Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1299/2013 de 15 de Enero de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Enero de dos mil quince.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, número 1299/2013, interpuesto por la entidad LA BARQUERA EXPLOTACIONES AGROPECUARIAS, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Manuel Sánchez Puelles González-Carvajal, contra sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 15 de noviembre de 2012, dictada en el recurso contencioso administrativo número 85/2010 , promovido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 17 de diciembre de 2009, desestimatoria del recurso de alzada deducido frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de 24 de julio de 2008, que también desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidación del Impuesto de Sociedades, ejercicios 1993 a 1997.

Ha comparecido y se ha opuesto al recurso interpuesto, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-La sentencia ahora recurrida por medio del presente recurso de casación para la unificación de doctrina, fue dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el seno del recurso contencioso-administrativo número 85/2010 , seguido ante la misma contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 17 de diciembre de 2009, confirmando en alzada la del TEAR de Extremadura, de fecha 24 de julio de 2008, relativa a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 a 1997, con deuda tributaria de 359.210,68€ y acuerdo sancionador, por importe de 206.804,82€.

Todo lo anterior resultó ser consecuencia de la ejecución de una anterior resolución del TEAC, de fecha 4 de febrero de 2005, que resolviendo igualmente recurso de alzada contra la del TEAR de Extremadura, lo estimó por entender que las primitivas liquidaciones por el Impuesto y sanción, derivadas de Acta A02-70193786, habían sido dictadas por el mismo actuario.

En efecto, al notificarse las liquidaciones derivadas del Acta A02-70193786, la entidad LA BARQUERA EXPLOTACIONES AGROPECUARIAS, S.A., interpuso contra ellas reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura y, tras la resolución desestimatoria del mismo, por resolución de 30 de noviembre de 2001, interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución, de fecha 4 de febrero de 2005, estimando el primero de los motivos de impugnación formulados, al considerar que cuando el actuario, que firma el acta es nombrado Inspector Jefe y firma igualmente el acuerdo de liquidación, vulnera el principio de separación de actuaciones de comprobación e investigación respecto de las de liquidación, con consecuencia de indefensión para el interesado, por lo que anuló los actos de liquidación impugnados, considerando innecesario examinar las demás cuestiones planteadas, 'todo ello, sin perjuicio de que se retrotraiga el procedimiento al momento inmediatamente anterior al acto de liquidación, para que se dicte uno nuevo ajustado a Derecho'.

Pues bien, dictados nuevos acuerdos de liquidación y sanción, fueron recurridos sin éxito, primero ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura y luego, en recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución, también desestimatoria, de fecha 17 de diciembre de 2009, la cual fue impugnada por LA BARQUERA, EXPLOTACIONES AGROPERCUARIAS, S.A, por medio de recurso contencioso-administrativo, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que tras tramitarlo con el número 85/2010, dictó sentencia, de fecha 15 de noviembre de 2012 , estimatoria en parte, en la medida en que declaró la nulidad de la resolución del TEAC impugnada, pero sólo en cuanto a la sanción, confirmándola en cuanto a lo demás.

SEGUNDO.- LA BARQUERA EXPLOTACIONES AGROPECUARIAS, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Manuel Sánchez Puelles González-Carvajal interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia impugnada, según escrito presentado en la Sala de instancia, en 2 de enero de 2013, en el que solicita su anulación y por extensión la del acta inicialmente instruida y liquidación derivada de la misma.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, según escrito presentado también ante la Sala de instancia en 26 de marzo de 2013, en el que solicita se declare su inadmisión, y, subsidiariamente, se proceda a su desestimación, con condena en costas a la entidad recurrente.

CUARTO.-Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del día catorce de enero de dos mil quince, en dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Para resolver el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, debemos partir de que, como venimos declarando con reiteración, esta modalidad casacional es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y a través de ello se constituye en servidora del principio de seguridad jurídica, teniendo por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que sean susceptibles de acceder a este recurso, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , ya que a tenor de dicho precepto, el recurso se podrá interponer:

1º)Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2º)Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica, están especialmente presentes en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación, hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse, es que en esta modalidad casacional, no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

SEGUNDO.- Anulado por la sentencia objeto de impugnación el acuerdo sancionador, el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra la misma se refiere a tres cuestiones diferentes:

- Incumplimiento del plazo de doce meses de las actuaciones inspectoras.

- Nulidad de pleno derecho del acto de liquidación dictado por el propio actuario y consecuencias inherentes a ella.

- Cuestión de fondo relativa al incremento no justificado, de patrimonio, procedente de la valoración de nuevas construcciones, realizadas con posterioridad a la última valoración del Catastro.

Estas cuestiones, planteadas como distintos motivos, son expuestas y resueltas a continuación.

TERCERO.-Como acaba de indicarse, en el primero de los motivos se defiende el incumplimiento del plazo de doce meses de las actuaciones inspectoras, cuyo resultado liquidatorio y sancionatorio fue objeto de la resolución del TEAC de 4 de febrero de 2005, por la que se declaraba la nulidad de actuaciones, por haberse firmado los respectivos acuerdos por mismo actuario.

Pues bien, respecto de esta cuestión, la sentencia impugnada expone en el Fundamento de Derecho Segundo lo siguiente:

'El primer motivo de impugnación es el del incumplimiento del plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, pues las actuaciones se iniciaron en 16.11.1998, notificada el 18.11.1998, siendo de aplicación la Ley 1/98, y el acuerdo de liquidación se notificó en 18.11.1999. Señala que la resolución del TEAC se notificó el 21.4.2005, y el nuevo acto de liquidación el 13.5.2005; por lo que del 18.11.1998 hasta el 18.11.1999 transcurre un plazo superior al de doce meses; mientras que en el segundo período del 21.4.2005 al 13.5.2005, pasan 22 días, con una duración total del procedimiento inspector de doce meses y 22 días.

Con el fin de abordar esta cuestión es necesario reseñar la sucesión de actos que inciden en este motivo, resultando, según se desprende del expediente administrativo, que:

- El inicio de las actuaciones se produce en 18.11.1998, con la notificación del acuerdo de inicio de 16.11.1998.

- El Acta se suscribe en 1.10.1999.

- La propuesta de liquidación se ratifica por el acuerdo de liquidación de 16.11.1999, notificado en 18.11.1999 .

- El acuerdo sancionador se inicia en 7.10.1999, ratificado por acuerdo de 2.12.1999.

- Interpuesta reclamación económico-administrativa, el TEAR de Extremadura la desestima en resolución de 30.11.2001, notificada en 23.1.2002.

- La actora interpone recurso de alzada contra el anterior acuerdo en fecha 8.2.2002.

- El TEAC estima el recurso de alzada y ordena retrotraer actuaciones al momento anterior al acto de liquidación, anulando dicho acuerdo al entender que el inspector actuó como actuario y liquidador de la liquidación propuesta, en fecha 4.2.2005 .

- El Inspector Jefe en fecha 26.4.2005 dicta nuevo acuerdo de liquidación en ejecución de lo ordenado por el TEAC.

- Se dicta acuerdo sancionador en la misma fecha de 26.4.2005.

- En fecha 13.5.2005 se notifican ambos acuerdos, de liquidación y sanción.

- La entidad actora interpone reclamación económico-administrativa mediante escrito de 10.6.2005.

- El TEAR de Extremadura lo desestima por resolución de 24.7.2008.

- Dicha resolución se notifica en 6.10.2008.

- La actora interpone recurso de alzada contra el anterior acuerdo en fecha 5.11.2008. Y

- El TEAC resuelve el recurso de alzada en 17.12.2009 desestimándolo; resolución que es objeto de impugnación en el presente recurso.

Como se desprende de esta sucesión de hechos, si partimos de la distinción entre distintas fases procedimentales, una, la que comprende desde el inicio de actuaciones, 18.11.1998, hasta la resolución estimatoria del TEAC del recurso de alzada, 4.2.2005; y, otra, la que comprende desde el acto de ejecución de la resolución del TEAC, en 26.4.2005, hasta la resolución del TEAC, resolviendo el recurso de alzada contra dicho acto de ejecución, en 17.12.2009, se aprecia que, en la primera fase procedimental, no se aprecia la prescripción invocada por la actora, pues no existieron actos de interrupción justificada, de forma que, entre el 18.11.1998 al 18.11.1999, no se ha superado el plazo de doce meses de duración del procedimiento inspector.

Lo mismo sucede en la apreciación de los actos realizados y dictados en la segunda fase, de ejecución de la resolución estimatoria del TEAC, que se inicia en 26.4.2005, notificados en 13.5.2005, y finaliza con la resolución del TEAC ahora impugnada, de 17.12.2009. Primero, porque existen actos que la interrumpen, como la interposición de la reclamación económico-administrativa de 10.6.2005 y el recurso de alzada de 5.11.2008. Y segundo, porque la fase de ejecución de resoluciones de los Tribunales Económico-administrativos, no puede asimilarse a procedimiento inspector, sujeto, por lo tanto, a los plazos de duración que rigen las actuaciones inspectoras de comprobación.

En este sentido, traemos a colación la doctrina jurisprudencial sentada en la Sentencia de fecha 3 de mayo de 2011 , dictada en el Rec. de casación nº 466/2009, que declara: ' (....). «Primera.- La primera cuestión o sea la relativa a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias, a que se refiere el artículo 64, letra c) de la Ley General Tributaria , en su versión original, aplicable al caso de autos, debido a que transcurrieron más de seis meses, desde la resolución del TEAC de Valencia (21 de Enero de 1996) hasta su ejecución (20 de Mayo de 1997) por el Inspector Jefe, mediante la correspondiente liquidación, esta misma cuestión ha sido resuelta por sentencia de esta misma Sala y Sección de fecha 6 de Junio de 2003 (Rec. Casación nº 5328/1998) que reproducimos por respeto del principio de unidad de criterio, consustancial al recurso de casación: 'No ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo y Órganos jurisdiccionales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, porque la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada, sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no al retraso en que los Órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y Órganos Jurisdiccionales , ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, vigente en el caso de autos, y en el segundo por la Ley de 27 de Diciembre de 1956, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, también vigente en el caso de autos, y, porque, además, cuando los Órganos competentes de la Inspección de los Tributos, ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo, o una sentencia de un Tribunal Contencioso-Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir no se trata de una 'actuación de la Inspección' a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril . En consecuencia, excluido este precepto, se aprecia, según la secuencia de actuaciones, recursos y reclamaciones acaecidos en esta 'litis', que sí se ha interrumpido la prescripción, porque no ha existido plazo de cinco años, sin alguna actuación interruptiva'.

Tercera.- Los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos se rigen en el aspecto procedimental por los artículos 110 a 112 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, correspondiendo la vigilancia y control del cumplimiento de las resoluciones a los propios Tribunales que hayan dictado la resolución, a ejecutar, que deberán cumplimentar en el plazo de quince días, quedando los eventuales retrasos en la ejecución sometidos a las normas de este Reglamento y no del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Por consiguiente afirmamos, sin matices, que los eventuales retrasos en la ejecución de las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas no están sometidos al Reglamento general de la inspección de los tributos, tal y como hemos reiterado, por ejemplo, en la sentencia de 25 de octubre de 2010 (casación 4557/06 , FJ 2º).

En definitiva, el tiempo que media entre el momento en que la Inspección tiene conocimiento de la resolución económico- administrativa que ordena retrotraer el procedimiento y aquel en el que lo hace, con independencia de las actuaciones que desarrolle a continuación (bien completar las diligencias, bien dictar directamente nueva liquidación), no tiene carácter de 'tiempo inspector' a los efectos del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción aplicable a los hechos de este litigio.'

Aplicando este criterio, procede la desestimación del primero de los motivos, no admitiéndose el argumento de la entidad recurrente, que señala en su demanda que la resolución del TEAC se notificó el 21.4.2005, y el nuevo acto de liquidación el 13.5.2005; por lo que del 18.11.1998 hasta el 18.11.1999 y del 21.4.2005 al 13.5.2005 (referidos al segundo de los períodos) transcurre un plazo superior al de doce meses y 22 días, por lo que el procedimiento inspector tuvo una duración de doce meses y 22 días; pues este último período, no es plazo de procedimiento inspector.

Por otra parte, la actora junto a la demanda aporta fotocopia de una Diligencia, referida a una 'Diligencia de constancia de hechos' (folio 114) en la que se indica que las actuaciones de comprobación se iniciaron con fecha '13 de noviembre de 1998', 'fijándose el día 14 de diciembre de 1998 como fecha de comienzo de las mismas'. La fecha de esta Diligencia es de '14 de diciembre de 1998'. Sin embargo, es un hecho inconcuso que, como consta en el acuse de recibo del Servicio de Correos, es con fecha 18 de noviembre de 1998, cuando se recibió la notificación de la 'comunicación de inicio' de las actuaciones (folio 144 del expediente), en relación con el Impuesto sobre Sociedades, que es objeto de este recurso; fecha que se refleja tanto en el Acta como en el acto de liquidación.'

En este primer motivo, y respecto de lo que la sentencia denomina 'primera fase procedimental', la entidad recurrente hace hincapié en que la sentencia impugnada, al afirmar que 'entre el 18.11.1998 al 18.11.1999 no se ha superado el plazo de doce meses de duración del procedimiento', no tiene en cuenta su propia doctrina, contenida en la sentencia de 22 de abril de 2010 (recurso contencioso-administrativo 57/2007 ), en la que, en supuesto en el que el procedimiento inspector se inició en 17 de mayo de 1999, para concluirse con la notificación de la liquidación en 17 de mayo de 2000, se dijo (Fundamento de Derecho Quinto):

'....Procede, ahora, examinar si se ha producido un exceso en el referido plazo de 12 meses.

Tal y como sostiene la recurrente, para el cómputo del plazo de doce meses de duración del procedimiento inspector, no debemos acudir al artículo 48-4 de la Ley 30/1992 , relativo al plazo para interponer los recursos, pues una cosa es el plazo para la interposición de un recurso cuyo cómputo se inicia al día siguiente de la notificación del acto administrativo que se impugna, y otra distinta, el cómputo del plazo de 12 meses de duración del procedimiento inspector, en cuyo caso hay que acudir al artículo 29-1 de la Ley 1/1998 que determina que el cómputo se inicia el mismo día en que comienza el procedimiento, y no al día siguiente, al señalar el referido precepto que 'Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas', lo que comporta que el computo del plazo se inicia el mismo día en que comienza el procedimiento, y no al día siguiente.

Tomando en consideración dichos parámetros temporales la consecuencia que se extrae es que habiéndose iniciado el procedimiento inspector el día 17 de mayo de 1999, debió concluir el día 16 de mayo de 2000, fecha en que finalizaba el plazo de doce meses legalmente previsto, por lo que al haberse notificado la liquidación el siguiente día 17 de mayo de 2000, se ha rebasado el límite total legalmente previsto.'

Por otra parte, y respecto de la segunda fase procedimental, entiende la recurrente que existe un exceso de veintidós días, desde la notificación de la resolución del TEAC, de 4 de febrero de 2005, que se considera producida en 21 de abril de 2005, hasta la notificación de la liquidación en 13 de mayo de 2005, y frente al criterio de la sentencia impugnada de no considerar tiempo inspector, al que va desde la toma de conocimiento de la resolución de la reclamación económico-administrativa y la notificación de la nueva liquidación, se ofrece como sentencia de contraste la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 18 de febrero de 2010 (recurso de casación 16/2017).

Por su parte, el Abogado del Estado, después de referirse a las características de esta modalidad casacional y de exponer que 'aunque el recurrente cita varias sentencias, ante la falta de indicación clara, esta parte considera que la sentencia de contraste será la dictada por la Audiencia Nacional en el proceso 2/57/2007, por ser la única con la que podría existir alguna diferencia', se centra en esta última para sostener que en este caso el 'proceso versaba sobre la tributación del incremento de patrimonio que se acogió indebidamente a la exención por reinversión en de beneficios extraordinarios en activos empresariales', 'cuestión ésta que no guarda relación alguna con el proceso en el que se ha dictado la sentencia ahora recurrida en casación, que versa sobre problemas de existencias de una operación de escisión, y de la cuantificación de la base imponible por razón de obras en curso de construcción'. La conclusión que extrae el Abogado del Estado es la de que 'no existe la necesaria identidad que viene exigiendo el Tribunal Supremo para admitir el recurso de casación para unificación de doctrina, evitando que se convierta en un mero recurso ordinario de casación, logrado por la vía indirecta de sostener similitudes de procesos que no concurren'.

También hace referencia el Abogado del Estado, a la forma de computar el plazo de doce meses, de las actuaciones inspectoras, para sostener que ante la ausencia de norma expresa en las Leyes 1/1998,58/2003 y 30/1992, 'habrá que acudir al artículo 48.2 de la Ley 30/1992 , que indica que se computa de fecha a fecha, similarmente a como establece el Código Civil' lo cual le conduce al Defensor de la Administración a la conclusión de que 'la sentencia impugnada resultaría correcta'.

Finalmente el Abogado del Estado deja constancia de que 'la sentencia citada de contraste comienza hablando de plazos para recurrir, acudiendo al sistema de cómputo señalado en el artículo 48.4 de la Ley 30/1992 , lo cual no coincide con la materia examinada. Además, se indica que no pueden confundirse ni mezclarse dos cuestiones jurídicas distintas cuales son, el día inicial de un lado, y el sistema de computar el plazo, de otro lado, puesto que también cualquier notificación el día inicial es el de la notificación, pero el sistema de computar el plazo conlleva que éste se cuente de fecha a fecha.'

Pues bien, la Sala anticipa que este primer motivo debe ser declarado improcedente, por las razones que a continuación se expresan.

En primer lugar, y respecto de la denominada primera fase procedimental, no concurre la necesaria identidad de situaciones jurídicas entre la sentencia impugnada y la de contraste.

En efecto, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, nos ofrece el clásico y sencillo supuesto de un procedimiento inspector que se inició en 17 de mayo de 1.999 y concluyó con la notificación en liquidación, en 17 de mayo de 2000.

En cambio, en la sentencia impugnada, y dejando al margen la simple manifestación de la misma, en el sentido de que 'no se ha superado el plazo de doce meses de duración del procedimiento inspector', el supuesto deviene más complejo, pues concurre un nuevo dato que ha de tenerse en cuenta a la hora de enjuiciar la alegada extemporaneidad del procedimiento inspector.

Por tanto, a una idéntica circunstancia inicial -insistimos que el procedimiento de inspección se inició en 18 de noviembre de 1998 y concluyó con la notificación del acuerdo de liquidación en 18 de noviembre de 1999- ha de superponerse el efecto que supone la retroacción de actuaciones ordenada en la resolución del TEAC, de 4 de febrero de 2005, firme por no haberse recurrido, que borra de la realidad jurídica el 'dies ad quem'.

En cuanto a la segunda fase procedimental, es decir, la que tiene lugar tras la retroacción de actuaciones, la sentencia expone como motivo de la desestimación, que bajo la vigencia del Reglamento de Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, no pueda hablarse de procedimiento inspector cuando se trata de ejecutar resoluciones de Tribunales Económico-Administrativos o sentencias, problema éste sobre el que existe una abundante jurisprudencia. ( Sentencias de esta Sala de 6 de junio de 2003 - recurso de casación 5328/1998 , 30 de junio de 2004 -recurso de casación en interés de la ley número 39/2003, 4 de octubre de 2004 -recurso de casación número 6112/1999-).

Debemos precisar que la recurrente reconoce que en la Sentencia de esta Sala de 3 de mayo de 2011 (recurso de casación 466/2009 ) se ratifica el criterio expuesto en la Sentencia impugnada, pero a la hora de ofrecer sentencias contradictorias o de contraste, respecto de la impugnada, solo aporta la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 18 de febrero de 2010 (recurso contencioso-administrativo 16/2007 ), que únicamente se refiere la forma de computación temporal del plazo de doce meses, de las actuaciones inspectoras, establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , circunstancia concurrente igualmente en la de esta Sala de 25 de abril de 2010, que la recurrente se limita a invocar.

No existe por ello, la precisa identidad fáctica y causal.

Por todo lo expuesto, debemos declarar improcedente el motivo formulado.

CUARTO.- Plantea la recurrente un segundo motivo de casación en relación con la respuesta dada por la Sala de instancia a la alegación de nulidad de pleno derecho del acto de liquidación dictado por el propio actuario y consecuencias inherentes a ella.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia ahora impugnada se argumenta:

'El segundo de los motivos de impugnación es el de la nulidad de la resolución del TEAC de 4.2.2005 y de los actos de liquidación emitidos con causa en la misma, pues el defecto por el que se anuló la liquidación no puede ser calificado como defecto procedimental anulable, sino que es insubsanable, tratándose de un defecto de nulidad de pleno derecho al no poderse subsanar, en el sentido declarado por la jurisprudencia que cita.

La doctrina jurisprudencial tiene declarado: ' Cuarto.-- Un recurso idéntico, planteado en relación con la liquidación provisional del ejercicio de 1992, practicada también en ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de Febrero de 2004 , fue resuelto por esta Sala en su sentencia de 13 de Julio de 2011, casación para unificación de doctrina 436/2008 , por lo que por razones de seguridad jurídica debemos estar a lo que entonces declaramos, al afectar el recurso ahora interpuesto a la liquidación definitiva del mismo ejercicio, una vez ejecutada otra sentencia en relación al Impuesto pero relativo al ejercicio de 1991, que fue lo que determinó la liquidación provisional.

En dicha sentencia de 13 de Julio de 2011 , decíamos lo siguiente: 'Lleva razón el Abogado del Estado cuando señala que la previa sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de Febrero de 2004 califica la infracción apreciada como un caso de anulabilidad, a pesar de que la recurrente alegó causa de nulidad de pleno derecho, toda vez que su argumentación fue la siguiente: 'Se postula también, como hemos dicho, la nulidad del acuerdo de liquidación al coincidir en la misma persona el actuario y el Inspector Jefe que dicta el acuerdo confirmatorio del acto, es decir por no existir la debida separación en quien investiga y liquida, actuación que según la demandante, atenta contra el aforismo de que nadie puede ser juez y parte, recogido en la resolución de la AEAT de 24 de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos, aplicable por razones temporales al caso de autos.

Se trata de una cuestión planteada por primera vez en vía jurisdiccional.

No se cuestiona el soporte fáctico en que se basa la causa de nulidad postulada, esto es que el inspector que realizó las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación es el mismo que adoptó, como Inspector Jefe, el acuerdo final de liquidación, extremos que se constatan del examen del expediente administrativo.

El problema que se suscita es el de las consecuencias que se derivan de esa doble intervención, cuestión no exenta de complejidad.

La sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 , de interés sobre el particular, dice: 'tanto si se separan las funciones inspectoras de las liquidadoras como si se atribuyen ambas a un mismo órgano el contribuyente estará siempre ante una misma organización administrativa estructurada conforme a un principio de jerarquía, y esta circunstancia, a diferencia de lo que ocurre en los procedimientos judiciales, impide una absoluta independencia 'ad extra' de los órganos administrativos tributarios, cualquiera que sea el criterio de distinción de funciones entre los mismos. Por la naturaleza misma de los procedimientos administrativos, en ningún caso puede exigirse una separación entre instrucción y resolución equivalente a la que respecto de los Jueces ha de darse en los procesos jurisdiccionales.

El derecho al Juez ordinario predeterminado por la ley y a un proceso con todas las garantías entre ellas la independencia e imparcialidad del juzgador-es una garantía característica del proceso judicial que no se extiende al procedimiento administrativo, ya que la estricta imparcialidad e independencia de los órganos del poder judicial no es, por esencia, predicable con igual sentido y en la misma medida de los órganos administrativos ( SS TC 175/1987 Y 22/19990; AATC 320/1986 , 170/1987 y 966/1987 .)

La resolución de 18 de septiembre de 1992 del Presidente de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos, citada por la demandante, establece que cuando el Director de la Agencia, por necesidades del servicio, encomiende a determinados Inspectores-Jefes realizar directamente las actuaciones inspectoras propias del Jefe de Unidad de Inspección no les corresponderá en tales casos dictar las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos que procedan, que se dictaran por otro Inspector-Jefe.

Es decir, la propia Administración, ha dictado una resolución en la que se plasman criterios concretos para que la persona que realice actuaciones inspectoras propias de Jefe de Unidad no sea la misma que dicte posteriormente las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos procedentes, estableciendo una diferenciación entre ambas, lo que no se ha cumplido en el caso de autos.

Esta Sala de la Audiencia Nacional ya se ha pronunciado sobre la cuestión aquí suscitada, que parte de un supuesto de hecho idéntico, en la sentencia dictada por la Sección segunda en fecha 30 de abril de 2003 (Rec 502/2000 ), relativa al impuesto sobre el Valor Añadido -IVA - y en un supuesto en que la entidad demandante era la misma que en el presente, Promociones Marsony S.A. por lo que, por un principio de coherencia y seguridad jurídica, la respuesta que se de en el presente tiene que estar en consonancia con el criterio seguido por dicha sentencia.

La sentencia citada se basa en el artículo 60.1 RGIT para anular las actuaciones a partir de los actos administrativos de liquidación tributaria, y razona que 'se incumple lo dispuesto en el artículo 60.1 RGIT , antes citado, que recoge en el ámbito tributario el principio de separación entre órgano instructor y órgano resolutorio, al establecer que, en los casos en que por necesidades del servicio determinados Inspectores Jefes puedan realizar directamente actuaciones inspectoras, no podrán en tales casos dictar así mismo las liquidaciones tributarias, sino que tales actos administrativos se dictarán, en los términos establecidos en el RGIT, por otro inspector jefe que se determine al efecto', 'Por tales razones procede anular las actuaciones a partir de los actos administrativos de liquidación... que no pueden estar firmados por el mismo funcionario que intervino como actuario en la fase de investigación y comprobación'.

En aplicación de dicho criterio al caso de autos, procede anular las actuaciones a partir de los actos administrativos de liquidación tributaria de fecha 1 de febrero de 1996'.

Asimismo, no puede cuestionarse que la nueva liquidación se practica en ejecución de sentencia, y que tanto la Inspección como el TEAR de Asturias, rechazaron la prescripción alegada por la eficacia interruptiva de los actos anulables, lo que viene a confirmar la Sala de instancia, aunque agrega que la infracción había de calificarse como un supuesto de anulabilidad,como había entendido en su sentencia de 9 de Diciembre de 2009 , y no de nulidad absoluta, por estar dictada la resolución por persona manifiestamente incompetente, 'toda vez que tiene competencia para dictarlo', argumentación esta última que solo puede entenderse como un obiter dicta, sin mayor relevancia, que no puede dar lugar a un recurso de casación para unificación de doctrina.

Siendo todo ello así, hay que declarar la inadmisibilidad que interesa el Abogado del Estado, ya que la sentencia recurrida presenta la peculiaridad de haberse dictado fiscalizando la actividad administrativa desarrollada en ejecución de una sentencia firme, que ordenaba la retroacción de actuaciones a partir del acuerdo de liquidación anulado, situación que no se contempla en la sentencia que se aporta como contradictoria, que resuelve un recurso contra la inicial liquidación, sin la existencia de vinculación alguna, por tanto, a lo declarado en otra resolución firme'.( Sentencia de fecha 1 de febrero de 2012, dictada en el Rec. casación para unificación de doctrina nº 42/2010 ).

Pero además, se ha de añadir que, con la firmeza de la primera resolución del TEAC, la que anuló la liquidación y ordenó retrotraer las actuaciones, la discusión de este argumento ha quedado enervado al no haber sido objeto de impugnación judicial dicha resolución del TEAC.'

En esta ocasión, la entidad recurrente alega como contraste la Sentencia de esta Sala de 18 de octubre de 2007 (por un claro error material se indica como fecha de la sentencia la de 10 de octubre de 2007), que resolvió el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 254/03 , interpuesto por un contribuyente en relación con liquidación practicada como Inspector Jefe por el mismo funcionario que intervino como actuario en el acta formalizada y en cuyo Fundamento de Derecho Quinto se dice:

'Estimado el recurso de casación, al ser correcta la doctrina de sentencia que se aporta como de contraste, procede casar la sentencia impugnada, lo que comporta a su vez la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la recurrente, con la consiguiente declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa, al haberse prescindido del procedimiento legalmente establecido, sin que proceda hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.'

Entiende la recurrente que 'Acoger lo dispuesto por el Tribunal Supremo en el antecitado fallo, conllevaría la nulidad de la resolución de 4 de febrero de 2005, así como de los actos de que traen causa de dicha resolución (nuevos actos de liquidación y resolución del TEAREX impugnada en el presente procedimiento), por cuanto la identidad entre actuario e inspector jefe, como ocurre en el caso enjuiciado por la referida sentencia del Tribunal Supremo y en el caso presente, genera un vicio de nulidad que no puede ser convalidado, al considerar el Alto Tribunal que se ha prescindido del procedimiento legalmente establecido, causa de nulidad expresamente contenida en el artículo 217.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre y en el artículo 62.1e) de la Ley 30/1992 .', añadiendo que la nulidad de pleno derecho es motivo que puede alegarse en cualquier momento.

Expone igualmente la recurrente que un acto nulo de pleno derecho y los que derivan del mismo no pueden ser determinantes de interrupción de la prescripción.

Pues bien, en esta ocasión tampoco existe identidad fáctica entre la sentencia impugnada y la de contraste, pues la primera declara que la resolución del TEAC, que declaró la nulidad de actuaciones, ante el hecho de que firmara los acuerdos de liquidación y sanción el mismo actuario, quedó firme, supuesto no contemplado en la sentencia de contraste.

Pero además, y a mayor abundamiento, contra lo que sostiene la parte recurrente, la sentencia de contraste, cuando hace referencia a 'haberse prescindido del procedimiento legalmente establecido' no quiere decir que no se haya seguido procedimiento alguno, sino que lo que se ha omitido es el cumplimento, al final del procedimiento de regularización, de la firma por parte del Inspector Jefe, haciendo así efectiva la separación entre funciones inspectoras y de liquidación, como garantía en beneficio del contribuyente.

Buena prueba de ello es que la sentencia invocada reconoce la bondad de la doctrina de la sentencia de contraste, que precisamente declaró la nulidad de actuaciones, a lo que ha de añadirse que en el Fallo, tras estimar el recurso de casación, se declara: 'Estimar el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 6 de julio de 2001, con la consiguiente anulación de la citada resolución y las que confirma, así como de las actuaciones administrativas a partir de la liquidación inicialmente impugnada.'

QUINTO.- Antes de la resolver el último de los motivos formulados, debemos poner de manifiesto que a través de la regulación del artículo 140 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , se establece que los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad, se presumirán adquiridos con cargo a renta no declarada, operando igualmente la presunción en el caso de ocultación del valor de adquisición. E igualmente, presume la existencia de renta no declarada, cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo, deudas inexistentes.

Pues bien, en el recurso se impugna también la respuesta dada por la Sala a la cuestión de fondo en el Fundamento de Derecho, en los siguientes términos, contenidos en los Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto:

(...) La resolución del TEAC, ahora impugnada, de 17.12.2009, en su Fundamento de Derecho sí entra en la cuestión de fondo, es decir, el incremento de la base imponible regularizado por la existencia de un incremento de patrimonio no justificado procedente de la valoración de las construcciones, al amparo de lo establecido en el art. 140 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

El argumento para confirmar la regularización es el de que 'no existe prueba de la existencia con anterioridad a 31 de diciembre de 1985 de las construcciones regularizadas, añadiendo que el hecho de que la Inspección considere probada la falta de contabilización en el asiento de apertura de 1.993 de los edificios y mejoras controvertidas deriva de que en el desglose del asiento no constan de forma expresa, ni este Tribunal detecta indicio alguno de que, a pesar de los requerimientos para que se probaran no sólo las fechas de las finalizaciones de las obras correspondientes sino también si podrían estar incluídos en la partida de construcciones contabilizada, estuvieran incluidas dichas edificaciones en la misma, no habiéndose aportado tampoco, en la sustanciación de esta reclamación, documento alguno que pueda enervar la liquidación girada, confirmando también las variaciones de las citadas construcciones; y en relación con las existencias, que no se han enervado los cálculos en que la Inspección funda la determinación de las mismas y sus variaciones; hechos comprobados, resultantes de la actuación efectuada, que permiten considerar o presumir que, en aplicación de la normativa citada, que se ha producido el incremento de patrimonio regularizado, y corresponde al interesado o su representante compareciente en el procedimiento inspector desvirtuar tal conclusión aportando justificación suficiente, y las pruebas oportunas. Que no resulta aportada por el interesado en ninguna de las instancias procedimentales prueba fehaciente del origen de los referidos elementos del activo, ni por tanto que procedan de rendimientos que hayan sido objeto de gravamen en el reclamante, por lo que el interesado no destruye mediante prueba en contrario la presunción fundada en el art. 140 de la Ley del Impuesto ; debiendo confirmarse la regularización practicada por la inspección en aplicación del artículo 140 de la Ley 43/1995 , al presumirse la existencia de rentas no declaradas.'

(...): En el período de prueba de este recurso contencioso-administrativo, la actora se remite a los documentos aportados al expediente administrativo, y al aportado junto al escrito de demanda, ya analizado.

Ante esta falta de actividad probatoria que impide examinar otra documentación novedosa en relación con la ya aportada y analizada por la Inspección, la Sala recuerda que, el art. 139, de rúbrica ' Obligaciones contables. Facultades de la Administración tributaria', de la Ley 43/195, del Impuesto sobre Sociedades , establece: '1. Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.

2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado.'.

Este deber es sustancial para la comprobación de las liquidaciones presentadas ante la Administración tributaria, tanto en el Impuesto sobre Sociedades, como en el Impuesto sobre el Valor Añadido; de forma que, su no llevanza o aportación impide la constatación de la realidad de los conceptos y datos puestos de manifiesto en las autoliquidaciones.

Por otra parte, esta Sala y Sección, en relación con las valoraciones de edificaciones en construcción y los criterios de imputación de ingresos, tiene declarado: 'Entiende la sociedad recurrente que la Administración no ha aplicado el principio de devengo de forma correcta, a la vista de la normativa contable propia de las empresas inmobiliarias, entre las que se encuentra la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, sobre adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad para las empresas inmobiliarias.

En la Norma de Valoración 18ª se establece: 'Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra.'

Esta norma está referida a uno de los criterios de valoración, a efectos contables, de aquellos inmuebles vendidos que, sin estar totalmente terminados, 'se encuentren sustancialmente terminados', con el fin de cuantificar los 'costes de construcción' pendientes de terminación de obra, pero no al criterio fiscal de imputación, pues seguido por dicha norma es la de imputar las ventas al momento en que los inmuebles estén en condiciones de entrega material a los clientes, para lo cual, contablemente, se habilitará la 'cuenta de Anticipos de Clientes', en la que se reflejarán las entregas a cuenta de los clientes; criterio de imputación qu sigue la Ley del Impuesto.

En cuanto a la improcedencia del ajuste positivo por las existencias sin el correlativo ajuste negativo en los anticipos computados como ingresos de las ventas, se ha de indicar que, según se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, y así lo recoge la Inspección, la cifra de existencias declarada por la sociedad no se corresponde con la verdadera situación patrimonial, debido a que al contabilizar los anticipos de clientes, ha ido dando de baja las correspondientes existencias, por lo que se aprecia una divergencia entre los datos fiscales y contables. Por ello, la resolución impugnada ordena dicho ajuste, respetando el principio de valoración recogido en el art. 76 del Reglamento del Impuesto , que en segundo apartado, establece: 'Las existencias se reflejarán en el activo del balance en función de su precio de adquisición o de su coste de producción, sin perjuicio de los ajustes de valor que se deriven de la aplicación del artículo 80 de este Reglamento.'

Como consecuencia, ordena que por la Oficina Gestora se proceda a la determinación de la cifra de existencias finales del ejercicio 1992, conforme a estos criterios. (...). En consecuencia, procede la desestimación del recurso .'

Estos mismos criterios sigue el art. 10.3, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, que establece: '3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'

Por su parte, en el art. 19.2, de rúbrica 'Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos', dispone: '2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.'

Este precepto encuentra su desarrollo en los art. 29 y 30 de su Reglamento de 1997, y así, el art. 29, de rúbrica 'Aprobación de criterios de imputación temporal diferentes al devengo', establece: '1. Las entidades que utilicen, a efectos contables, un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos diferente al devengo podrán presentar una solicitud ante la Administración Tributaria para que el referido criterio tenga eficacia fiscal.

2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:

a) Descripción de los ingresos y gastos a los que afecta el criterio de imputación temporal, haciendo constar, además de su naturaleza, su importancia en el conjunto de las operaciones del sujeto pasivo.

b) Descripción del criterio de imputación temporal cuya eficacia fiscal se solicita. En el caso de que el criterio de imputación temporal sea de obligado cumplimiento, deberá especificarse la norma contable que establezca tal obligación.

c) Justificación de la adecuación del criterio de imputación temporal propuesto a la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales y explicación de su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del sujeto pasivo.

d) Descripción de la incidencia, a efectos fiscales, del criterio de imputación temporal y justificación que de su aplicación no se deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del criterio del devengo.

3. La solicitud se presentará con, al menos, seis meses de antelación a la conclusión del primer período impositivo respecto del que se pretenda que tenga efectos.

El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.'

De este bloque normativo se desprende que el sujeto pasivo puede desviarse del criterio legal de imputación temporal, pero, en tal supuesto, debe cumplir los requisitos formales y contables que dicha normativa fiscal exige.

(...): Partiendo de las normas expuestas, se ha de indicar que, en relación con las empresas inmobiliarias, la Norma de valoración 18ª, antes citada, establece: 'Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.

Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construya la obra. Elegido un porcentajes que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa.'

Esta norma, efectivamente, como declara la resolución impugnada, recoge un porcentaje mínimo, fijado en el 80% de los costes de la construcción, para determinar el valor; porcentaje que puede fijarse por la entidad en otra cantidad si asó lo expone en la Memoria, es decir, la norma contable parte de una 'regla general', reconociendo la posibilidad de una especialidad, debidamente expuesta en la Memoria de la sociedad.

Este criterio es el seguido, también, por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en su Consulta nº 4 (BOICAC 52), de diciembre de 2002.

En el presente caso, no se ha acreditado que la entidad haya elegido otro criterio de imputación, por lo que se ha de confirmar el criterio seguido por la Inspección en el que, en definitiva, se inspira en el 'principio de uniformidad', por ello, es improcedente el actuar contable de la entidad al contabilizar los anticipos de clientes como ingresos del ejercicio en que se producía el cobro y correlativamente minoraba dichos ingresos con cantidades, en concepto de gastos, idénticas o por importes superiores a las imputadas como ingresos.

(...): En relación con el criterio de imputación del coste de obra, tanto la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, como el Plan el Plan General de Contabilidad de 1990, la Norma de Valoración 13ª en su punto 5 establece: '5. Normas particulares de existencias.- En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

a) Solares y terrenos, sin edificar.-La distinción entre ambos se hará en cada caso según la legislación vigente.

Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.

b) Construcciones.-Formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra.

Una vez iniciada la construcción se incluirá en el valor de los edificios y otras construcciones el valor de los solares sobre los que se haya construido.

En la imputación de costes a las obras en curso deberán tenerse en cuenta las siguientes normas:

La imputación de los costes conjuntos se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles y que se ajusten a las prácticas más habituales a este respecto en el sector, siempre con la orientación de que los costes asignados a cada elemento o parte específica o individualmente enajenable de las obras, sean lo más paralelos o proporcionales al valor de mercado o de realización de los mismos.

Los criterios de valoración o asignación de costes se habrán de preestablecer sistemáticamente y se deberán mantener uniformemente a lo largo del tiempo.

Se habrán de detallar en la memoria los criterios de imputación de costes utilizados y, en caso de que, por razones excepcionales y justificadas, se llegaran a modificar dichos criterios, debería darse cuenta asimismo en la memoria de dichas razones, así como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoración de las obras en curso a las que hubiera podido afectar al citado cambio.

c) Los terrenos, solares y edificaciones en general, que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio se incorporarán al inmovilizado a través del subgrupo 73, al precio de adquisición o coste de producción. Al incorporarse al inmovilizado deberá figurar por separado el valor del terreno o solar y el de la construcción y se realizará el traspaso de las posibles provisiones por depreciación.

d) Bienes recibidos por cobro de créditos.- Se valorarán por el importe por el que figure en cuentas el crédito correspondiente al bien recibido, más todos aquellos gastos que se ocasionen como consecuencia de esta operación, o al precio de mercado si éste fuese menor.

En el caso de que los bienes recibidos por cobro de créditos, sean bienes vendidos con anterioridad por la empresa, la incorporación de los bienes al activo de la misma se realizará por el coste de producción, o en su caso, por el de adquisición.

e) Edificios adquiridos o construidos para venta en multipropiedad. A los efectos de la valoración de las existencias finales, y por lo tanto en relación con el cálculo del «coste de los edificios vendidos», se imputará el coste del edificio a las unidades o turnos fijos de aprovechamiento mínimos.

Al realizar la imputación se tendrá en cuenta:

Que existen días del año que por estar reservados a reparaciones y mantenimiento no pueden ser configurados como turnos de aprovechamiento.

Que algunas viviendas concretas no son vendidas en turnos fijos de aprovechamiento, sino que quedan reservadas para alojar a los propietarios o usuarios que no pueden ocupar su vivienda en el turno a que tengan derecho, por averías u otra causa.

Puesto que la demanda y el valor comercial de los turnos fijos de aprovechamiento depende de su situación en el calendario, en aplicación del principio de prudencia el coste imputado a los turnos de aprovechamiento de una vivienda o apartamento se distribuirá en proporción al valor inicial de venta de cada uno.

f) Valoración de terrenos adquiridos a cambio de construcciones futuras. Si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno.

Si se produjeran minoraciones en el coste estimado de la construcción a entregar en el futuro, se procederá a realizar la correspondiente corrección valorativa del terreno de acuerdo con los nuevos hechos. En caso de producirse incrementos en el coste de la construcción a entregar en el futuro, se corregirá el valor inicial del terreno únicamente en el momento que se contabilice la correspondiente venta de la construcción pactada.'.

En esta regularización sucede los mismo que en la anterior, que la entidad recurrente no aportó ante la Inspección justificación alguna de los criterios de imputación que, en concreto, hubiera aplicado, partiendo de lo establecido en esta Norma de Valoración.'.( Sentencia de fecha, dictada en el Rec. nº 222/2009 , entre otras).

Con esto queremos poner de manifiesto que es la actora la que, en cumplimiento de la normativa general contable y fiscal de aplicación, ha de acreditar de forma fehaciente el cumplimiento de lo en ellas establecido, para lo cual ha de desplegar aquellos medios probatorios tendentes a acreditar los hechos que afirma, sin que dicha obligación se cumpla con la presentación de unos 'cuadros' que, servirán a la parte para ilustrar su exposición, pero no a la Sala para comprobar el efectivo cumplimiento de las normas fiscales y contables que rigen el desarrollo de su actividad económica. '

Sin embargo, en esta ocasión el motivo resulta improcedente, porque la parte recurrente se limita a transcribir el alegato contenido en las páginas 24 y siguientes del escrito de demanda, sin invocación de sentencias de contraste y, por ello, sin cumplir la carga impuesta por el artículo 97 de la L.J.C.A ., de expresar en el escrito de interposición, la 'relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida'.

SEXTO.-Por todo lo expuesto anteriormente debemos declarar no procedente el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto y ello debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita los derechos de la Administración recurrida a la cifra máxima de 2000 euros

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos declarar y declaramos que no ha lugaral recurso de casación para la unificación de doctrina, número 1299/2013, interpuesto por la entidad LA BARQUERA EXPLOTACIONES AGROPECUARIAS, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Manuel Sánchez Puelles González-Carvajal, contra sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 15 de noviembre de 2012, dictada en el recurso contencioso- administrativo número 85/2010 , con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Avilés Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.