Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1204/2013 de 26 de Mayo de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiséis de Mayo de dos mil quince.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados relacionados al margen, el presente recurso de casación núm. 1204/2013 promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y en su representación y defensa por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 28 de febrero de 2013, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 149/2010, en materia de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 a 2002.La cuantía del recurso es de 1.005.073,12 euros.

Comparece como parte recurrida INVERSIONES y TERRENOS DEL MEDITERRÁNEO S.L., representada por Procuradora y dirigida por Letrado.

Antecedentes

PRIMERO.-La Inspección de los Tributos, con fecha 25 de abril de 2005, incoó a la entidad INVERSIONES y TERRENOS DEL MEDITERRÁNEO S.A. Acta de disconformidad,modelo A02, numero 70994141, en relación con el concepto impositivo y ejercicios indicados, haciéndose constar en el Acta e Informe ampliatorioque de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

1º) La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue Promoción Inmobiliaria de Edificaciones clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario ) 8.332:

2º) Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el obligado tributario había presentado declaraciones liquidaciones por los periodos comprobados, resultando: En el ejercicio 1999una base imponible negativa de -19.790.410 pesetas (118.942,76 €). En el ejercicio 2000se ha presentado autoliquidación determinando una base imponible de 141.281,09 euros con una cuota a ingresar de 44.843,77 euros. En el ejercicio 2001se ha determinado una base imponible de 128.175,02 euros con una cuota de 40.353,67 euros y en el ejercicio 2002 se determina una base imponible de 193.519,58 euros con una cuota de 63.224,26 euros.

3º) De las actuaciones practicadas se regulariza la base imponible comprobada que se detalla en el acta, resultado de modificar los datos declarados por los siguientes motivos:

1) Improcedencia de ajustes aplicados en las autoliquidaciones por reinversión de beneficios extraordinarios. Haciendo constar:

A).- El sujeto pasivo enajena en el ejercicio 1999, tal y como se recoge en la escritura pública de 01/06/1999 otorgada ante el notario D. Francisco Carlos Pérez de la Cruz Manrique con número de protocolo 753, tres bloques de viviendas situados en la Urbanización Laguna Beach de Torrox Costa, declarando en su autoliquidación por tal motivo un beneficio procedente de la enajenación de inmovilizado material por importe de 435.213.329 pesetas según se detalla. El sujetó pasivo efectúa, en virtud de lo dispuesto en el artículo 15.11 y 21 de la LIS , una disminución al resultado contable por reinversión de beneficios extraordinarios. Para efectuar dichas correcciones el sujeto pasivo considera que los bloques de viviendas enajenados tienen la consideración de inmovilizado material.

Según la Inspecciónlos elementos enajenados no forman parte del inmovilizado de la entidad, requisito imprescindible para la aplicación de lo dispuesto en los artículos 15.11 y 21 de la LIS , sino que constituyen existencias ya que: 1°) Como existencias aparecen recogidas en sus autoliquidaciones-declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996, 1997 y 1998. 2°) La lógica mercantil, dado el número de elementos que se enajenan, impide considerarlos como 'destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa' según la definición de inmovilizado dada por el Plan General Contable. 3°) Los inmuebles fueron adquiridos en 'estado meramente proyectados' y sin que se hubiera realizado la división horizontal de los edificios tal y como se recoge en la escritura de adquisición de 10/05/1991 y cuando se enajenan, la división horizontal está ya realizada tal y como se recoge en la escritura de enajenación de 01/06/1999. Por tanto, la Inspección; al tratarse de la venta de existencias y no de enajenación de inmovilizado, no considera procedente ni la corrección monetaria ni el diferimiento del beneficio practicado por el sujeto pasivo en su autoliquidación.

B) En el ejercicio 2000,el sujeto pasivo declara un beneficio procedente de la enajenación de inmovilizado material por un importe de 39.160.000 pesetas procedente de la venta de un inmueble que, según la escritura pública de venta de 28 de julio de 2000 otorgada ante el notario D. Francisco José Torres Agea con número de protocolo 3.816, consiste en una Residencia distribuida en cuatro plantas. El sujeto pasivo efectúa, en virtud de lo dispuesto en el artículo 15.11 y 21 de la LIS , una disminución al resultado contable por reinversión de beneficios extraordinarios.

Se hace constar por la Inspección que la Residencia enajenada no forman parte del inmovilizado de la empresa, requisito para la aplicación de lo dispuesto en los artículos 15.11 y 21 de la LIS , sino que constituyen existencias ya que el inmueble enajenado, tal y como aparece reseñado en las escrituras públicas de compraventa, parece destinado a ser utilizado como hotel o residencia, actividad que no ejerce el sujeto pasivo en el periodo entre la compra y venta del mismo, por lo que no estaría afecto a la actividad desarrollada por el mismo. Además dada la naturaleza del mismo tampoco estaría destinado a 'a servir de forma duradera en la actividad de la empresa' según la definición de inmovilizado dada por el Plan General Contable.; Por tanto, y a juicio del actuario, al tratarse de la venta de existencias y no de enajenación de inmovilizado material, no procedería ni la corrección monetaria ni el diferimiento del beneficio practicado por el sujeto pasivo en su autoliquidación.

2) Indebida deducción de determinados gastos por no estar justificados, o no resultar acreditada su correlación con los ingresos de la actividad, a tenor de lo establecido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995 , detallándose pormenorizadamente, por cada uno de los ejercicios, el importe y concepto de la partida de gasto considerados no deducibles fiscalmente y el fundamento de su no deducibilidad, en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre por el que se regula el deber de expedir y entregar factura, o al no resultar acreditada su condición de gasto del periodo o su correlación con los ingresos de la actividad.

SEGUNDO.-Mediante diligencia de 22/11/2004 y 14/03/2005, se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expedientey apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución.El interesado presentó escrito de alegacionesen el que manifestaba que los inmuebles enajenados formaban parte de su inmovilizado material.

Como resultado de la actuación inspectora se formula propuesta de liquidación,comprensiva de cuota e intereses de demora, resultando un total deuda tributaria por 1.011.122,22 €.

En el preceptivo Informe,el Actuario detalla las actuaciones realizadas, y los fundamentos jurídicos de la regularización practicada. Con fecha 12 de mayo de 2005, el obligado tributariopresentó escrito de alegacionesen el que planteaba, en síntesis, que no se había tenido en cuenta la base imponible pendiente de compensar en el ejercicio 1999 y que en su momento no pudo ser objeto de compensación a falta de bases imponibles positivas. Manifestaba su disconformidad con la regularización practicada, fundamentada en la consideración efectuada por la Inspección como existencias de los elementos transmitidos, alegando el interesado la existencia de relación de los bienes enajenados con el objeto de negocio de la actividad y su condición de elementos de inmovilizado; manifestando también su disconformidad con la no admisión como deducibles fiscalmente de los gastos regularizados por la Inspección.

TERCERO.-El inspector jefe dictó acuerdo de liquidacióncon fecha 16 de agosto de 2005, aceptando parcialmente las alegaciones presentadas, señalando que a principios de 1999 existía una base imponible negativa pendiente de compensar, de ejercicios anteriores, por un importe de 25.918,14 euros (4.312.416 ptas.), y que en la declaración presentada por el obligado tributario respecto del ejercicio 1999 aparece consignada una base imponible negativa -118.942,76 euros, concluyendo que en tanto en cuanto de las actuaciones de comprobación se ha determinado una base imponible de 2.549.790,30 euros, sí procede aplicar la compensación de base imponibles negativas de ejercicios anteriores por un importe de 4.312.416 pesetas (25.918,14 Euros), resultando una base imponible de 2.523.872,20 euros.

Por contra, se confirma el criterio inspector en cuanto al fondo del asunto planteado, en lo relativo a la consideración de elementos de inmovilizado o existencias que el contribuyente o la inspección, respectivamente, otorgan a los elementos transmitidos, haciendo constar el Inspector jefe que:

1) El obligado tributario figura dado de alta en el epígrafe 833.2 de las tarifas de IAE. Dicho epígrafe faculta para la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidos directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas. La elevación a públicas de acuerdos sociales ante el notario D. Narciso Carlos Pérez de la Cruz Manrique efectuada el día 28 de mayo de 1998, recoge en el articulo 2 del objeto social: 'La sociedad tiene por objeto la compra, venta, construcción, rehabilitación, reparación y parcelación de fincas, por cuenta propia o ajena'.

2) Ambas cosas junto con las declaraciones-liquidaciones presentadas por el contribuyente en los ejercicios 1996, 1997 y 1998, en los que los elementos objeto de enajenación constan como existencias, determinan la necesaria consideración por la Inspección de los inmuebles como elementos de circulante y con ello la imposibilidad de admitir la reinversión de beneficios extraordinarios y la corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria formulada por el obligado.

3) Ello no obsta a que de la documentación aportada por el contribuyente en algún momento del ejercicio 1998 la intencionalidad de la entidad pudiera ser la de incorporar los elementos al inmovilizado de la entidad para desarrollar la actividad de arrendamiento, pero dicha intención no se vio realizada en ningún momento ni tan siquiera en la declaración del ejercicio 1998, presentada en julio de 1999 en la que continuaban los inmuebles figurando como existencias.

El Inspector Jefe confirmó en esta cuestión la propuesta inspectora, concluyendo que de las actuaciones de comprobación realizada resultaba que el sujeto pasivo, en el ejercicio 1999 enajenó tres bloques de viviendas situados en la Urbanización Laguna Beach de Torrox Costa y en el ejercicio 2000 un inmueble, mediante escritura de compraventa otorgada ante el notario D. Francisco José Torres Agea, modificándose por la Inspección la calificación de elementos de inmovilizado material a bienes de circulante. Esta alteración determinaba la imposibilidad de aplicar la corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria, para determinar la base imponible referente a estas operación de transmisión, y la disminución en el resultado contable declarado por reinversión de beneficios extraordinarios. Asimismo se confirmó la regularización practicada de los gastos considerados no deducibles fiscalmente por la Inspección en los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002.

Por el Inspector jefe se practicó, con fecha 16 de agosto de 2005, notificado a la interesada el 2 de septiembre de 2005, acuerdo de liquidación,resultando una cuota por importe de 774.520,41 €, rectificando el cálculo de intereses de demora por 230.552,71 €, total deuda tributaria por 1.005.073,12 €.

En fecha 22 de septiembre de 2005 el obligado tributario interpone recurso de reposiciónque resulta desestimado mediante acuerdo del inspector jefe, confirmando el acuerdo de liquidación practicado.

CUARTO.-En relación al expediente sancionador,con fecha 25 de abril de 2005 se notificó al interesado acuerdo de inicio de expediente sancionador, formulándose por la Inspección propuesta de sanciónpor infracción tributaria grave que trae causa de los hechos recogidos en el acta de disconformidad A02- 70994141. Del acuerdo de liquidaciónpracticado resultaba que la entidad había dejado de ingresar una cuota de 774.520,41 euros y ha acreditado improcedentemente una base imponible negativa a compensar de -118.942,76 euros, en el ejercicio 1999, considerando la Inspección que la entidad incurrió en la infracción tipificada en la letra a ) y d) del articulo 79 de la LGT , considerando que los hechos y circunstancias recogidos en el acta se estiman probados, considerándose subsumibles en el tipo de infracción descrito, toda vez que el obligado tributario ha contabilizado y deducido los gastos que a criterio de la Inspección no eran deducibles, y ha ejercitado beneficios fiscales que no le correspondían por no darse todos los requisitos legalmente exigidos.

Con fecha 16 de agosto de 2005, el Inspector Jefe dictó acuerdode liquidación correspondiente a sanción, por infracción tributaria grave según se tipifica en el articulo 79.a ) y d) de la LGT , estimando que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia. De acuerdo con lo comprobado se considera que la normativa aplicable al caso que nos ocupa es clara y sin dificultades especiales de interpretación en cuanto define con precisión qué ha de entenderse por inmovilizado, cuestión clave en este expediente, correspondiendo con arreglo al articulo 87.1 de la LGT una sanción por infracción tributaria grave del 50% de la cuota dejada de ingresar, adicionado en un 25% por la aplicación del criterio de ocultación establecido en el artículo 82.1.d) LGT , resultando un total porcentaje de sanción del 75%. Además, en el ejercicio 1999, el sujeto pasivo había incurrido en la infracción definida en el apartado d) del mismo artículo 79 de la LGT , por haber acreditado improcedentemente partidas a compensar en la base de declaraciones futuras. Tal infracción se sanciona con multa pecuniaria proporcional del 10 por 100 de la cuantía de los referidos conceptos ( artículo 88.1. LGT ), resultando una sanción total de 671.030,03 €.

En fecha 22 de septiembre de 2005 el obligado tributario interpuso recurso de reposicióncontra la resolución de imposición de sanción, que resultó desestimado mediante acuerdo del Inspector Jefe, confirmando la sanción impuesta.

QUINTO.-El interesado interpuso reclamación económica administrativaante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía contra la liquidacióncorrespondiente a cuota e intereses, registrada como numero 632/06. Asimismo, el interesado interpuso reclamación económica administrativaante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía contrala liquidación correspondiente a sanción,registrada como numero 708/06, alegando su disconformidad con la sanción impuesta, argumentando ausencia de culpabilidad. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, sede de Málaga,con fecha 26 de julio de 2007, dictó resolución acumulando las reclamaciones planteadas, acordando en primera instancia, estimar parcialmente las presentes reclamaciones confirmando la totalidad de lo actuado, salvo un error padecido en el Tipo de Gravamen aplicado a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, por lo que las liquidaciones impugnadas debían ser sustituidas por otras en las que se subsanase el referido error.

SEXTO.-Notificado al interesado dicha resolución del TEAR de Andalucía en fecha 20 de febrero de 2008, interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 18 de marzo de 2008, reiterando en su escrito las alegaciones formuladas en primera instancia en cuanto a la regularización practicada y su disconformidad con la sanción impuesta, solicitando la anulación de los actos impugnados.

En resolución de 28 de septiembre de 2009, el TEAC acordó desestimar el recurso de alzada interpuesto, confirmando la resolución recurrida.

SÉPTIMO.-Contra la resolución del TEAC de 28 de septiembre de 2009, INVERSIONES y TERRENOS DEL MEDITERRÁNEO promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto por sentencia de 28 de febrero de 2013 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: 'FALLO: Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad INVERSIONES Y TERRENOS DEL MEDITERRÁNEO S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2009 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la citada sociedad frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 26 de julio de 2007, parcialmente estimatoria de las reclamaciones económico-administrativas deducidas contra el acuerdo de liquidación dictado con fecha 16 de agosto de 2005 por el Inspector-Jefe de la Dependencia de Inspección de Málaga, confirmado en reposición por resolución de 23 de febrero de 2006, relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1999 a 2002 y frente al acuerdo de imposición de sanción 16 de agosto de 2005, también confirmado en reposición por resolución de 24 de febrero de 2006, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones disconformes con el Ordenamiento Jurídico, anulándolas exclusivamente en los siguientes extremos: a) En cuanto a la regularización de los ejercicios 1999 a 2000, por estar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria respecto de los mismos; b) Respecto de la sanción impuesta, cuya base estará exclusivamente constituida por la regularización correspondiente a los ejercicios 2001 y 2002. Asimismo, desestimamos el resto de las pretensiones contenido en la demanda, declarando en este punto las resoluciones recurridas (respecto de la liquidación relativa a los ejercicios 2001 y 2002 y la sanción asociada a tales períodos impositivos) ajustadas a Derecho. Todo ello, sin hacer expresa imposición de las costas procesales causadas en el presente recurso'.

OCTAVO.- 1.Contra la referida sentencia la representación procesal de la Administración del Estado preparó ante el Tribunal 'a quo' el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

2.Por Providencia de fecha 4 de julio de 2013 se puso de manifiesto a las partes, para alegaciones, por plazo común de diez días la posible concurrencia de la causa de inadmisión del recurso por razón de la cuantía.

Evacuado el trámite por ambas partes, el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 24 de octubre de 2013 acordó 'declarar la inadmisión del recursode casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia 28 de febrero de 2013 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 149/2010 , en relación con las liquidacionesdel concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000, 2001 y 2002,declarando la firmeza de la sentencia respecto de las mismas; y la admisión del recurso respecto de la liquidaciónpor el mismo concepto impositivo correspondiente al ejercicio 1999'.

Razonaba el Auto citado que 'el artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 600.000 euros'.

Por otra parte, es preciso tener en cuenta que, en aplicación de la regla contenida en el artículo 41.3 de la LRJCA , en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones --es indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-- aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que hay que añadir que, tratándose en el asunto que nos ocupa de actos de naturaleza tributaria, hay que atender exclusivamente al débito principal (cuota) para cada ejercicio económico y no a cualquier otro tipo de responsabilidad como recargos, intereses de demora o sanciones conforme dispone el artículo 42.1.a) de la LRJCA , salvo que cualquiera de éstos conceptos, eventualmente, superase a aquélla.

En este asunto, aunque la cuantía del mismo fue fijada en la instancia en 1.005.073,12 euros, sin embargo, sin embargo, dicha cifra, según consta en el expediente administrativo, es el importe total de las cuotas e intereses de demora liquidados en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2002, ambos inclusive.

Pues bien, consta en el expediente administrativo que la única cuota liquidada que supera el límite legal para acceder al recurso de casación, es la relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, --asciende, concretamente, a la cifra de 878.847,67 euros--.

Por lo tanto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 93.2.a) de la LRJCA , debe declararse: 1º) la admisión del recurso de casación en relación con la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, cuota, intereses de demora y sanción y 2º) la inadmisión del recurso en relación con las liquidaciones del referido Impuesto, relativas a los ejercicios 2000, 2001 y 2002, por cuanto que ni las cuotas, ni los intereses de demora, ni las sanciones anudadas a cada una de ellas, individualmente consideradas, superan el límite legal para acceder al recurso de casación.

No ha lugar a la pretensión de inadmisión del recurso por carencia de fundamento instada por la parte recurrida en el trámite de alegaciones abierto con ocasión de la providencia de 4 de julio de 201 3.

3. Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda de la Sala, de conformidad con las normas de reparto de asuntos y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida -INVERSIONES y TERRENOS DEL MEDITERRÁNEO-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 26 de mayo de 2015 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.-Por el Abogado del Estado se ha interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de 28 de febrero de 2013 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 149/2010 , relativo al Impuesto sobre Sociedades.

La sentencia recurrida estima en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de INVERSIONES y TERRENOS DEL MEDITERRÁNEO S.L, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 28 de septiembre de 2009, que desestimó el recurso de alzada deducido contra la resolución del TEAR de Andalucía de 26 de julio de 2007, que, a su vez, estimó en parte las reclamaciones deducidas contra dos acuerdos, el de liquidación, y el de imposición de sanción, dictados por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de inspección en Málaga, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999 a 2002, ambos inclusive, por importes respectivos de 1.005,.073,12 y de 671.030,03 euros.

La resolución del TEAR confirma el acuerdo de liquidación y el de imposición de sanción, salvo un error padecido en el tipo de gravamen aplicable a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, por lo que las liquidaciones impugnadas deben ser sustituidas por otras en las que se subsane el referido error.

La sentencia impugnada anula la resolución del TEAC, exclusivamente, en los siguientes extremos: a) en cuanto a la regularización de los ejercicios 1999 a 2000, por estar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria respecto de los mismos y b) respecto de la sanción, cuya base estará exclusivamente constituida por la regularización correspondiente a los ejercicios 2000 y 2001.

Declara ajustada a derecho en cuanto al resto la resolución del TEAC.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado articula un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1°.d) de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa .

Invoca como preceptos infringidos, el artículo 29.1.3 y 4 de la Ley 1/1998 , que aprueba el Estatuto del Contribuyente, en relación con los artículos 64 , 65 y 66 de la Ley General Tributaria de diciembre de 1963 y artículos 66 , 67 y 68 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , en lo menester. Y artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 136/2000.

En su virtud, el Abogado del Estado solicita de esta Sala que dicte sentencia que anule y revoque la sentencia de instancia, y consecuentemente, si se estima el motivo de infracción del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fuera aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate ( art. 88.1.d de la LJCA ), desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto en la instancia y confirme la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2009, declarando conforme a derecho la liquidación girada por Impuesto de Sociedades, ejercicios 1999-2002.

El representante de la Administración explica así el motivo de casación invocado:

La sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de febrero de 2013 recurrida estima parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC y anula la liquidación practicada por el Inspector Jefe de la Delegación de la AEAT de Málaga de 16 de agosto de 2005, por el Impuesto de Sociedades, ejercicios 1999 y 2000, manteniendo las referentes a los dos ejercicios siguientes, 2001-2002. Y ello, porque cuando se notificó la liquidación por ese concepto y ejercicios el 2 de septiembre de 2005, había prescrito la acción administrativa para liquidar, cuyo plazo de cuatro años se debía contar desde el 25 de julio de 2000 y 25 de julio de 2001. Y esa estimación lo es porque la Administración ha superado el plazo máximo de 12 meses de duración del procedimiento inspector ( art. 29.1 de la Ley 1/1998 ) al haberse producido la paralización de actuaciones inspectoras en determinados períodos, que son los que acepta la sentencia. Así dice ésta -- fundamento de derecho segundo--: 'La falta de aportación de la documentación debería arrancar, por tanto, del 14 de junio de 2004 (que es cuando no aporta la documentación y se constata tal circunstancia) de manera que del período imputado deberían suprimirse veintiocho días (del 17 de mayo al 14 de junio), con lo que la dilación queda reducida a catorce días'.

Más abajo dice: 'Quiere ello decir, por tanto, que del período imputado (28 de junio de 2004 a 13 de diciembre de 2004) debe suprimirse el lapso temporal que media entre el 27 de septiembre y el 13 de diciembre. La dilación por tal apartado, responsabilidad del interesado, ascendería de esta forma exclusivamente a sesenta días, con lo que los días imputables a la sociedad serían en total setenta y cuatro (catorce del primer período, sesenta del segundo)'.Esto es, para la sentencia solo se admiten como dilaciones imputables al contribuyente 74 días (14 días del primer periodo y 60 del segundo). Lo que le lleva a decir, más abajo que las actuaciones inspectoras debieron concluir el 20 de junio de 2005 --desde el 6 de abril de 2004 al 20 de junio de 2005, van un año y 74 días--. Como se notificó la liquidación el 2 de septiembre de 2005, el procedimiento inspector no interrumpió la prescripción. Este es el razonamiento de la sentencia.

Pero la misma incurre en los siguientes errores, el no computar otros períodos que ella misma ha admitido previamente, como imputables al contribuyente. Así, en ese fundamento de derecho segundo de la sentencia --folio 6-- dice: 'En segundo lugar, y en relación con el otro periodo que tiene en cuenta el acuerdo de liquidación, no hay duda de que existen treinta días de retraso claramente imputables al contribuyente (del 28 de junio al 28 de julio, por petición expresa de aplazamiento) y que hay otros seis días que son también responsabilidad del sujeto pasivo porque se señala expresamente por el actuario (y no lo combate el actor) que a la comparecencia fijada para el día 6 de septiembre no acudió el interesado, por lo que hubo de posponerse al 13 de septiembre'.Con lo cual, hay 36 días de dilaciones imputables al contribuyente (30 días más 6 días), que la sentencia acepta como tales, pero luego no las tiene en cuenta.

Por otro lado, de la propia sentencia y párrafo que hemos transcrito más arriba, cuando dice que del periodo de 28 de junio de 2004 a 13 de diciembre de 2004 debe suprimirse el lapso temporal que media entre el 27 de septiembre y el 13 de diciembre, significa que debe computarse como dilación imputable al contribuyente el período desde el 28 de junio de 2004 a 27 de septiembre de 2004. Y ese lapso temporal es de 89 días, y no de 60 días, como admite la sentencia. Luego, hay que sumar, a los 36 días anteriores, los 89 días que no computa la sentencia, luego hay que computar como días de dilaciones imputables al contribuyente:

--74 días admitidos por la sentencia.

--36 días descritos más arriba.

--89 días descritos también más arriba.

En total, 139 días. Y no los 74 días admitidos por la sentencia. Si el inicio del procedimiento tuvo lugar el 6 de abril de 2004, un año más 139 días da la fecha de 25 de agosto de 2005. El procedimiento de comprobación e investigación tributaria finalizó el 16 de agosto de 2005, fecha que no es objeto de discusión, por haber sido aceptada por la parte contraria y figurar en el expediente, como fecha de la liquidación. Entre el 6 de abril de 2004 y el 16 de agosto de 2005, no ha transcurrido un año y 139 días, por lo que el procedimiento tributario respetó el plazo de un año, más las dilaciones imputables al contribuyente.

Frente a la doctrina contenida en la sentencia recurrida, están los preceptos infringidos, el artículo 29.1 y 4 de la Ley 1/1998 y el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 136/2000.

El día final del procedimiento es cuando se dicte al acto de liquidación. Por lo tanto, el procedimiento respetó el plazo legal, y por tanto, no ha habido prescripción de la acción administrativa para liquidar. Y el no reconocerlo así la sentencia, supone la infracción por ésta de los preceptos citados.

TERCERO.- 1.El estudio de este motivo de casación --la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación con los ejercicios regularizados, al haberse excedido la Inspección del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras determinado legalmente y no resultar imputables al contribuyentes las dilaciones apreciadas en el acuerdo de liquidación-- requiere tener en cuenta el iter del procedimiento de inspección según lo relata la sentencia y que, resumidamente, ha sido el siguiente:

1. Las actuaciones se inician mediante acuerdo comunicado de 6 de abril de 2004y la siguiente actuación es una diligencia de constancia de hechos de 22 de abril de 2004 en la que se dice que 'el contribuyente aporta la documentación solicitada el 6 de abril de 2004, salvo los extractos de cuentas corrientes de CAJASUR', fijándose la siguiente actuación en el 17 de mayo de 2004,en la que deberá también aportar 'factura y escritura de venta de la operación realizada con D. Isidro en el ejercicio 2000'.

2. El 17 de mayo de 2004hay otra diligencia de constancia de hechosen la que, por lo que aquí interesa, se hacen dos referencias a dos importes contabilizados como 'Pago Com. Prop. S. Miguel ' y 'Tal Cajasur Cmdad. Prop.', reseñando que 'sin que hasta la fecha se haya aportado justificación o documentación alguna, la cual deberá incorporarse al expediente en la próxima visita', que se fija para el 31 de mayo de 2004aunque, finalmente, tiene lugar el 14 de junio de 2004,fecha en que se extiende una diligenciaen que se indica que el contribuyente no ha aportado todo lo solicitado y que la dilación desde el 17 de mayo es de su responsabilidad.

3. En la siguiente diligencia (de 28 de junio de 2004)no se refleja documento o dato alguno no aportado y se fija la siguiente visita para el 6 de septiembre, interesándose por el recurrente treinta días de aplazamiento que el actuario concede, señalando que le son imputables.

4. En la diligencia de 13 de septiembre de 2004se dice que el actor no compareció el día 6, por lo que a él le es imputable el retraso. La diligencia citada es de pura constancia de los resultados de la documentación aportada por la entidad y en ella solo se hace mención a una cantidad (diez millones de pesetas, que aun no se ha justificado documentalmente). Se fija la próxima visitapara el 27 de septiembre de 2004, fecha en la que tiene efectivamente lugar una nueva comparecencia en la que se recoge brevemente por el actuario lo que el sujeto pasivo ha aportado a la Inspección, no se le solicita dato o documento adicional alguno y se concluye afirmando que la próxima cita se fijará telefónicamente.

5. El 22 de noviembre de 2004 se extiende una nueva diligencia de constancia de hechos en la que se otorga al interesado un plazo de diez días para alegar lo que tenga por conveniente y se fija la próxima comparecencia para el 13 de diciembre de 2004 en la que deberá entregarse el escrito de alegaciones ante la Inspección, cosa que efectivamente hace el demandante. En dicho escrito de alegaciones se refiere el actor a la factura de diez millones de pesetas y a las razones por las que no la aportó con anterioridad.

6. El 25 de enero de 2005 se le pide cierta documentación y se fija la siguiente visita para el 31 de enero de 2005. En esta diligencia se dice que 'no se ha aportado hasta la fecha una factura contabilizada como mayor valor y expedida por D. Jesús Carlos ', indicando que la falta de aportación es imputable al contribuyente como dilación. La factura es de 5.425.500 pesetas.

7. En la diligencia de 14 de febrero de 2005 aparecen cinco nuevas facturas que no habrían sido aportadas (distintas de la anterior) y se dice que la dilación es imputable. Se señala que la siguiente cita se fija en el 14 de marzo de 2005 'a petición del contribuyente'.

8. El 14 de marzo de 2005 aporta el actor veinte documentos como 'facturación de gastos no aportada hasta la fecha' y se le concede trámite de alegaciones.

9. En el acta de disconformidadde 25 de abril de 2005se le imputan: a) No aportación documental del 17 de mayo al 28 de junio de 2004; b) Solicitud de aplazamiento del 28 de junio de 2004 al 9 de septiembre de 2004; c) Incomparecencia del 6 de septiembre al 13 de septiembre de 2004; d) Aplazamiento del 14 de febrero al 14 de marzo de 2005.

10. Finalmente, el acuerdo de liquidaciónde 16 de agosto de 2005 se notifica al interesado el 2 de septiembre de 2005.

Presupuesto lo anterior, los días imputados por el actuario son 147 (y. acta de disconformidad e informe de disconformidad). Pero en la liquidación se amplían a 209 con un razonamiento así: a) Del 17 de mayo al 28 de junio: por no aportar documentación; b) Del 28 de junio al 13 de diciembre por falta de aportación de la documentación; c) Se suprimen los 27 días de dilaciones por el último aplazamiento considerado por la Inspección.

2.Un análisis pormenorizado de las diligencias extendidas por el actuario lleva a la Sala de instancia a descartar una buena parte de las dilaciones tenidas en cuenta en el acuerdo de liquidación. En primer lugar, y en cuanto al primer período,lo cierto es que en la diligencia de 17 de mayo de 2004(fecha de arranque de la primera dilación) no se hace referencia alguna a datos o documentos no aportados por el interesado, sino que se incorpora por primera vez la petición expresa de dos facturas. Pero es que, además, en esa misma diligencia se fija la siguiente comparecencia para el 31 de mayo, pero la misma tiene lugar el 14 de junio, sin constancia alguna de las razones del retraso. La falta de aportación de la documentación debería arrancar, por tanto, del 14 de junio de 2004 (que es cuando no aporta la documentación y se constata tal circunstancia), de manera que del período imputado deberían suprimirse veintiocho días (del 17 de mayo al 14 de junio), con la que la dilación queda reducida a catorce días.

En segundo lugar, y en relación con el otro período que tiene en cuenta el acuerdo de liquidación, no hay duda de que existen treinta días de retraso claramente imputables al contribuyente (del 28 de junio al 28 de julio, por petición expresa de aplazamiento) y que hay otros seis días que son también responsabilidad del sujeto pasivo porque se señala expresamente por el actuario (y no lo combate el actor) que a la comparecencia fijada para el día 6 de septiembre no acudió el interesado, por lo que hubo de posponerse al 13 de septiembre.

Respecto del resto de días imputados, en la repetida diligencia de 28 de juniose dice que 'queda pendiente de justificar la factura por importe de diez millones de pesetas'. Lo cierto, sin embargo, es que esa factura vuelve a recordarse el 13 de septiembre, aunque en una extraña diligencia (ver folio 58) en la que se describe toda la operación y se señala que 'el valor de adquisición ha sido incrementado por el sujeto pasivo, entre otros, en diez millones de pesetas que aún no ha justificado documentalmente'. En la siguiente diligencia (de 27 de septiembre)se recoge cierta documentación (entre la que no se encuentra la relativa a esos diez millones de pesetas) y se dice que la siguiente cita se fijará telefónicamente. Y en la siguiente (de 22 de noviembre) el actuario pone de manifiesto el expediente para que presente el actor alegaciones como máximo hasta el 13 de diciembre, alegaciones que se presentan ese día, que es cuando aporta el contribuyente el justificante de los diez millones.

A juicio de la Sala, aun aceptando que el interesado estaba 'en dilación' desde el 13 de septiembre, no parece que se le pueda imputar retraso alguno a partir del 27 de septiembre por varias razones: la primera, porque a partir de dicho momento el actuario ha prescindido de la necesidad de la justificación documental de esa factura; la segunda y fundamental, porque no resulta razonable poner de manifiesto el expediente para formular alegaciones (lo que solo puede querer decir que no se consideran necesarios otros datos o documentos) y después, y como consecuencia precisamente de unos datos aportados motu propio por el actor en el escrito de alegaciones, extender la dilación al momento en que fueron aportados.

Quiere ello decir, por tanto, que del período imputado (28 de junio de 2004 a 13 de diciembre de 2004) debe suprimirse el lapso temporal que media entre el 27 de septiembre y el 13 de diciembre. La dilación por tal apartado, responsabilidad del interesado, ascendería de esta forma exclusivamente a sesenta días, con lo que los días imputables a la sociedad serían en total setenta y cuatro (catorce del primer período, sesenta del segundo).

A tenor del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (aplicable al caso por razones temporales) las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, entendiéndose que las mismas finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas y que, para la determinación de dicho plazo no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente.

Partiendo de lo expuesto, es claro que las actuaciones inspectoras han superado el plazo legalmente establecido (doce meses), pues el único período de dilación verdaderamente imputable al contribuyente sería de setenta y cuatro días.

Las actuaciones inspectoras, por tanto, debieron concluir el 20 de junio de 2005(doce meses desde su inicio más el período de dilación responsabilidad del contribuyente). Sin embargo, dichas actuaciones finalizaron el 2 de septiembre de 2005, fecha en la que fue notificado al contribuyente el acuerdo de liquidación dictado con fecha 16 de agosto de 2005.

Ahora bien, dicha superación no determina la caducidad del procedimiento, pues no puede deducirse la misma de la regulación legal, ya que el exceso del plazo de doce meses tiene su consecuencia legal propia, que no es otra que la de no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

En consecuencia, concluye la sentencia, tomando como 'dies a quo'el del vencimiento del plazo para efectuar la autoliquidación del impuesto sobre sociedades por los períodos que nos ocupan (25 de julio de 2000, ejercicio 1999, 25 de julio de 2001, ejercicio 2000, 25 de julio de 2002, ejercicio 2001 y 25 de julio de 2003, ejercicio 2002), y como 'dies ad quem' el 2 de septiembre de 2005, en que se notifica la liquidación tributaria, ya habría prescritoel derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria en relación con los dos primeros ejerciciosregularizados ( 1999 y 2000), pero no respecto de los otros dos períodos (2001 y 2002).

CUARTO.- 1.Si analizamos el recurso presentado por el Abogado del Estado vemos que determina las dilaciones imputables al contribuyente de la siguiente forma:

--De 31 mayo 2004 a 14 junio 2004, 14 días.

--De 28 junio 2004 a 28 julio 2004, 30 días.

--De 6 septiembre 2004 a 13 septiembre 2004, 6 días.

--De 28 junio 2004 a 27 septiembre 2004, 89 días.

Total de días de dilaciones imputables al contribuyente según el Abogado del Estado 139 días.

El Abogado del Estado duplica dos periodos, pues en los 89 días del periodo 28 junio 2004 a 27 septiembre 2004 ya están incluidos anteriormente:

--los 30 días que van del 28 de junio de 2004 al 28 de julio de 2004.

--los 6 días que van del 6 de septiembre de 2004 al 13 de septiembre 2004.

El error del Abogado del Estado está en considerar que el lapso temporal desde el 28 de junio al 27 de septiembre de 2004 es de 89 días, no de 60, como admite la sentencia , pues en esos 89 días no tiene en cuenta, y por tanto esta duplicando los 30 días del período 28 de junio de 2004 a 28 de julio de 2004 y los 6 días del período 6 de septiembre de 2004 a 13 de septiembre de 2004, y además está imputando al contribuyente el período que media entre el 28 de julio de 2004 y 6 de septiembre de 2004, que hasta el mismo actuario reconoce en la diligencia de constancia de hechos de 28 de junio de 2004 como no imputable al contribuyente por corresponder a sus vacaciones.

2.Si analizamos el periodo de dilación establecido por la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida, lo determina de la siguiente forma:

--De 31 mayo 2004 a 14 junio 2004: 14 días.

--De 28 junio 2004 a 28 julio 2004: 30 días por petición expresa de aplazamiento tal como consta en diligencia de constancia de hechos de 28 de junio de 2004.

--De 6 septiembre 2004 a 13 septiembre 2004: 6 días, pues la comparecencia fijada para el día 6 de septiembre no acudió el contribuyente y hubo de posponerse al 13 de septiembre.

--De 28 junio a 27 septiembre 2004: 90 días.

Del periodo imputado (28 de junio de 2004 a 13 de diciembre de 2004) debe suprimirse el lapso temporal que media entre el 27 de septiembre y el 13 de diciembre.

--Menos vacaciones del Actuario: 30 días.

De esta forma, la dilación responsabilidad del contribuyente por el periodo 28 de junio a 27 de septiembre ascendería a 60 días, a los que habría que añadir los 14 días imputables del primer periodo. Serían en total 74 días la dilación imputable al administrado.

3.Como el inicio del procedimiento de comprobacióntuvo lugar el 6 de abril de 2004,las actuaciones inspectoras debieron concluir el 20 de junio de 2005 (doce meses desde su inicio más el periodo de dilación responsabilidad del contribuyente: 74 días). Sin embargo, las actuaciones inspectoras finalizaron el 2 de septiembre de 2005,fecha en que se le notificó al interesado el acuerdo de liquidación dictado con fecha 16 de agosto de 2005.

El exceso del plazo legal de doce meses desde su inicio más el periodo de dilación imputable al contribuyente --74 días-- tiene como efecto el no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones 'en dilación' desde el 20 de junio hasta el 2 de septiembre de 2005. Por tanto, si se toma como 'dies a quo'el del vencimiento del plazo para efectuar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades desde el 25 de julio de 2000, en el caso del ejercicio 1999, y desde el 25 de julio de 2001, en el supuesto del ejercicio 2000, y como 'dies ad quem'el día 2 de septiembre de 2005, en que se notifica la liquidación tributaria dictada el 16 de agosto anterior, habría prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria de los ejercicio 1999 y 2000, no de los otros dos ejercicio comprobados (2001 y 2002).

Como el recuso que dilucidamos únicamente fue admitido en relación con el ejercicio 1999 y éste había prescrito, el recurso debe ser desestimado.

QUINTO.-Al no acogerse el motivo de casación alegado, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y ello debe hacerse con imposición de las costasal recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN

Fallo

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 28 de febrero de 2013, en el recurso contencioso-administrativo núm. 149/2010, por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional , con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Manuel Vicente Garzon Herrero.- Angel Aguallo Aviles.- Joaquin Huelin Martinez de Velasco.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Manuel Martin Timon.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.