Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 136/2006 de 04 de Noviembre de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cuatro de Noviembre de dos mil diez.

Visto por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 136/2006, interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Gabriel de Diego Quevedo, en nombre y representación de la entidad CORTEGUERA HERMANOS, S.A., contra la sentencia de 1 de diciembre de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 745/2003 , sobre liquidación tributaria en concepto del Impuesto sobre Sociedades.

Interviene como parte recurrida la Administración Central del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia de 1 de diciembre de 2005 , que contiene el siguiente fallo: " Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Gabriel de Diego Quevedo, en nombre y representación de la mercantil CORTEGUERA HERMANOS, S.A., contra la resolución de fecha 23.5.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas ".

SEGUNDO.- Notificada la sentencia, se presentó escrito en 24 de enero de 2006 por la representación procesal de CORTEGUERA HERMANOS, S.A. interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando se dictase sentencia por la que estimando el presente recurso, declare como Doctrina correcta la que se señala en las Sentencias de contraste invocadas, casando la Sentencia recurrida, declarando como gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, el correspondiente a las retribuciones de los administradores de su representada correspondientes al ejercicio económico de 1991, con todos los demás efectos jurídicos que de la aludida declaración se deriven, en cuanto a la nulidad por no ser conforme a Derecho de la resolución administrativa de que trae el causa el presente proceso.

TERCERO .- La representación procesal de la Administración del Estado, por escrito de 27 de marzo de 2006, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando la inadmisión y, subsidiariamente su desestimación, confirmando la doctrina y criterio de la sentencia recurrida.

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 14 de octubre de 2010 se señaló para votación y fallo el 3 de noviembre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de 1 de diciembre de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso administrativo 745/2003 , desestimatoria del interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 23 de mayo de 2003, confirmatoria del acto de liquidación dictado pro la Dependencia de Inspección de la Delegación de Oviedo de la AEAT dimanante del Acta de Inspección A02 nº 035591.2, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, periodo 1991, por un importe de 42.082,98 euros.

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

El análisis de la Sentencia objeto de recurso y de las Sentencias de 15 de junio de 2000 (recursos nº 987 , 990 y 1000/1997 ) y 13 de octubre de 2005, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que se citan como contraste, pone de manifiesto que los hechos y razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas.

La Sentencia ahora impugnada, asumiendo íntegramente la tesis mantenida por la Administración, subraya la trascendencia de la inscripción registral del acuerdo de la Junta General de Accionistas en relación con los efectos frente a terceros y la deducibilidad de las retribuciones de los administradores acordadas en el acuerdo de modificación estatutaria, señalando al respecto:

"Así las cosas, no puede desconocerse que el contenido del Registro Mercantil se presume exacto y válido, que los actos sujetos a inscripción sólo serán oponibles a terceros de buena fe desde su publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil y que la buena fe del tercero se presume en tanto no se pruebe que conocía el acto sujeto a inscripción y no inscrito, el acto inscrito y no publicado o la discordancia entre la publicación y la inscripción ( artículos 20 y 21 del Código de Comercio y 7 y 9 del Reglamento de Registro Mercantil ), toda cuya normativa, aplicada al caso que nos ocupa, ha de comportar ineludiblemente que el acuerdo sobre la retribución de los Consejeros de la sociedad, acordado en la Junta General de Accionistas de fecha 12 de mayo de 1992, cuyo acuerdo no fue inscrito en el Registro Mercantil hasta la fecha de 15 de julio de 1993, no puede en modo alguno afectar a terceros, como en este caso es la Hacienda Pública, que desconocía la existencia del referido acuerdo de modificación de los Estatutos sociales en el punto referente a la retribución de los Consejeros de la sociedad, por lo que, si bien la adopción del acuerdo cumple los requisitos exigidos por la norma fiscal, sin embargo, en relación con el ejercicio liquidado no es viable la deducción pretendida como gasto, al no haberse cumplido con los requisitos establecidos por la normas mercantiles, lo que impide la aplicación del beneficio fiscal patrocinado"

Sin embargo, en las tres Sentencias dictadas en fecha de 15 de junio de 2000 por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , aún cuando ciertamente tratan del tema de la deducibilidad de los gastos concernientes a las retribuciones de los administradores, ello no alcanza para sostener cabalmente el contraste entre ellos y la ahora recurrida, pues en los tres supuestos invocados no se aborda en absoluto la relevancia y efectos para con terceros de la inscripción registral del acuerdo de la Junta General, aspecto que resulta nuclear en la sentencia ahora recurrida. Al repetirse en las tres sentencias de contraste los razonamientos jurídicos, baste reproducir uno de ellos para ilustrar la asimetría entre su base fáctica y la que ahora nos ocupa:

"De la lectura de estos preceptos, según las tesis del TEAC y del Abogado del Estado se desprende que la fijación de la retribución de los administradores de la sociedad, se debe producir estatutariamente; debe ser prevista y fijada necesariamente en los Estatutos sociales, de forma que en el supuesto de que no se contemplasen y se pretendiese su regulación, se ha de proceder a la reforma de los mismos. Esta facultad corresponde a la Junta General, de conformidad con lo establecido en el art. 58 de la Ley de Sociedades Anónimas .

Sin embargo, la norma tributaria habla de participaciones obligatorias por así imponerse en los Estatutos sociales, "o estén acordadas por el órgano competente". Prima facie, la norma tributaria parece más flexible a la hora recoger la fuente u origen de la atribución de las "participaciones en los beneficios", al contemplar, tanto los Estatutos, como la decisión del órgano competente y sin exigir que esta decisión deba suponer una modificación estatutaria.

En este sentido, la especialidad de la norma tributaria se debe interpretar según su tenor literal, que es más amplio que el de la norma mercantil, a los efectos de la consideración como "gasto deducible" de las participaciones en beneficios de los administradores cuando en un caso como el presente estén aprobadas por unanimidad en Junta Universal.

La propia actora en el acta de la Junta Universal de fecha 30 de Junio de 1991 fija dentro de la distribución de beneficios la retribución al Administrador D. Juan Alberto lo que avala la consideración de la cantidad abonada a éste en 1990 (20.000.000 ptas.) como participación en los beneficios y su deducibilidad como tal conforme a lo anteriormente expuesto por cuanto la cantidad abonada no excedía del 10% de los beneficios. Por otra parte, la actora no ha probado que tal participación sea una "contraprestación por servicios personales" que sí, como decíamos, sería deducible de acuerdo con el artículo 14 b) de la propia Ley 61/1978 . La recurrente defiende que tal administrador presta servicios de naturaleza ejecutiva o de asesoramiento que rebasan las propias de los administradores, entendiéndolos como gastos de personal, pero sin embargo, no acredita tales servicios, por lo que no puede prosperar su pretensión. Es cierto que si se hubiese demostrado la existencia de tales servicios profesionales, y los mismos fuesen remunerados de modo fijo, con independencia de si existían o no beneficios, tal remuneración sería deducible como gasto fiscal, sin aplicación del límite del 10 por 100, habida cuenta de que el citado límite del 10 por 100 sólo se refiere a los supuestos en que los consejeros, gestores o administradores son retribuidos por su trabajo como tales, por medio de participaciones en beneficios, que es precisamente lo que ocurre en el presente caso.

Por ello no procede incrementar la base imponible de la demandante con la retribución de 20.000.000 ptas. abonada a D. Juan Alberto como participación en beneficios en 1990 en virtud de acuerdo unánime de Junta Universal de DIRECCION000 de 30 de Junio de 1991, por lo que resulta totalmente improcedente la regularización fiscal contenida en el acta nº NUM002 , tanto en cuanto a cuota como en cuanto a intereses de demora, debiéndose estimar el recurso."

Por otro lado, y en cuanto a la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2005 , la falta de identidad es aún más acentuada y, consecuentemente, su rechazo como elemento de contraste más acusado, pues como señala la propia resolución invocada:

"La única cuestión a resolver aquí es la relativa a la procedencia o no de exigir los intereses denominados "suspensivos" (intereses de demora del artículo 74, 12, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas de 1996 ) cuando la impugnación de la actora ha sido objeto de un fallo parcialmente estimatorio.

La cuestión ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de noviembre de 1997 recaída en un recurso de casación en interés de Ley (número 9163/1996 ) y en la que se sienta la doctrina de que no ha lugar en absoluto a exigir intereses de demora suspensivos cuando existe una estimación parcial del recurso, aunque tal estimación determine una modificación insignificante del acto administrativo impugnado"

SEGUNDO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5 , en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al Recurso de Casación en Unificación de Doctrina formulado por don Gabriel de Diego Quevedo, en nombre y representación de la entidad CORTEGUERA HERMANOS, S.A., contra la sentencia de 1 de diciembre de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso contencioso administrativo 745/2003 , con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente que no podrán exceder de 3.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.