Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 137/2005 de 08 de Febrero de 2010

Encabezamiento

S E N T E N C I A

TRIBUNAL SUPREMO.

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN: SEGUNDA

Excmos. Sres.:

Presidente:

D. Rafael Fernández Montalvo

Magistrados:

D. Juan Gonzalo Martínez Micó

D. Emilio Frías Ponce

D. Ángel Aguallo Avilés

D. José Antonio Montero Fernández

En la Villa de Madrid, a ocho de febrero de dos mil diez.

Visto por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 137/2005, interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Albito Martínez Díaz en nombre y representación de la entidad PROMOTORA INDUSTRIAL Y COMERCIAL ARIAS SANCHEZ, S.A. (PICASSA), contra la sentencia de 16 de diciembre de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 498/2002, sobre liquidación tributaria en concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994.

Interviene como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que le es propia.

Antecedentes

PRIMERO.- La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictó sentencia de fecha 16 de diciembre de 2004 , que contiene el siguiente fallo: "DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Albito Martínez Díez, en nombre y representación de la mercantil PROMOTORA INDUSTRIAL Y COMERCIAL ARIAS SANCHEZ, S.A. (PICASSA), contra la resolución de fecha 30.11.2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, Y DECLARAR que dicha resolución es conforme a Derecho. Sin hacer mención especial en cuanto a las costas ".

SEGUNDO.- Notificada la sentencia, se presentó escrito en 3 de febrero de 2005 por la representación procesal de PROMOTORA INDUSTRIAL Y COMERCIAL ARIAS SANCHEZ, S.A. (PICASSA) interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando la admisión del mismo, para que por esta Sala se dicte sentencia estimando el recurso contencioso-administrativo Interpuesto, con anulación de la resolución del TEAC de 30 de noviembre de 2001 y del acto de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995 [debe entenderse 1994].

Por medio de otros, se solicita indemnización consistente en la aplicación de intereses de demora a la deuda desde que se satisfizo su importe.

TERCERO .- El Abogado del Estado, por escrito de 18 de marzo de 2005, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando su inadmisión por no concurrir la preceptiva semejanza entre la sentencia impugnada y las invocadas de contraste. Interesa asimismo el Abogado del Estado de forma subsidiaria, la desestimación del recurso, confirmando la doctrina y criterio de la sentencia recurrida.

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 19 de enero de 2010 se señaló para votación y fallo el 3 de febrero de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

Fundamentos

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 16 de diciembre de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 498/02 , interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001, desestimatoria del recurso de alzada deducido por la entidad ahora recurrente frente al Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de 6 de noviembre de 1998, confirmatorio del Acuerdo liquidatorio dictado por el Inspector Regional en fecha de 3 de febrero de 1998, de conformidad con la propuestas de liquidación derivada del acta de disconformidad extendida en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994 e importe de 71.443,84 euros.

SEGUNDO . - El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003 ).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

TERCERO .- El análisis de la Sentencia de 16 de diciembre de 2004 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , objeto de recurso, y de la sentencia de 24 de septiembre de 2004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , una de las que se citan como contraste, pone claramente de manifiesto que tanto los hechos como los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son análogos y, por tanto, sería posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada, siempre y cuando se acredite que la doctrina de la sentencia combatida no es la correcta.

Así, como hemos señalado, la Sentencia de 16 de diciembre de 2004 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , asumiendo íntegramente la tesis mantenida por la Inspección de los Tributos, fundamenta el fallo desestimatorio de la determinación como "gasto deducible" fiscalmente de las cantidades satisfechas por los conceptos "Gastos Convención", "Regalos y premios de Convenciones" y "Otros gastos conexos Convenciones", sobre la base de la debatida definición de "gastos necesarios" derivada de la regulación disímil efectuada en las Leyes sobre Sociedades de 1978 y 1995. Asimismo, la sentencia impugnada cita abundante jurisprudencia de esta Sala para llegar a la conclusión de que los importes satisfechos por la entidad recurrente consistentes en gastos de hospedaje en hoteles, manutención en hoteles y restaurantes, gastos de recreo como excursiones turísticas, cursos deportivos de esquí o piragüismo, paseos en barca, etc., tanto de determinados empleados como de sus cónyuges, y de distribuidores minoristas, no responden a gastos tendentes a la promoción de los productos elaborados por la entidad o de captación de nuevos clientes, de forma que la repercusión de los mismos en la obtención de rendimientos sea, directa o indirectamente, patente, considerando por el contrario que dichos gastos constituyen en realidad atenciones sociales, al margen de la verdadera finalidad o "ratio legis" de la "deducibilidad" que el legislador pretende, al beneficiar o bonificar a aquellas sociedades que "invierten" en la promoción de sus productos o servicios con el fin de obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales. Las conclusiones de la Sala vienen a confirmar los argumentos esgrimidos por el TEAC, que a su vez corroboró el Informe de la Dependencia Regional de Inspección de Asturias de 23 de diciembre de 1997, en el que subraya el carácter eminentemente lúdico de estas "Convenciones" más allá de su tangencial incidencia en beneficio de la actividad empresaria, sobre la base de una serie de circunstancias que relaciona en su informe tales como: el lugar de desarrollo de las reuniones -localidades de singular atractivo turístico-, los gastos conexos con la celebración de las mismas - actividades de esparcimiento, excursiones, folclore- o el perfil de los asistentes a las convenciones - distribuidores minoristas, cónyuges de empleados-.

No obstante, debe señalarse que en la sentencia de contraste aportada dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 1 de octubre de 1997, la cuestión planteada difiere notablemente de la que ahora se sustancia, pues en aquel supuesto, los gastos pretendidamente deducibles sometidos a litigio tienen una naturaleza diferente a los que se discuten en el presente, pues se trata de "atenciones a terceros y otros pagos sin contraprestación" como almuerzos, cenas y otras invitaciones a persona ajenas a la empresa; o bien "servicios profesionales independientes satisfechos a determinadas personas jurídicas y físicas o "relaciones públicas".

En segundo lugar, también ha de ponderarse las notables diferencias que se manifiestan en cuanto a la naturaleza de la actividad económica desarrollada por aquellas entidades recurrentes de contraste -Agencia Efe, Acciona, Ramilo, S.A.- con las peculiaridades que la sociedad recurrente tiene en su trato comercial, al ser una organización mercantil de perfil multinivel, de forma que un único distribuidor es el que suministra las mercaderías a minoristas y a cualquier persona capaz de cerrar una venta, aspecto que no resulta baladí a la hora de catalogar los gastos promocionales en los que incurre. Esta praxis comercial, es también conocida comoNetwork Marketing o marketing multinivel, y puede definirse como aquella modalidad de distribución de productos en el mercado basada en una estructura en red de representantes independientes que además de vender a otros, compran los productos para sí. Esta estructura permite que cada representante obtenga beneficios, a su vez, por las ventas de los representantes que él incorporó al sistema. Debe no obstante diferenciarse lo que es marketing multinivel de las pirámides, esquemas piramidales o cadenas, que nuestro ordenamiento prohíbe merced al artículo 23 de la Ley 7/1996, de 15 de enero del Comercio Minorista . Por el contrario, este tipo de venta multinivel si viene contemplada en el citado texto sectorial, disponiendo su artículo 22 : " La venta multinivel constituye una forma especial de comercio en la que un fabricante o un comerciante mayorista vende sus productos o servicios al consumidor final a través de una red de comerciantes y/o agentes distribuidores independientes, pero coordinados dentro de una misma red comercial y cuyos beneficios económicos se obtienen mediante un único margen sobre el precio de venta al público, que se distribuye mediante la percepción de porcentajes variables sobre el total de la facturación generada por el conjunto de los consumidores y de los comerciantes y/o distribuidores independientes integrados en la red comercial, y proporcionalmente al volumen de negocio que cada componente haya creado. "

El Network Marketing , al basarse en la red de contactos de cada representante independiente, no requiere de grandes gastos de promoción ni de mantenimiento de locales comerciales, por lo que la única vía de promoción y distribución de los productos son precisamente este tipo de convenciones y eventos lúdicos de los que estamos hablando.

Ahora bien, la sentencia también invocada de contraste dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de 24 de septiembre de 2004 , sí que reúne los requisitos previstos en el artículo 96 de la Ley Jurisdiccional , teniendo en cuenta que además, la recurrente en aquella es también la entidad PICASSA. Los fundamentos que la referida sentencia articula para estimar el recurso son los siguientes:

"PRIMERO: Constituye el objeto de este proceso determinar la conformidad a Derecho de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias en sesión celebrada el día 28 de mayo de 1999, desestimatoria de la reclamación de igual naturaleza ante el mismo formulada impugnando el acuerdo dictado por la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Asturias con fecha 1 de julio de 1998, relativo al acta de disconformidad incoada el 29 de mayo anterior por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, ascendiendo la deuda tributaria a 2.932.283 pesetas, incluidos intereses de demora, como consecuencia de incrementarse la base imponible comprobada con gastos contables que se consideran liberalidades, alegándose en apoyo de la pretensión anulatoria deducida que el desembolso efectuado cumple los fines de promoción que le otorgan el carácter de deducible, por cuanto la promoción se dirige, por un lado, al mantenimiento de los actuales clientes y, por otro, a la captación de otros nuevos, siendo estos últimos, aquellos respecto de los cuales la Inspección no ha podido establecer la relación con la empresa, lo que no podía ser de otra manera, pues tal relación no existía en ese momento.

SEGUNDO: La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece en su artículo 14.1 .e) que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, matizando que "no se considerarán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes y proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres s e efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestaciones de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos". La resolución recurrida al anal izar si los gastos de organización y asistencia a convenciones, en las que se tratan determinados aspectos relacionados con la actividad comercial de la entidad y de los distribuidores de su producto, pueden tener o no la consideración de gastos deducibles a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, señala que por parte de la Inspección, y en base al precepto citado, se admite la deducción de la parte de gasto de organización de estas convenciones relacionado con trabajadores, distribuidores y proveedores de la entidad; no obstante, no se admite la deducibilidad de la parte del gasto relacionado con personas ajenas, como son los cónyuges y el resto no relacionado con la entidad. En consecuencia el criterio seguido por la Inspección, que la resolución impugnada confirma, al practicar la regularización de la situación tributaria de la entidad por este impuesto y ejercicio, consiste en no considerar como deducibles los gastos lúdicos realizados al margen de estas convenciones, como los de gymkhana , competición de karts, alquiler de trajes regionales, etc., por no estar relacionados con la promoción del producto y aumento de sus ventas. Criterio que la Sala no comparte al no tener en cuenta que los gastos considerados como no deducibles en el Impuesto no son auténticas liberalidades, aunque no estén del todo exentos de animus donandi, sino que en el marco de la actividad desarrollada por la empresa revelan la intención de obtener un beneficio futuro que compense el desembolso efectuado con la única finalidad de promocionar las ventas de los productos que aquella comercializa, por cuanto como se indica en la demanda su organización comercial es piramidal, de manera que un único distribuidor suministra a minoristas y a cualquier persona que consiga una venta, realizándose las demostraciones, a falta de centros de venta, en el domicilio del posible cliente a cargo del vendedor; de ahí que en las convenciones se entreguen trofeos a los mejores vendedores y con fines de promoción del producto se convoque a los potenciales clientes y a sus cónyuges o familiares más allegados cuya concurrencia puede ser determinante en la promoción. En consecuencia, excluido el carácter de liberal de los desembolsos que la Inspección no acepta como deducibles, los mismos encuentran encaje en los que el artículo 14 de la Ley del Impuesto considera como deducibles por estar relacionados con la promoción del producto y aumento de sus ventas, con la consiguiente incidencia en la determinación de la base imponible."

El pronunciamiento de la Sala de Asturias entra de lleno en contradicción con el pronunciamiento de la Audiencia Nacional que se combate, en cuanto a la deducibilidad de los gastos presentados. No obstante, y como también se avanzaba anteriormente, la concurrencia de la contradicción resulta elemento necesario pero no suficiente para estimar la pretensión casacional de la recurrente, pues debe asimismo acreditarse que la doctrina de la sentencia impugnada es incorrecta. Y en este sentido, se advierte que la doctrina de la Sala de lo contencioso administrativo de la Audiencia Nacional en su sentencia de 7 de octubre de 2004 no es la correcta. Y ello porque en la Sentencia de esta Sala y Sección de 6 de febrero de 2008 (rec. 7125/2002 ) se aborda la cuestión de la deducibilidad de los gastos enmarcables en la partida "Convenciones" en sentido contrario a lo resuelto en la instancia, como a continuación se reproduce, por lo que en virtud del principio de unidad de doctrina habrá de estarse a la doctrina ya establecida por esta Sala:

"CUARTO.- En el segundo de los motivos, que afecta exclusivamente al ejercicio de 1990, y en el que el Abogado del Estado alega la infracción por la sentencia, del artículo 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , al considerar deducible "determinados gastos denominados convenciones con clientes, consistentes en un viaje turístico a Canarias, pagado a los concesionarios como premio a los objetivos alcanzados ".

El Defensor de la Administración entiende en esta ocasión que no se trata de gastos necesarios para los ingresos y, en consecuencia, deben ser calificados como "liberalidades", sin posibilidad de deducción, según el precepto legal antes indicado.

Por último, afirma el Abogado del Estado que aún cuando la sentencia requiere el requisito de que el gasto sea "necesario", sin embargo, en el caso presente, aludiendo a la finalidad de la empresa, que es la venta de productos, entiende que los gastos consistentes en meras convenciones, tienen aquél carácter y no el de mera liberalidad. Y frente a ello aduce que ello "no es así: todos los gastos se dirigen con la finalidad de fomentar y de incentivar los ventas, pero unos tienen el carácter de necesarios para la obtención de los ingresos, y de otros, son liberalidades, a los concesionarios que, a modo de premio, incentivan a estos, como es el caso".

Para resolver este motivo, debemos partir de que el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , establece:"Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllo" , alumbrando así un concepto jurídico indeterminado, que permite siempre distintas interpretaciones del caso concreto y que es fuente de controversias y, en definitiva, de inseguridad jurídica.

Especial aplicación tiene ello, en el caso de los "gastos de promoción", porque el artículo 14.f) de la Ley 61/1978, de 15 de octubre, del Impuesto de Sociedades , considera que no son deducibles:"Las liberalidades, cualquiera que fuere su denominación, salvo lo dispuesto en el epígrafe m) del artículo anterior.

A estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 16 de esta Ley . Asimismo, tampoco se considerarán liberalidades las cantidades que las Empresas dediquen a la promoción de sus productos."

Por ello, la Sentencia de esta Sala de 1 de octubre de 1997 , acogió con júbilo la concreción contenida en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , aún cuando allí, como aquí, no fuera directamente aplicable, al señalar en su artículo 14 , que no tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles: "... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

De acuerdo con ello, en la referida Sentencia, y utilizando el criterio interpretativo derivado de la Ley 43/1995 , se consideraban deducibles los gastos derivados de "atenciones a clientes que consistieron en pagar comidas de éstos y su estancia en hoteles", cuya realidad había sido aceptada en el acta de Inspección.

Por tanto, lo que hizo la Ley de 1995 fue suprimir la exigencia de prueba del carácter de "necesarios" a los gastos enumerados, atribuyéndoles el carácter de deducibles, pero exigiendo, como es lógico, justificación de la realidad de los mismos, así como su efectiva contabilización .

Pues bien, la Sala anticipa su criterio de rechazar el motivo alegado por el Abogado del Estado, pues la Sala ha apreciado que los gastos declarados deducibles "han sido dirigidos a la finalidad de fomentar y de incentivar a los concesionarios ", a lo que ha añadirse que, efectivamente, se trata de gastos admitidos como deducibles por la nueva legislación y que derivan de prácticas habituales de las empresas para promocionar las ventas de bienes y servicios prestados por aquellas. "

En el mismo sentido, las sentencias de 25 de junio de 2009 rec. 9897 / 2004 y 9 de octubre de 2009 rec. 9187/2003 .

Como dice esta última sentencia "Deben, pues, admitirse incluso antes de la vigencia de la Ley de 1995 , que los gastos de relaciones públicas y de promoción, y en general, todos los gastos en que efectivamente incurren las empresas no son liberalidades, en cuanto los mismos son dispendios que hacen falta o conviene realizar con el fin de incentivar las ventas y de obtener mayores rendimientos o beneficios económicos."

En este caso, la necesidad del gasto, deriva de la estructura piramidal de la empresa recurrente que asume la distribución al por mayor en exclusiva en España de un determinado producto, la máquina conocida con el nombre de "Rainbow" a través de unos distribuidores minoristas en diferentes provincias españolas que son los que venden a los consumidores finales. En realidad, la empresa recurrente no dispone de personal dedicado a la venta que se realiza a través de las empresas minoristas, de ahí la necesidad de promocionar el producto a través de Convenciones a las que asiste el personal de estas últimas y en las que se incurre en los gastos discutidos cuya deducibilidad, por tanto, se ha de reconocer.

CUARTO .- Procede, por tanto, la estimación del recurso, sin hacer imposición de costas ni en casación, ni en la instancia.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

1º) Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación para unificación de doctrina formulado por la entidad PROMOTORA INDUSTRIAL Y COMERCIAL ARIAS SANCHEZ, S.A. (PICASSA).

2º) Que debemos anular y anulamos la sentencia impugnada de 16 de diciembre de 2004 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional .

3º) Que estimamos el recurso contencioso-administrativo número 498/02, ordenando la anulación del acto administrativo de liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, dictado por al Delegación Especial de Asturias de la AEAT de fecha 3 de febrero de 1998, por importe de 11.887.254 pesetas, con devolución de las cantidades que en virtud de lo razonado resulten procedentes con los intereses legales que correspondan. 4º) No hacemos imposición de las costas causadas ni en casación ni en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos

Rafael Fernández Montalvo

Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce

Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández

PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.