y autorizada la distribución de los resultados por la mencionada comunidad autónoma, tal y como admite el inspector actuante, al no señalar nada en contrario en su informe ampliatorio.

Por el contrario, el TEAC acepta la deducibilidad de determinadas partidas, considerando en su resolución únicamente la exclusión de aquéllas que constan en subpartidas genéricamente expresadas, con la sola mención al concepto y a la cantidad global, pero sin que conste el detalle sobre el destino de la subvención, entrega o gasto, a fin de verificar que se han aplicado verdaderamente a fines propios de la Obra Benéfico-Social. En suma, únicamente excluye el TEAC aquellas cantidades mencionadas de forma abstracta en apuntes comprensivos de varios gastos que no se detalla, alegando que la ambigüedad con se describen impiden determinar su verdadera naturaleza a efectos de poderles reconocer el carácter benéfico social en los términos señalados por el Real Decreto 2290/1977 y la Orden de 19 de junio de 1979 , por lo que dichas partidas deben ser consideradas como liberalidades.

En efecto según prescriben los artículos 22 y 23 del Real Decreto de 27 de agosto de 1977 dichas obras benéfico-sociales se orientarán "a la sanidad pública, la investigación, la enseñanza y cultura o los servicios de asistencia social" añadiendo el apartado 2 del primero que "la autorización definitiva de las obras benéfico-sociales de las Cajas de Ahorro, una vez aprobadas por sus Asambleas generales, se concederá por el M. de Economía a la vista de los datos contenidos en las correspondientes solicitudes y Memorias y teniendo presente los criterios expuestos en el número anterior de este artículo".

Pues bien, en el presente supuesto, no consta en el expediente cuáles fueron las finalidades y objeto de las partidas controvertidas a que se ha hecho referencia y que vienen identificadas únicamente por determinados apuntes contables y su importe, por lo que ante la ausencia de más datos, resulta conclusión obligada la de desestimar la demanda en este punto, ya que la entidad actora no ha logrado acreditar (ni lo ha intentado, puesto que únicamente solicitó el recibimiento a prueba para tener por presentados los documentos que adjuntaba a su demanda, no para aclarar la naturaleza y finalidad de los gastos a que nos venimos refiriendo) que las citadas partidas en efecto hayan cumplido los requisitos para ser consideradas deducibles.

Además, que la dotación al fondo se haya llevado a cabo con respeto a las normas estatales o autonómicas que disciplinan el régimen jurídico de las Cajas de Ahorro no significa, sin más, que toda aplicación formal de gasto a finalidades benéfico-sociales sea deducible en el Impuesto de Sociedades, pues habrá de estarse a lo que dispone la Ley reguladora del Impuesto, que define los requisitos para considerar como tales a los gastos producidos, para conocer el alcance último de la deducción que se pretende y su procedencia."

El segundo motivo de casación sirve a la recurrente para alegar defender la infracción por la sentencia recurrida de los artículos 13.L) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades ; 33.1.K de la Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto , que aprueba el Estatuto de Autonomía de Castilla La Mancha y 6.1 del Decreto 45/1985, de 2 de abril, de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha.

Se señala que la dotación deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades es la cantidad que la Entidad destina del resultado total de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de cada ejercicio, a la Obra Benéfico Social, es decir, la parte de la distribución de resultados obtenida y aprobada que se dedica a la Obra Benéfico Social en cada ejercicio y que no son, como parece desprenderse del informe ampliatorio del Inspector, los gastos realizados en diversas actividades por la Obra Benéfico Social. Y se añade que la finalidad de la dotación está encuadrada dentro de las normas legales que rigen el ámbito de las Obras Sociales en las Cajas de Ahorros, dado que el Impuesto sobre Sociedades exige únicamente que esté realizada "de conformidad con las normas legales por las que se rigen", de acuerdo con el artículo 134 de la Ley 61/1978. A este respecto la recurrente entiende como normas legales que rigen la Obra Benéfico Social de las Cajas de Ahorros de Castilla La Mancha la Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto , que aprueba el Estatuto de Autonomía de Castilla La Mancha, y el Decreto 45/1985, de 2 de abril, de la Consejería de Economía y Hacienda que lo desarrolla.

Por tanto, concluye la recurrente, la dotación deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades es la dotación a la Obra Benéfico Social que globalmente se detrae del resultado obtenido por la Entidad en cada ejercicio, como parte de la distribución de resultado obtenido. Si todas las operaciones concernientes a la dotación de la obra benéfico-social están recogidas en la contabilidad y esa dotación para el año 1993 se encuentra aprobada por la Consejería de Economía, la misma tiene el carácter de deducible.

Naturalmente que no podemos aceptar el motivo.

En efecto, la Sala entiende que procede la desestimación del recurso, pues la sentencia, de conformidad con la jurisprudencia de esta Sala, exige que las obras benéfico-sociales se orienten "a la sanidad pública, la investigación, la enseñanza y cultura o los servicios de asistencia social" y tras ello constata que ni figura en el expediente administrativo ni se ha acreditado cuales fueron las finalidades y objeto de las partidas controvertidas.

Por tanto, y como se ha adelantado, el motivo no prospera.

CUARTO.- Con ello entramos a resolver el tercero y último de los motivos en el que se alega infracción del artículo 13.i) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que considera como partida deducible de los ingresos "los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio".

En desarrollo de la Ley, el artículo 81.1 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre indica que "cuando el valor probable de realización de un crédito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizado podrá dotarse una provisión para insolvencias, que deberá lucir separadamente en el balance de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente".

El artículo 82, bajo el epígrafe "saldos de dudoso cobro", establece en su apartado 1 cuando debe entenderse que el valor de realización es inferior al inicial o anteriormente contabilizado, indicando que ello será "cuando el saldo correspondiente pueda considerarse, total o parcialmente, de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia resulte debidamente justificada".

Y la calificación de dudoso cobro de un crédito queda suficientemente justificada, dice el artículo 82.2 . en los siguientes casos:"a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro. c) Créditos morosos, considerándose tales aquéllos en que haya transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro".

De la interpretación conjunta de los preceptos citados se desprende, y así se ha dicho ya en la Sentencia de esta Sección de 24 de junio de 2004 , y se ha ratificado en la de 20 de febrero de 2008, que"para que la sociedad pueda calificar los «saldos de dudoso cobro» debe concurrir la circunstancia, tratándose de créditos morosos, que hayan transcurrido como mínimo seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro. En el caso de los créditos morosos, no es necesaria la declaración judicial de insolvencia del deudor moroso. El art. 13.i) de la Ley 61/1978 establece la deducibilidad de los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que se justifique suficientemente la duda en el cobro, estableciendo el art. 82.2 del Reglamento determinadas presunciones sobre la justificación de la circunstancia de dudoso cobro. Para la consideración de un crédito como moroso basta que hayan transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro y sin que sea necesaria la declaración judicial de insolvencia como en el caso de que el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos o situaciones análogas; por eso, el art. 82.4 del Reglamento , al ajustar las reglas para el tratamiento de los saldos de dudoso cobro, dice en su regla 3ª que en el caso de los créditos morosos a que se refiere la letra c) del apartado 2, las dotaciones no podrán rebasar el porcentaje que señala sobre el saldo pendiente, porcentaje que se fija en función del tiempo transcurrido desde el vencimiento (más de seis meses, el 25%, más de doce meses, el 50%, más de dieciocho meses, el 75%, y más de veinticuatro meses, el 100%)".

Pero además de lo expuesto, los llamados saldos de dudoso cobro han de cumplir una serie de requisitos formales ya antes apuntados, en cuanto que " deberán cargarse a una cuenta especial de carácter suspensivo, en la que se recogerá el saldo pendiente de las operaciones correspondientes, que se denominará, añadiendo al nombre de la cuenta da activo de procedencia, la expresión de dudoso cobro. Simultáneamente se dotará con cargo a resultados la provisión para insolvencias correspondiente, por el importe total o parcial que se estime pueda resultar incobrable. Dicha provisión para insolvencia tendrá carecer compensador de la suspensiva de activo a que se refiere la regla anterior". ( artículo 82.4 Reglas Primera y Segunda del Reglamento ).

Frente a este sistema individual, el Reglamento del Impuesto establece también en el artículo 82.6 , un sistema de deducción global o a "forfait", incompatible con aquél, en cuanto que"alternativamente, las Sociedades podrán realizar sus dotaciones a la provisión por insolvencia mediante una dotación global del 0,50% sobre los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio o período impositivo de las cuentas representativas de créditos y derechos, excluidas las operaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo y los saldos de depósitos y cuentas bancarias y de dinero efectivo..." .

Y por último, para concluir este breve resumen de la normativa vigente en el tiempo en que tienen lugar los hechos, ha de señalarse que el artículo 82.7 del Reglamento establece la posibilidad de establecer normas especiales para determinados sectores de actividad, entre los cuales se encuentran las entidades financieras sometidas a la tutela administrativa del Banco de España.

Y efectivamente, para este tipo de entidades surgieron una serie de Ordenes y Circulares, de las cuales la sentencia se fija en la Orden de 29 de febrero de 1988 , modificada por la de 13 de junio de 1992, ésta última, dictada tras las Circulares 22/1987 y 4/1991, de 14 de junio.

La Norma 9ª de la Circular 22/1987, de 22 de junio, del Banco de España distinguió entre créditos de "muy dudoso cobro" (aquellos "cuyos titulares estén declarados en quiebra o concurso de acreedores o sufran un deterioro notorio e irrecuperable de su solvencia, así como los saldos impagados a los tres años desde su pase a la situación de morosos o dudosos"), "dudosos", (los "vencidos o no, en los que sin concurrir las circunstancias señaladas en el apartado anterior, se presenten dudas razonables sobre su reembolso total en el momento y forma previstas contractualmente"); y "morosos" (aquellos que registran determinados retrasos en el momento de hacerse efectivos).

Por su parte, la Circular 4/1991, que derogó a la anterior, vigente desde 1 de enero de 1991, y que por ello resulta aplicable también al ejercicio 1993, regula en su Norma 10ª el denominado "Riesgo de Crédito" en los términos que se exponen a continuación:

En primer lugar (apartado 1), establece el principio general de que " las entidades de crédito pondrán el máximo cuidado y diligencia en el estudio riguroso e individualizado del riesgo de crédito de sus operaciones, no sólo en el momento de conceder los créditos, sino también continuamente durante su vigencia, y no retrasarán la amortización de los saldos deudores su pase a activos dudosos y su cobertura con fondos especiales, según proceda tan pronto se aprecie la existencia de una situación anormal de crédito" .

A continuación y bajo la rúbrica " A) Riesgo de insolvencia ", apartados 2 a 6, se contempla la distinción entre saldos "dudosos " y saldos " muy dudosos ", eliminando la categoría de morosos, si bien en cuanto a los primeros distingue entre los " dudosos por razón de la morosidad " (todos aquellos débitos vencidos y no cobrados, cuando hayan transcurrido más de tres meses desde su vencimiento) y los " dudosos por razones diferentes a la morosidad " (débitos, vencidos o no, en los que se presenten dudas razonables sobre su reembolso total en el momento y forma prevista contractualmente) y por último en cuanto a los débitos " muy dudosos" se incluyen los saldos deudores, vencidos o no, cuyos titulares estén declarados en quiebra o concurso de acreedores o sufran un deterioro notorio o irrecuperable de su solvencia, así como los saldos impagados a los tres años desde su pase a la situación de dudosos.

En relación con la cobertura del riesgo de crédito, la Norma 11ª establece, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

" 1. Las provisiones para el riesgo de crédito, hasta alcanzar las coberturas establecidas en la presente norma, se efectuarán tan pronto como se manifiesten las situaciones descritas en la norma décima y transcurran, en su caso, los plazos indicados en los apartados 4 y 7 siguientes, no debiendo dilatarse hasta las operaciones de cierre de ejercicio.

Si las coberturas dejan de ser necesarias por llegar a buen fin los activos provistos, o mejorar su calidad permitiendo su reclasificación como operaciones ordinarias, los fondos de insolvencia podrán recuperarse en la forma prevista en la norma novena.

4. Los fondos de insolvencia deberán igualar o superar en todo momento la suma de las siguientes coberturas:

a) A los activos clasificados como dudosos en función de su morosidad, se les aplicarán los siguientes porcentajes de cobertura en función del tiempo transcurrido desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado de una misma operación:

a.1) Con carácter general:

Más de seis meses, sin exceder de doce: 25 por 100.

Más de doce meses, sin exceder de dieciocho: 50 por 100.

Más de dieciocho meses, sin exceder de veintiuno: 75 por 100.

Más de veintiún meses, hasta su baja en el activo: 100 por 100.

a.2) Para créditos y préstamos hipotecarios sobre viviendas, oficinas y locales polivalentes, plenamente cubiertos por la garantía, y siempre que ésta haya nacido con la financiación:

Más de tres años, sin exceder de cuatro: 25 por 100.

Más de cuatro años, sin exceder de cinco: 50 por 100.

Más de cinco años, sin exceder de seis: 75 por 100.

Más de seis años: 100 por 100.

a.3) Los riesgos con las Administraciones Públicas y con organismos autónomos comerciales y similares; los avalados por ellas, directamente o indirectamente a través de organismos con garantía ilimitada de las mismas; los riesgos con los Estados miembros de la Comunidad Europea; los asegurados o avalados por organismos o Empresas públicas cuya actividad principal sea el aseguramiento o aval de crédito, en la parte cubierta; así como los garantizados con depósitos dinerarios no requerirán provisión por insolvencias.

b) En los activos y pasivos contingentes clasificados como dudosos por razones distintas de la morosidad, se provisionará un importe igual a la estimación de las cuantías no recuperables, efectuada con criterios de máxima prudencia valorativa. Cuando el titular del riesgo presente patrimonio negativo o pérdidas continuadas, se encuentre en suspensión de pagos o procedimiento de quita y espera, o se manifieste un retraso generalizado en los pagos; o cuando se trate de saldos reclamados judicialmente por la entidad, o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución penda su cobro [con la excepción indicada en el último inciso de la norma décima, apartado 2, b)], la cobertura no podrá ser inferior al 25 por 100 de los saldos. Cuando, no mediando las circunstancias indicadas, se estime que la cuantía no recuperable es inferior al 25 por 100 de la deuda, la cobertura será, al menos del 10 por 100.

c) A los créditos superiores a 4.000.000 de pesetas no clasificados como dudosos que no se encuentren adecuadamente documentados se les aplicará una cobertura del 10 por 100; cuando los titulares sean sociedades, la documentación deberá comprender los oportunos estados contables actualizados que permitan su análisis económico-financiero....".

Finalmente, el apartado 6 de la Norma 11ª establece un fondo de carácter global al disponer:

" 6. Con independencia de los fondos previstos en los apartados anteriores, las entidades deberán provisionar, con cargo a pérdidas y ganancias, el fondo de insolvencias por un importe igual al 1 por 100 de las inversiones crediticias, títulos de renta fija, pasivos contingentes, y activos dudosos sin cobertura obligatoria, de otros sectores residentes y no residentes; no se incluirán los activos, dudosos o no, mencionados en el apartado 4, a.3) anterior.

Aquel porcentaje será sólo del 0,5 por 100 para los créditos hipotecarios descritos en el apartado 4, a.2) anterior."

Por su parte, la Orden de 13 de junio de 1992 estableció:

"... .Segundo .- La consideración como gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades de las dotaciones realizadas a la provisión por insolvencias se limitará a la cantidad necesaria para que, de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España, vigente en cada momento, el saldo de la provisión constituida no sea superior al exigido por el Banco emisor.

2,.- No tendrán la consideración de partidas deducibles las dotaciones a la provisión por insolvencias que correspondan a... f) Dotaciones realizadas con posterioridad al ejercicio que corresponda, según los límites mínimos establecidos por el Banco de España, las cuales se considerarán a estos efectos como saneamiento del activo, No obstante lo previsto en el párrafo anterior, lo dispuesto en la letra f) no se aplicará cuando se trate de dotaciones autorizadas por el Banco de España que supongan una períodificación de las provisiones mínimas establecidas ".

Sentado lo anterior hay que poner de relieve que en el caso presente la Inspección de los Tributos distinguió dos clases de dotaciones:

1) Las realizadas como consecuencia de los requerimientos del Banco de España y practicadas de forma global o/y en período distinto al procedente en atención a las causas en que se fundamenten.

2) Dotaciones realizadas aplicando el calendario largo cuando el procedente es el corto.

Por ello, dice la sentencia que " en el presente caso, estamos ante dos tipos de dotaciones diferentes, una practicadas como consecuencia de los requerimientos de la Inspección del Banco y aplicadas de forma global y en periodos distintos al procedente, en atención a las causas en que se fundamentan y otras dotaciones aplicando el calendario largo cuando el procedente es el corto.

Al segundo tipo de dotaciones antes señalado se refiere la Orden de 13 de julio de 1992, en su Número Tercero, apartado 2.a), al establecer que " No tendrán la consideración de partidas deducibles las dotaciones a la provisión por insolvencias que correspondan a: a) Operaciones cubiertas con garantía real, excepto que fuese suficiente o de difícil realización. Se entenderá que son de difícil realización las garantías relativas a bienes que no se hallen destinados a viviendas, tanto principal como secundaria, oficinas y usos polivalentes, así como las fincas rústicas, excepto que hayan transcurrido más de tres años desde el vencimiento desde la primera cuota o plazo indicado".

En este caso, la Inspección constató en el ejercicio 1993 dotaciones por créditos morosos con una antigüedad inferior a tres años, sin que ni en la vía económico-administrativa ni en la judicial se haya discutido por la recurrente tal apreciación y consecuencia correspondiente de no deducibilidad a la hora de girar la correspondiente liquidación.

En donde si ha existido y existe controversia es en el primer tipo de dotaciones antes indicadas, respecto de las que la Sentencia señala:

" En el informe ampliatorio se hace constar que la Inspección del Banco de España detectó en las dotaciones practicadas por la entidad un desajuste importante entre las constituidas y que las que serían procedentes de acuerdo con la normativa del sector, así como que la entidad ha practicado dotaciones de forma genérica, aplicándolas con posterioridad a expedientes infradotados, si bien se manifiesta que la entidad ha tratado de obstaculizar a la Inspección Tributaria el conocimiento de los desajustes puestos de manifiesto por la Inspección del Banco de España, negando la exhibición de las correspondientes actas y facilitándole una información contradictoria con lo actuado en consecuencia a las exigencias del Banco de España.

En consecuencia, debe confirmarse el incremento de base imponible en el ejercicio objeto de regularización por el importe señalado más arriba, ya que según consta en el expediente la recurrente incumplió el requisito del art. 37.4 del Reglamento de 1982 , que exige que se justifique documentalmente toda anotación contable, teniendo en cuenta que las dotaciones no fueron realizadas en el ejercicio en que debieron serlo, según las normas del Banco del España, sino posteriormente y a consecuencia de la actuación inspectora del propio Banco de España, por lo que dichas dotaciones, a tenor de lo dispuesto en la norma citada antes, tienen la consideración de saneamiento del activo y no son fiscalmente deducibles."

Frente a ello, la entidad recurrente, tal como hemos indicado anteriormente, alega infracción del artículo 13.i) de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , poniendo de manifiesto que "las dotaciones al Fondo de insolvencias no fueron realizadas de "motu propio por Caja, sino por imposición del Banco de España .Ante ello, no se le puede imputar a la entidad de Crédito que hubiese realizado las dotaciones de forma extemporánea , sino que lo hizo cuando el Banco se lo exigió. Y prueba de ello es la relación de acreditados con déficit de dotaciones y/o riesgos mal calificados expedida por la Inspección de Cajas de Ahorro y Cooperativa de Crédito del Banco de España con fecha 18.03.1993, por un importe de 2.011 millones de pesetas (tal como se acreditó con el Acta del Banco de España que se acompañó como documento nº 2 a nuestro escrito de demanda contencioso formulado ante la Audiencia Nacional) y es precisamente en ese ejercicio 1993 en el que se efectuan las dotaciones recomendadas por el Banco de España".

También se alega que "la Norma 11ª, apartado 4 de la Circular 4/1991, del Banco de España, señala que "los fondos de insolvencia deberán igualar o superar en todo momento la suma de las siguientes coberturas..." . Es decir, dichas normas establecen un mínimo, pues eso significa "deberán igualar o superar", pero NO un máximo. Pero esa misma Norma permite que la dotación pueda ser superior a, eso es lo que significa "superar", sin que establezca ningún límite máximo de la cantidad a dotar al Fondo de Previsión por Insolvencias".

Sin embargo, la recurrente no combate a través del motivo y forma adecuados la apreciación realizada por la Sala de instancia en el sentido de que las dotaciones no fueron realizadas en el ejercicio que debieron serlo para tener la consideración de gasto deducible o de que tenían carácter genérico sin la adecuada justificación documental.

A mayor abundamiento, en el encabezamiento de la relación de acreditados a que hace referencia la recurrente, y que también figura en el expediente administrativo, se hace constar "Acreditados con déficit de dotaciones y/o riesgos mal calificados al 31/12/1992", lo que demuestra el incumplimiento de las normas de dotación y la extemporaneidad de la llevada a cabo en el ejercicio 1993. Y en todo caso, y prescindiendo del reproche que la Inspección de Hacienda hace respecto de la no exhibición de las correspondientes Actas del Banco de España, es lo cierto que ni la vía económico administrativa ni en la judicial se ha facilitado información o prueba alguna que hubiera permitido a la Sala de instancia llegar a conclusión distinta de la antes expuesta.

Finalmente, la interpretación que la recurrente hace de la Norma 11ª, apartado 4 de la Circular 4/1991 es insostenible a la vista de que, como antes quedó señalado, la Orden de 13 de junio de 1992 estableció que " La consideración como gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades de las dotaciones realizadas a la provisión por insolvencias se limitará a la cantidad necesaria para que, de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España, vigente en cada momento, el saldo de la provisión constituida no sea superior al exigido por el Banco emisor."

En consecuencia, el motivo no prospera.

QUINTO.- El rechazo de los motivos alegados determina la desestimación del recurso, lo que ha de hacerse preceptivamente con imposición de costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 2.500 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación numero 11239/04, interpuesto por D. Roberto Primitivo Granizo Palomeque, Procurador de los Tribunales, en nombre de la CAJA DE AHORROS DE CASTILLA LA MANCHA , contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, dictada, con fecha 7 de octubre de 2004, en el recurso contencioso-administrativo 4/2002, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación señalada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.