Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 13/2003 de 22 de Noviembre de 2007

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintidós de Noviembre de dos mil siete.

Visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina número 13/2003, interpuesto por D.ª Estela Navares Arroyo, Procurador de los Tribunales, en nombre de D. Gustavo , contra la Sentencia dictada, con fecha 27 de junio de 2002, por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso- administrativo número 265/2000, seguido contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1991.

Se ha opuesto al recurso, y personado en este Tribunal, EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 29 de septiembre de 1994, la Inspección de Tributos en la Delegación de Alicante, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, formalizó a D. Gustavo , acta de conformidad (A.01), número NUM000 , por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1991, en la que se proponía incorporar a la base imponible declarada, de 45.484.728 ptas. como consecuencia de imputación en régimen de transparencia fiscal, la cifra de 6.424.811 ptas., en concepto de incremento de patrimonio no justificado, a cuyos efectos se manifestaba que el obligado tributario, durante el ejercicio, había realizado pagos de 510.510 ptas. por autoliquidación del IRPF, del ejercicio de 1990; 2.605.000 ptas., por adquisición de diversas fincas rústicas ("diligencia nº 3 de 26 de septiembre de 1994, punto 3"); 2.274.750 ptas., por amortización de un crédito y de 2.500.000 ptas., por construcción de una urbana .

Se cuantificaba el incremento por la diferencia entre la suma de los anteriores pagos y la renta monetaria declarada, añadiendo que "dado que no consta la enajenación de otros bienes o derechos, ni la percepción de otras rentas distintas de las declaradas, que hubieran permitido obtener la liquidez necesaria para la realización de dichos pagos y dada la renta monetaria declarada, Ptas. 1.465.449, procede considerar un incremento no justificado de patrimonio, generado en 5 años, de 6.424.811 ptas."

En el apartado 2.c) del Acta se hacía constar igualmente que "no se modifican mas componentes de la base declarada, por lo que el incremento de ésta es de 6.424.811 ptas. y su importe total de 51.909.539 ptas." y en el apartado 2.d), que "son correctas las deducciones y retenciones practicadas en cuota".

Los hechos descritos, según la Inspección, eran constitutivos de una infracción tributaria grave, a tenor del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963 , según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril , justificándose la sanción del 50% de la cuota, como consecuencia de los criterios de graduación que son "50 p.p., art. 87.1 de la L.G.T.; perjuicio económico para la Hacienda Pública 50 .pp. art. 82.g) de la L.G.T, conformidad del sujeto pasivo -50 p.p. art. 82.h) de la L.G.T ".

En la propuesta de liquidación se incorporaba la cifra de 6.424.811 ptas. a la base declarada de 45.484.728 ptas., para obtener una base imponible de 51.909.539 ptas. y una cuota integra de 26.920.287 ptas. que tras restar, deducción, retenciones e ingresos de autoliquidaciones, daba lugar a una cuota diferencial de 3.382.866 ptas. sobre la cual se giraban intereses de demora por 924.217 ptas. y sanción por importe de 1.691.433 ptas. todo lo cual determinaba una deuda tributaria de 5.998.516 ptas.

SEGUNDO.- Pese a prestar conformidad al Acta, el hoy recurrente formuló reclamación económico-administrativa contra la liquidación practicada, ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia, que desestimó la misma, en resolución de 27 de junio de 1997, si bien que, por aplicación de lo dispuesto en la Ley 25/1995, de 20 de junio , redujo la sanción impuesta al 50%.

Posteriormente, el Sr. Gustavo interpuso recurso de alzada, que fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 9 de marzo de 2000.

TERCERO.- Dª Estela Navares Arroyo, Procuradora de los Tribunales, en nombre D. Gustavo , interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, antes referida, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, correspondiendo su tramitación, bajo el número 265/2000 , a la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que dictó sentencia en 27 de junio de 2002 , con la siguiente parte dispositiva: "F A L L A M O S: Que ESTIMANDO EN PARTE (sic) el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Estela Navares Arroyo, en nombre y representación de DON Gustavo , contra la resolución de fecha 9.3.2000, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

CUARTO.- La representación procesal de D. Gustavo , interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, contra la sentencia a que se hace referencia en el anterior Antecedente, por medio de escrito presentado en 18 de septiembre de 2002, en el que solicita se dicte otra, por la que se case y anule la recurrida, declarando que "el acta de Inspección no cumple los requisitos de motivación, en cuanto al incremento no justificado de patrimonio, objeto de regularización, en cuanto a la sanción propuesta y en cuanto a los intereses de demora, al carecer, de conformidad con la doctrina sentada al respecto y atendiendo al sentido de las sentencia alegadas como contrarias, de los elementos esenciales, declarándose por ello, la nulidad de la liquidación recurrida y del Acta de la que trae causa".

QUINTO.- El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en 22 de noviembre de 2002, solicitó la desestimación del recurso.

SEXTO.- Se han personado en este Tribunal, la Procudarora de los Tribunales, Dª Estela Paloma Navares Arroyo, en representación de D. Gustavo y el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta.

SEPTIMO.- Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 21 de noviembre de 2007 , en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- La Sentencia impugnada, en lo que aquí interesa, tiene la siguiente fundamentación jurídica:

"CUARTO: Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, la Inspección no emitió el Informe ampliatorio, como consecuencia de la revisión del acto impugnado (el acuerdo del TEAR que confirmó la liquidación propuesta por la Inspección en el Acta), ni fue solicitado por el TEAC, por lo que la fundamentación o motivación del incremento de la base imponible, necesaria para que el Tribunal de revisión de la liquidación pudiera tener un conocimiento más detallado de los conceptos que dieron origen a la liquidación propuesta. Por ello, en consonancia con la doctrina jurisprudencial citada, se ha de estar al contenido del Acta.

En el Acta la Inspección, partiendo de lo declarado por el sujeto pasivo en la autoliquidación, hace constar los importes y los conceptos por los que se procede a la regularización de la situación tributaria, resultado de la comprobación realizada. En este sentido, detalla los pagos satisfechos por el recurrente, las fincas rústicas adquiridas (remitiéndose a lo hecho constar en la Diligencia nº 3 de fecha 26 de septiembre de 1994, punto 3), por amortización de un crédito del Banco de Crédito Agrícola, así como por una construcción urbana; expresando las cantidades correspondientes por dichos conceptos.

Estos datos y conceptos no han sido enervados por el recurrente, quien, de las alegaciones efectuadas parece que denuncia un "error jurídico", si bien parte de la existencia de los incrementos que el Acta recoge. En consecuencia, no puede hablarse de falta de motivación del Acta, por cuanto refleja las operaciones que originan la existencia del incremento de patrimonio, calificado de no justificado; cuestión jurídica no discutida.

Por último, en relación con la motivación de los intereses de demora, efectivamente, ni el Acta ni el acto de liquidación expresan el período liquidado; sin embargo, como puede apreciarse en la resolución impugnada, en su Fundamento de Derecho Quinto, se detalla el cómputo del período liquidado, así como el tipo de interés aplicado, que comprende desde la fecha de finalización del período voluntario de ingreso, 20 de junio de 1992, hasta la fecha del levantamiento del Acta, en 29 de septiembre de 1994, (831 días), al tipo del 12%, vigente para el año 1992.Por tanto, no puede hablarse de indefensión por desconocimiento de los datos sobre los que se calcularon los intereses.

Por último, en relación con la sanción, partiendo del hecho de la no declaración del referido incremento y, en consecuencia, la falta de ingreso de la deuda tributaria derivada, es procedente la imposición de la sanción, conforme a lo establecido en el art. 79 de la Ley General Tributaria , cuya graduación ha sido atemperada a los criterios establecidos en la Disposición transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria."

SEGUNDO.- Como consecuencia del principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y al objeto de salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, surge el recurso de casación para la unificación de doctrina, que, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , es un recurso extraordinario que podrá interponerse: a) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos; b) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Por tanto, así como en el recurso de casación ordinario se permite combatir, de forma directa, la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, en la modalidad casacional para la unificación de doctrina, se exige que la realidad e interpretación y aplicación de las normas jurídicas de la sentencia impugnada, se ponga en comparación con las de contraste aportadas a tal efecto. Por ello, esta Sección viene constantemente declarando en sus sentencias, que el recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA , al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas, en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias, afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente, se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

TERCERO.- La representación procesal del recurrente, plantea su oposición a la sentencia en cuatro niveles diferentes, en los que trata de combatir la falta de motivación del acta y de forma especifica, la falta de motivación de la sanción y de los intereses girados, así como la omisión del informe de la Inspección a que se refiere el artículo 48.2.a) del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

En orden a la falta de motivación del Acta que diera lugar a la liquidación tributaria, el recurrente manifiesta, ante todo, su preocupación y malestar, por el hecho de que la sentencia dictada en 15 de julio de 2002, por la misma Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional - Sección Segunda-, en recurso contencioso-administrativo seguido a instancia de su hermano, D. Rogelio y siendo el caso tratado absolutamente idéntico, ha estimado íntegramente dicho recurso, declarando de manera contundente, la nulidad de la liquidación y del acta por carencia absoluta de "elementos esenciales"; por el contrario la sentencia impugnada considera que la sentencia esta motivada.

Por ello, se aporta como contraste, certificación de la referida Sentencia de 15 de julio de 2002 , pero también de la dictada por la Sección 5ª, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 30 de noviembre e 1995.

Respecto a la Sentencia de 15 de julio de 2002, de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , estimatoria del recurso de D. Rogelio y Dª Marí Luz , ante todo, ha de señalarse que la misma tiene su origen, en efecto, en acta por IRPF correspondiente al ejercicio de 1990, y formalizada de conformidad, en la que "se propuso el incremento de la base imponible declarada en 9.186.928 pesetas, en concepto de incremento de patrimonio no justificado, indicándose en la propia acta que en el período indicado, se habían realizado desembolsos por los siguientes conceptos: abono de la cuota del IRPF y del Impuesto de Patrimonio del ejercicio 1989, adquisición de pagarés, incremento de saldos bancarios, consumo corriente anual estimado y aumento del crédito concedido a "Levantina y Asociados, S.A.", cuantificándose el incremento de patrimonio como la diferencia entre la suma de los anteriores pagos y la renta monetaria declarada".

Pues bien, tras ello, la Sentencia expone doctrina jurisprudencial de esta Sala, acerca del contenido de las actas de conformidad, concluyendo con la razón justificativa de la resolución del recurso, consistente en que el Acta "omite los datos y antecedentes fundamentales que hayan podido ser tenidos en cuenta para alcanzar el importe monetario líquido, que asciende a 6.702.259 pesetas y que constituye el elemento comparativo para poder determinar la existencia de un incremento de patrimonio no justificado, del que en el acta en cuestión únicamente se dice haber sido generado en 5 años, de 9.186.929 pesetas, omitiéndose así por el Inspector actuario la más mínima descripción del incremento de la base imponible que se considera, así como, igualmente, la cita de las normas de aplicación al caso, produciéndose, en definitiva, indefensión del interesado, no subsanada por la conformidad del representante autorizado del mismo, que carece de validez, conforme al artículo 117.2 de la Ley General Tributaria , e impidiendo la subsanación de eventuales errores materiales o la indebida aplicación de normas jurídicas, motivos que obligan también a este Tribunal a declarar la nulidad del acta de actual referencia, tal y como en la demanda se postula".

En todo caso debe también aclararse que la Sentencia, declara la nulidad de actuaciones con reposición de las mismas, hasta el momento de levantar el acta por la Inspección de los Tributos, con el fín de que se formalice otra, debidamente motivada.

Por su parte, la Sentencia de la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 30 de noviembre de 1995 , ante un supuesto de incremento no justificado de patrimonio, entiende que el acta no está motivada, ya que "para nada se consignan los hechos o circunstancias que haya resultado de la actuación inspectora, limitándose a expresar que el incremento no justificado de patrimonio, se ha puesto de manifiesto en el aumento de saldos bancarios, adquisiciones de acciones sin cotización oficial y de un inmueble urbano", añadiéndose que "si bien es verdad que el sujeto pasivo ha expresado su conformidad a tales rúbricas, no lo es menos que la Inspección no ha expresado los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que le llevaron a las mencionadas estimaciones.... De esta manera no se expresa como fueron comprobados esos ingresos brutos, lo que hace que el acta no contenga todos los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que resultaron de las actuaciones inspectoras y, por tanto, que no cumpla lo dispuesto en el art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria y en el art. 49.2 del Reglamento de Inspección de los Tributos " y notese que tal incocreción y ambigüedad del acta, asimismo, impide que el inspeccionado pueda impugnarla, siendo de conformidad, por el único motivo que sería viable hacerlo, es decir, probando su manifiesto error al aceptar hechos que al no aparecer consignados, determinan indefensión."

Para resolver el presente motivo, debemos partir de que la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , integraba a los incrementos de patrimonio en el concepto del tributo y de la renta -artículo 1 -, así como en el hecho imponible de aquél -artículo 3 -, debiendo añadirse la distinción que se realizaba entre los incrementos no justificados de patrimonio (artículo 27.3 ) y el patrimonio no declarado u ocultado que, llamativamente, estaba incluido en un precepto dedicado a la "Jurisdicción competente" (art. 33.3 ).

La Ley 48/1985, de 27 de diciembre , de modificación parcial de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, reunió ambas modalidades, al incorporar al artículo 20 de la Ley 44/1978, el apartado 13 , a cuyo tenor: "Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto, respectivamente, sin perjuicio de lo establecido en el artículo veintisiete de esta Ley ". Por su parte, el antiguo artículo 33.3 de la Ley reguladora del Impuesto, pasó a ser el 26.7 , con la siguiente redacción: "El valor de los elementos patrimoniales, ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, o de cualesquiera rentas no declaradas en este Impuesto, será renta del período en que se descubra, salvo que se pruebe que se produjeron en otro período, en cuyo caso se imputarán a éste."

Pues bien, esta Sala, en Sentencia de 25 de febrero de 2003 , resolviendo un supuesto en que, "ratione temporis", era aplicable la modificación de la Ley 48/1985 , señaló ya, que :

"El artículo 20.13 de la Ley 44/1978 del IRPF (según la redacción dada por la Ley 48/1985 ), matizado por el 90 del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por el RD 2384/1981), establece dos supuestos determinantes de los incrementos injustificados de patrimonio: primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarado por el sujeto pasivo, y, segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o sobre la Renta de las Personas Físicas.

Como los incrementos no justificados de patrimonio son, en realidad, un método o procedimiento de comprobación e investigación del IRPF y la comprobación inspectora parte de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, dicho artículo 20.13 viene a plantear los incrementos no justificados de patrimonio como algo que no se corresponde con las rentas y patrimonio «declarados» (sencillamente porque, en la mayoría de los casos, se comprueban declaraciones presentadas por los contribuyentes)."

Y en cuestión que ciertamente resulta muy debatida, se añadía también en referida Sentencia:

"A mayor abundamiento, y desde una perspectiva complementaria, debe destacarse que los incrementos de patrimonio constituyen renta del sujeto pasivo del período en que se descubran, salvo que se pruebe que se produjeron en otro período (artículo 26.7 de la Ley 44/1978 , versión de la Ley 48/1985 ), sin que la Ley presuma que se hayan producido «rendimientos o ingresos», sino que se limita a gravar un incremento de patrimonio no justificado fiscalmente en las anteriores declaraciones de Renta y Patrimonio."

El criterio de que el incremento patrimonial no justificado diseñado en la ley, es renta, y no una presunción "iuris tantum" o "fictio legis", por lo que no supone, ni violación del principio de legalidad penal, ni del derecho a la presunción de inocencia, es el que patrocina el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 87/2001, de 2 de abril , por la que se resolvió el recurso de amparo, deducido contra Sentencia de la Sección Tercera de la Audiencia Provincial de Sevilla, de 14 de enero de 1997 , que confirmó en apelación la Sentencia del Juzgado de lo Penal núm. 4 de Sevilla, de 23 de diciembre de 1995 , que había condenado a cada uno de los recurrentes en amparo, como autores de dos delitos contra la Hacienda pública.

En lo que aquí interesa, el Tribunal Constitucional declara en dicha sentencia:

" (...)Esta fundamentación, declarando que los incrementos patrimoniales no justificados constituyen renta a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que, por tanto, constituyen hecho imponible del mismo, deriva, sin requerir mayor interpretación, de la literalidad del contenido de los arts. 1.2 de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF ) y 20.1 y 20.13 de dicha Ley en la redacción de la Ley 48/1985 ), que se aplicó al caso. El primero establece que «constituye la renta de las personas físicas, la totalidad de sus rendimientos netos e incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley». Por su parte el art. 20.1 decía que: «son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.-Dos. No son incrementos o disminuciones de patrimonio a que se refiere el número anterior los aumentos en el valor del patrimonio que procedan de rendimientos sometidos a gravamen en este impuesto, por cualquier otro de sus conceptos, ni tampoco aquellos que se encuentren sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones...». Finalmente, el art. 20.13 preveía que: «tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del impuesto extraordinario sobre el patrimonio o en la de este impuesto, respectivamente, sin perjuicio de lo establecido en el artículo veintisiete de esta ley » (arts. 31.1 y 37 Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en su versión de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre )."

En aplicación de la doctrina constitucional sobre el derecho a la legalidad penal, no puede otorgarse la razón al recurrente, pues la interpretación de la normativa tributaria aplicable efectuada por el Juzgado de lo Penal en el citado fundamento jurídico décimo no se aparta ni del tenor literal de la misma, ni de las pautas axiológicas que emanan de la Constitución, ni es irrazonable, constituyendo una de las interpretaciones posibles de la legalidad, que es, además, una de entre las realizadas por la doctrina y la jurisprudencia. Por consiguiente, no puede sostenerse que se haya condenado al recurrente por la ocultación de un hecho imponible no previsto en la ley.

En consecuencia, dado que la no concurrencia del elemento subjetivo del delito es sustentada por el recurrente en la interpretación arbitraria de su objeto de referencia, una vez concluido que carece de fundamento alegar que se ha efectuado una interpretación extensiva y una subsunción arbitraria del elemento objetivo del delito fiscal, ha de desestimarse la pretensión de lesión del derecho a la legalidad penal".

Así las cosas, la Sala entiende que en el presente caso, en lo que respecta a la obtención de la cuota, el Acta se encuentra motivada.

En efecto, en ella queda reflejada la "renta monetaria declarada" por IRPF correspondiente, al ejercicio de 1991, por importe de 1.465.449 ptas., derivados de ingresos de capital mobiliario e inmobiliario (a tal efecto, en el expediente aparece copia de la declaración presentada correspondiente a dicho ejercicio), así como el importe de los diversos pagos realizados que quedaron reflejados en el primer Antecedente, a los que se dio la conformidad por el obligado tributario y que ascienden a 7.890.260 ptas., por lo que es llano que queda justificada la existencia de un incremento patrimonial, cuya financiación no se corresponde con la renta declarada, por importe de 6.424.811 ptas.

A ello ha de añadirse que el actuario hace constar, y el obligado tributario acepta, que "dado que no consta la enajenación de otros bienes o derechos, ni la percepción de otras rentas distintas de las declaradas, que hubieran permitido obtener la liquidez necesaria para la realización de dichos pagos y dada la renta monetaria declarada, ptas. 1.465.449, procede considerar un incremento no justificado de patrimonio, generado en 5 años, de 6.424.811 ptas.", el cual tiene la consideración legal de renta.

Por otro lado, a estos efectos, no puede ser admitida la referencia contenida en nota a pie de página del escrito de recurso, referida a que la "base imponible declarada por el contribuyente en ese mismo ejercicio, ascendía a la considerable cantidad de 45.484.728 ptas.", toda vez que en la misma se incluía el importe de los "rendimientos imputables" de la sociedad "Levantina y Asociados, S.A.", en régimen de transparencia fiscal.

Así pues, el acta justifica la existencia de incremento patrimonial y falta de correspondencia con la renta disponible del sujeto, que tampoco ha procedido a la justificación de aquél, por algún medio admisible, y, en consecuencia, debe estimarse motivada.

Ahora bien, como el actuario no pudo demostrar cual es la dimensión temporal de la generación de la renta, afirma en el Acta que "procede considerar un incremento no justificado de patrimonio, generado en 5 años, de 6.424.811 ptas.". De esta forma, llega a la determinación de la cuota íntegra, que queda fijada en 26.920.287 ptas. en aplicación del régimen previsto para los incrementos no justificados de patrimonio y consiguiente anualización, en el artículo 27 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , en la redacción dada por Ley 48/1985, de 27 de diciembre, y preceptos , legales y reglamentaros, concordantes, así como de la Tarifa del Impuesto del ejercicio de 1991, que fue aprobada por Real Decreto artículo 5 del Real Decreto Ley 5/1990, de 20 de diciembre .

Por ello, no es cierto tampoco que no se haya producido la división del incremento patrimonial por 5, como se reclama en nota a pie de página del escrito de interposición del recurso, y, por el contrario, la cuota íntegra, se ha obtenido en forma ajustada a Derecho.

Por todo ello, ha de rechazarse esta primera alegación.

CUARTO.- Se impugna igualmente la sanción impuesta por falta de motivación, a cuyo efecto, el recurrente ofrece como contraste, las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 15 de julio de 2002, antes referida, de 17 de mayo y 21 de junio de 2001, las de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia, de 9 de diciembre de 1999 (tres, correspondientes a los recursos números 1315/1997, 1316/1997 y 1317/1997) y la del mismo Organo jurisdiccional, de 26 de febrero de 1998 (recurso 825/1995 ).

En la primera de las sentencias indicadas se señala que "no se describe la conducta infractora con la mínima precisión que permita enjuiciar la culpabilidad atribuible"; en la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 17 de mayo de 2001 , en relación a la no práctica de retenciones por I.R.P.F., se indica que "no basta , en efecto con hacer una mínima referencia a la norma que fundamenta la imposición de la sanción, sino que se debe hacer constar expresamente el motivo o la causa de la sanción, así como los criterios de graduación aplicables, para la determinación del importe económico de la sanción impuesta y la correspondiente valoración a efectos de aplicar el principio de proporcionalidad"; en la del mismo Organo Jurisdiccional, de 21 de junio de 2001, se expresa que "tampoco existe motivación suficiente, en lo relativo a la imposición de la sanción tributaria, pues se limita a indicar los artículos que se aplican, sin ningún tipo de motivación, ni individualización, empleando una fórmula genérica y sin referencia al caso concreto"; en las de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia, de fecha 9 de diciembre de 1999 , referidas a rendimientos de capital mobiliario o inmobiliario, respecto de los cuales, el Acta no se expresaba la procedencia, se sostiene que "no se justifica en la liquidación la necesaria culpabilidad del sujeto pasivo, necesaria para poder llegar a imponer una sanción, pues se limita a realizar una enumeración de los preceptos aplicables, que en modo alguno puede satisfacer el requisito de motivación de la culpabilidad, teniendo en cuenta los conceptos e infracciones imputados"; en fin, la de 26 de febrero de 1998 expresa el mismo criterio.

En el caso que ahora enjuiciamos, la Inspección refleja en el Acta la conducta objeto de regularización, consistente en haber realizado pagos que no se justifican con la renta declarada, motivándose la sanción del 50% de la deuda tributaria, en los siguientes criterios de graduación: "sanción mínima 50 p.p., art. 87.1 de la L.G.T.; perjuicio económico para la Hacienda Pública 50 .pp. art. 82.g) de la L.G.T, conformidad del sujeto pasivo -50 p.p. art. 82.h) de la L.G.T " (posteriormente, la sanción se redujo en un 50%, por resolución del TEAR, según se expuso en los Antecedentes).

Por tanto, aparece justificada la imputación de culpabilidad y los criterios de graduación de la sanción, habiendo tenido el recurrente la posibilidad de proceder a su impugnación.

En consecuencia, y por la misma razón, se desestima esta segunda alegación.

QUINTO.- También se impugna el concepto "intereses", en razón a la alegada falta de motivación, señalando como de contraste, las tres sentencias anteriormente indicadas, de 9 de diciembre de 1999, de la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, así como las de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 20 de enero de 2000, 17 de mayo de 2001, 5 de julio de 2001 y 15 de julio de 2002 .

En la liquidación practicada en el Acta solo se hace constar la cifra de 924.217 ptas. en concepto de intereses, sin referencia a cantidad sobre la que se obtiene, período tenido en cuenta y tipo aplicable. Y la sentencia confirma la liquidación en este punto, sobre la base de la motivación expresada por la resolución del TEAC en su Fundamento de Derecho Quinto.

La doctrina de esta Sala es clara, acerca de la exigencia de motivar los intereses de demora, mediante la justificación de los elementos anteriormente indicados. Así se han expresado las Sentencias de 14 de noviembre de 1988, 30 de enero de 1989, 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995 y, últimamente, en la de 19 de septiembre de 2007 .

Ahora bien, si lo anterior es cierto, no lo es menos que el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Fundamento de Derecho Quinto, razonó la corrección de la liquidación por intereses de demora, en función de la cuota, plazo y legislación aplicable, demostrando que conducían a la cifra anteriormente indicada de 924.217 ptas.

En efecto, decía el TEAC lo siguiente:

"QUINTO: (...) en cualquier caso, ha de examinarse si el cálculo realizado por la Inspección de los Tributos es o no correcto; que, según dispone el artículo 8.2 .b) de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril , el interés de demora que forma parte de la deuda tributaria, "... será el interés legal del dinero vigente el día que comience el devengo de aquél, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca uno diferente ..."; en cuanto al período al que deben aplicarse, según dispone el artículo 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , son exigibles intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago hasta el día en que se sancionen las infracciones tributarias, entendiéndose que si el acta es de conformidad, la sanción se entenderá impuesta el día correspondiente a la fecha del acta; que en el presente caso, la Inspección actuó conforme a derecho, al aplicar el tipo de interés vigente el último día del ingreso en período voluntario, que era el 12% para el período de 192, el cual aplicado a la cuota, dividido por 365 días y multiplicado por los días transcurridos desde la finalización del período voluntario de pago hasta la fecha del acta (29 de septiembre de 1994), que son 831 días, dan lugar a una cuantía total de 924.217, cantidad que consta en el acta correspondiente, debiendo, por tanto, rechazarse la pretensión aducida por este motivo".

Dicho lo anterior, procede desestimar el motivo por cuanto el hoy recurrente prestó la conformidad al Acta, donde figuraba el importe de los intereses (924.217 pts.), y frente la justificación dada por el TEAC a la cifra indicada, no opuso argumento alguno en la instancia, limitándose a seguir manteniendo el de la falta de motivación, a lo que ha de añadirse que aquella, es plenamente ajustada a Derecho.

En este punto debe tenerse en cuenta, en efecto:

1º) Que la Resolución del TEAC aplica el artículo 69 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , en la redacción "ratione temporis" vigente y computa el período transcurrido entre la finalización del período voluntario y la fecha del Acta (29 de septiembre de 1994), fijando un plazo de demora de 831 días.

2º) Por otro lado, toma como base de liquidación la cuota liquidada (3.382.866 pts.), aplicando el tipo de interés vigente el último día del periodo voluntario de 1992, que era del 12 por 100 anual, pues en efecto, la Disposición Adicional Quinta de la ley 4/1990, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para dicho año, dispuso: "Uno. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 24/1984, de 29 de junio, sobre Modificación de Tipo de Interés Legal del Dinero , éste queda establecido en el 10 por 100 hasta el 31 de diciembre de 1990.

Dos. Durante el mismo período, el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2 de la Ley General Tributaria, será del 12 por 100 ." . Y dicho tipo de interés se mantuvo en vigencia hasta el 31 de diciembre de 1993, pues la Disposición Adicional Decimonovena de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos para el año 1994, fijo para dicho año ya, el tipo del 11%.

La cifra resultante de aplicar a la cuota antes indicada, el tipo de interés del 12%, es 405.943,92 pts.

3º) En fín, si se divide la cantidad expresada por 365 días y se multiplica el resultado por 831 días de demora, se obtiene la cifra consignada en el Acta.

Queda claro que la decisión de fondo de la Administración es correcta y ajustada a Derecho, aún cuando lo sea a través de la Resolución del TEAC, por lo que la indefensión inicial, ha quedado adecuadamente subasanada.

Por todo ello, se desestima el presente motivo o alegación.

SEXTO.- Por último, se alega también la inexistencia de informe de la Inspección, conforme a lo previsto en el artículo 48.3. b) del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

Se aportan copias de la sentencia de esta Sala de 10 de mayo de 2000 y de la Audiencia Nacional, de 14 de octubre de 1997 y 23 de febrero de 2000.

La alegación carece de sentido práctico, porque un defecto de este tipo, al ser posterior a la práctica de las liquidaciones, no puede originar la nulidad de las mismas, o, dicho de otra forma, si declaráramos la nulidad de la resolución del TEAC tan solo, quedaría subsistente la liquidación girada.

Pero es que además, no se acepta el motivo, porque la Sentencia de 10 de mayo de 2000 , apreció falta de motivación del Acta y el vicio, se trasladó automáticamente a la vía económico- administrativa, al no reclamarse el informe, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 48.3.a) del Reglamento de Inspección .

Por tanto, se trata de un supuesto diferente al contemplado en el presente caso, al que hay que aplicar el criterio que se exponía en la Sentencia de 15 de marzo de 2005 , que desestimó la alegación de falta de motivación del acta y resolvió sobre la omisión del informe, como infracción meramente formal, no determinante de nulidad. En efecto, en dicha Sentencia, incluso con referencia a la ahora alegada como contraste, se resolvió:

"TERCERO El siguiente reproche contra la sentencia se articula del siguiente modo: «B) Infracción del artículo 48.3 del RGIT , por omisión del preceptivo informe en el expediente administrativo, con especial incidencia, una vez más, en el derecho de defensa de mi representado (artículo 24 de la Constitución Española».

En las sentencias que antes hemos citado de 10 de mayo de 2000 y 22 de octubre de 1998 , se analizó también el requisito que ahora se examina en los siguientes términos: «El Reglamento de la Inspección de los Tributos no ignora que las liquidaciones originadas por Actas de Conformidad pueden ser recurribles ante los Tribunales Económico-Administrativos, aunque se haya previamente prestado conformidad a la liquidación, y consciente de que el Acta de Conformidad será probablemente muy concisa, establece en su artículo 48, apartado 3 , no mencionado por las partes en ningún momento, que: "En particular se solicitará informe a la Inspección: (...) se solicitará asimismo, informe por los órganos económico-administrativos cuando se interponga directamente reclamación contra la liquidación tributaria resultante de un acta de conformidad", de modo que cuando se ponga de manifiesto al recurrente el expediente administrativo, éste podrá tener conocimiento de los hechos y fundamentos jurídicos precisos para enjuiciar la liquidación y las sanciones impuestas, sin que exista indefensión.

Este trámite es el equivalente al que debe realizarse por la Inspección de los Tributos, cuando dentro del mes siguiente a la firma del Acta de Conformidad, el sujeto pasivo se vuelve atrás, rechaza la conformidad prestada y discute los hechos, y la propuesta de liquidación que también había aceptado, en cuyo caso, debe en ese momento iniciarse la instrucción del correspondiente expediente de disconformidad, en el que es preceptivo que los Inspectores Actuarios emitan el Informe ampliatorio, para que así al igual que en el caso de impugnación directa ante los Tribunales Económico-Administrativos que hemos expuesto, no se produzca indefensión del sujeto pasivo.

En el caso de autos, el Tribunal Económico-Administrativo no pidió el preceptivo Informe, ni lo rindió "ex officio" la Inspección de los Tributos cuando tuvo que remitir el expediente del Acta de Conformidad, ni cuando practicó la liquidación para anular la condonación de la sanción, acordada automáticamente al liquidar, como consecuencia de la aceptación de la liquidación, por todo lo cual la Sala debe examinar si los datos que figuran en el Acta de Conformidad, son suficientes o no, para que la entidad recurrente tenga conocimiento de los hechos y de los fundamentos de derecho de la liquidación impugnada».

Lo dicho supone que es necesario examinar el alcance, siempre a efectos de indefensión, del informe omitido.

Llegados a este punto es patente que la recurrente se ha limitado a poner de relieve el incumplimiento formal del requisito pero sin aportar, ahora tampoco, dato ni alegación alguna mediante los que se puede inducir que la omisión misma de dicho trámite es la causante de indefensión."

Por tanto, en el presente caso, procede igualmente rechazar el motivo alegado.

SEPTIMO.- A la vista de lo anteriormente expuesto, procede desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que lleva aparejado la preceptiva condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 3.000 euros.

El su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, interpuesto por D.ª Estela Navares Arroyo, Procurador de D. Gustavo , contra la Sentencia dictada, con fecha 27 de junio de 2002, por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional , en el recurso contencioso-administrativo número 265/2000, con expresa imposición de costas y con la limitación establecida en el Ultimo de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.