Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1412/2006 de 19 de Enero de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecinueve de Enero de dos mil once.

En el recurso de casación nº 1412/2006, interpuesto por la Entidad CONSTRUCCIONES AGRÍCOLAS Y ALMACENAMIENTOS, S.A. -CONAGRALSA-, representada por la Procuradora doña Victoria Brualla Gómez de la Torre, y asistida de letrado, contra la sentencia dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 18 de enero de 2006, recaída en el recurso nº 307/2005 , sobre Impuesto sobre Sociedades; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Quinta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad CONSTRUCCIONES AGRÍCOLAS Y ALMACENAMIENTO, S.A. -CONAGRALSA-, contra la Resolución del TEAC, de fecha 21 de febrero de 2003, que desestimó la reclamación interpuesta contra otra del TEAR de Madrid, de fecha 26 de mayo de 1999, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

SEGUNDO.- Notificada esta sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de la Sala de instancia de fecha 27 de febrero de 2006, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.- Emplazadas las partes, la recurrente (CONSTRUCCIONES AGRÍCOLAS Y ALMACENAMIENTOS, S.A. - CONAGRALSA-) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 5 de abril de 2006, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por cuanto que la sentencia, al no resolver sobre todas las alegaciones expuestas, ha vulnerado los arts. 24 de la CE y 33.1 y 67 de la Ley Jurisdiccional, quebrantando así las formas esenciales del juicio, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por cuanto que la sentencia, al confirmar la sanción tributaria recurrida, vulnera los arts. 77.1, 77.4.d) y 79 a) de la Ley General Tributaria , en su redacción derivada de la Ley 25/1995, de 20 de junio , a cuyo amparo fue impuesta dicha sanción, así como la jurisprudencia sobre sanciones tributarias.

Terminando por suplicar dicte otra sentencia de conformidad con lo pedido en la demanda de instancia; y declarando así la improcedencia de la deuda tributaria (cuota, intereses y sanción), combatida en este recurso.

CUARTO.- Por providencia de la Sala, de fecha 7 de marzo de 2007, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 28 de marzo de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 30 de abril de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

QUINTO.- Por providencia de fecha 26 de octubre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 12 de enero de 2011, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestimó el recurso interpuesto por CONSTRUCCIONES AGRÍCOLAS Y ALMACENAMIENTOS S.A, (CONAGRALSA) contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central referente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

El Tribunal de instancia considera como probados los siguientes hechos:

""1) De conformidad con la documentación que obra en el expediente, y no se contradice por la interesada, la entidad CONSTRUCCIONES AGRICOLAS Y ALMACENAMIENTO, S.A. (en adelante CONAGRALSA), presentó declaración correspondiente al ejercicio 1993 en régimen general. L. A.E. 859 "Alquiler otros bienes inmuebles". Su capital social pertenece a los hermanos Marcelino (25,2%); Teodosio (25,2%); Patricia (24,8%) y Amalia (24,8%). La entidad reclamante es propietaria del 100% del capital de la mercantil INVERSORA Y COMERCIAL, S.A. (en adelante INYCOMSA), entidad que tributa en régimen de transparencia fiscal, la cual imputó a CONAGRALSA durante el período que es objeto de comprobación, 1993, una base imponible por importe de 21.758.511,98 euros (3.620.311.774 pesetas) procedente de 1 de enero a 31 de diciembre de 1992 y 19.374.377,76 euros (3.223.625.218 pesetas) del período de 1 de enero a 31 de diciembre de 1993.

2) A 1 de enero de 1993 consta la cuenta 240 "participaciones en empresas del grupo" con un importe de 1.193.050,66 euros (198.506.927 pesetas) que se corresponde con el valor de adquisición de las acciones de la mercantil INYCOMSA, así mismo, consta la cuenta 221 "Construcciones" con un importe de 913.819,19 euros (152.046.720 pesetas) que se corresponde con la adquisición de naves industriales que se encuentran cedidas en arrendamiento a la entidad AGRÍCOLA DE BARBATE, S.A. ( en adelante ADEBASA). Entidad ésta última cuyo capital en 1993 era poseído en un 53,11% por la mercantil COMPLEJO AGRÍCOLA, S.A. (COMASA) la cual, a su vez, pertenecía en un 99,92% a INYCOMSA siendo ésta entidad, como ya ha sido apuntado con anterioridad, propiedad en el 100% de la recurrente. Ello supone que CONAGRALSA poseía una participación indirecta (a través de INYCOMSA) del 53,05% en la sociedad ADEBASA ( el 99,92% del 53,11%). Por último, consta, también, en el Balance aludido la cuenta 225 "Otras instalaciones" con un importe de 472.064,96 euros (78.545.000 pesetas), valor por el que la interesada CONAGRALSA adquirió barriles de roble americano usados, cedidos por la mercantil HIRAM WALKER EUROPE, S.A. (hoy denominada DOMECQ HOLDING, S.A.), sociedad perteneciente a 1 de enero de 1993 en un 50% a INYCOMSA, lo que suponía, al mismo tiempo, que en tal fecha CONAGRALSA (como consecuencia de su posesión del 100% del capital de INYCOMSA) participara en HIRAM WALKER EUROPE, S.A. en un 50%)"."

El régimen normativo de las sociedades de transparencia fiscal se recoge en la sentencia de la siguiente forma:

""Tenemos que partir de que el régimen de transparencia fiscal fue introducido en nuestro marco jurídico por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a la sazón, disponiéndose en su art. 19.1 que: "Se imputaran, en todo caso, a los socios y se integraran en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o perdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación". Por otro lado, el apartado 3 del citado precepto establece que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación", y el apartado 5 señala que "las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2 , si ejercitasen su derecho de opción, no tributaran por este Impuesto".

El art. 52 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , en relación al régimen de transparencia fiscal, dispone: "Uno. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aún cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución:

A) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

a) Que más del 50% del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

b) Que más del 50% del capital social pertenezca a 10 o menos socios .

A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen estas en el artículo 40 de la ley .

Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales, se estará a lo dispuesto en el artículo 6 de esta ley . En particular no se considerarán elementos afectos a actividades empresariales o profesionales los que figuren cedidos a personas o entidades vinculadas directa o indirectamente a la sociedad".

Por otra parte, el art. 363 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone: "1. A los efectos del régimen de transparencia fiscal, son Sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, no este afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas.

2. Tanto el valor del activo real como el de los elementos no afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, ser el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta sea imagen fiel de la verdadera situación patrimonial de la Sociedad, conforme a lo dispuesto en este Reglamento.

3. Cuando no se den las circunstancias del apartado anterior, dichos valores se estimarán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3, c), del artículo 361 de este Reglamento .

4. Para la determinación de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas, se estará a lo dispuesto en el artículo 12 de este Reglamento . En particular no se considerarán elementos afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, los elementos que figuren cedidos por personas o Entidades vinculadas directa o indirectamente a la Sociedad".

Y el art. 12 del mentado Reglamento dispone que: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate".

Como ha tenido ocasión de expresar el Tribunal Supremo en su Sentencia de 1 de abril de 1996 , el régimen de transparencia fiscal fue una de las novedades más interesantes y complejas de las Leyes 44/1978, de 8 de septiembre, del I.R.P.F. y 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, consistente en que las bases imponibles de las sociedades transparentes se imputan a sus socios y se integran en sus correspondientes base imponibles del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, según sean los socios personas físicas o jurídicas, aún cuando no hubiera sido acordado mercantilmente su distribución. Más concretamente, precisaba el apartado 4 del art. 12 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , y en el mismo sentido el art. 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente".

Por lo tanto, aunque las sociedades transparentes no tributan por el Impuesto sobre Sociedades (art. 12.5 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre y art. 19.5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre ) deben cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (art. 376 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre ), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (art. 372 de dicho Reglamento ). A su vez, la Inspección de Tributos debe a través de las correspondientes actuaciones inspectoras (art. 387 del mismo Reglamento ) y mediante los actos administrativos correspondientes determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, actuaciones de comprobación que, es importante reiterar, la norma determina que se hagan en sede de las sociedades transparentes"."

A continuación, en la sentencia se valora la prueba practicada y se llega a la solución desestimatoria de la pretensión anulatoria con base en los siguientes fundamentos:

""Así las cosas, de una valoración de la prueba practicada en relación con el expediente administrativo aportado en autos y teniendo en cuenta las disposiciones normativas anteriormente indicadas, ha quedado acreditado que la sociedad recurrente es una sociedad transparente:

A) En efecto, la sociedad actora se encuentra participada por cuatro socios, a saber, los hermanos Marcelino , Teodosio , Amalia , y Patricia , con una participación respectiva del 25,2%, 25,2% 24,8 % y 24,8%, con lo cual ya se daría uno de los requisitos del art. 52 analizado, de que su capital social pertenece en más de un 50% a un grupo familiar y, a su vez, a menos de 10 socios.

B) En segundo lugar, la participación de la actora en INYCOMSA (el 100%) no puede, como se pretende, considerarse como un activo afecto a una actividad empresarial, pues no es necesaria para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles que se atribuía cuando declaró en régimen general, ni los rendimientos de tal participación que no derivan del desarrollo por la actora de una actividad económica con una organización empresarial. La Ley del Impuesto sobre Sociedades no contiene ningún precepto referente la afectación de elementos patrimoniales a estas actividades, ni tampoco una definición de lo que se entiende por actividad empresarial o profesional, por lo que se remite a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la concreción de dichos conceptos, cuyo art. 40 de la Ley 18/1991, aplicable en el ejercicio 1996 que se enjuicia, considera rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales "aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios" añadiendo en el apartado 2º que "A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial , únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma; b) que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral".

C) Finalmente, se cumple el requisito temporal de existencia de las anteriormente reseñadas circunstancias durante más de treinta días del ejercicio social, tal y como se deduce del balance como de las manifestaciones de la sociedad actora. Por tanto, a la sociedad actora le es aplicable el régimen de transparencia fiscal.""

Por último, en relación con la infracción tributaria y su sanción en la sentencia de instancia se expresa que:

""Pues bien, en el presente caso, tampoco cabe alegar, como ya dijésemos en nuestra SAN de 12 de febrero de 2004 (Recurso nº 101/2002 interpuesto por el Sr. Aresu), no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de la parte actora en torno a la aplicación obligatoria del régimen de transparencia fiscal. En concreto, la procedencia de la sanción deriva de lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 25/1995 que prevé para las entidades de régimen de transparencia fiscal la sanción de una "multa pecuniaria proporcional del 20% al 60% de la diferencia entre las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios y las declaradas, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley (se refiere a la reducción por conformidad ...)"; y como quiera que en el presente caso no se ha tributado en régimen de transparencia, cuando ello a tenor de lo que antecede era obligatorio, la base del cálculo de la sanción está constituida por la totalidad de la base imponible no imputada y no sobre la diferencia entre la declarada a efectos del Impuesto sobre Sociedades por el régimen general y la realmente fijada por la Inspección. De ahí que deba confirmarse también la resolución impugnada en cuanto a la sanción se refiere. ""

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

SEGUNDO.- La recurrente aduce en su primer motivo de casación incongruencia de la sentencia al haber omitido pronunciarse, en primer lugar, sobre el carácter de no transparente de INYCOMSA, y, en segundo término, sobre el carácter empresarial y, por tanto, no transparente de CONAGRALSA.

Es reiterada la jurisprudencia de esta Sala y la doctrina del Tribunal Constitucional, que consideran que para el cumplimiento del requisito de congruencia de la sentencia no es preciso contestar pormenorizadamente a todas las alegaciones efectuadas por las partes, cuando de los razonamientos del órgano judicial puede deducirse, aunque sea tácitamente, cual ha sido el hilo conductor que le ha llevado a dictar el fallo.

En el presente caso no se aprecia que se haya producido incongruencia, pues en relación con el segundo aspecto del motivo, el Tribunal de instancia ha hecho exégesis de la normativa aplicable a las sociedades de transparencia fiscal, de la que extrae que esa condición la tiene CONAGRALSA por tratarse de una sociedad de mera tenencia de bienes, en la que concurren las circunstancias de que más del 50% del capital social pertenece a los cuatro hermanos Teodosio Amalia Marcelino Patricia , y que más del 50% del capital social pertenece a menos de 11 socios. También examina si se cumplen los presupuestos para considerar a esa sociedad como de mera tenencia de bienes, y llega a solución afirmativa, pues entiende que más de la mitad de su activo no está afecto a actividades empresariales o profesionales, al estimar que la participación de la actora en INYCOMSA no puede entenderse como un activo afecto a una actividad empresarial al no ser necesaria para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles, que es la que se atribuyó cuando declaró en régimen general.

De acuerdo con este razonamiento, acertado o no tanto en el aspecto normativo como fáctico (esto debió combatirse a través de un motivo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , como infracción bien normativa o bien como de valoración de la prueba en los contados casos en que esta última es discutible en casación), era irrelevante para el órgano judicial "a quo", la naturaleza transparente o no de INYCOMSA, o la no consideración de elementos afectos a actividades empresariales los cedidos en arrendamiento a AGRÍCOLA DE BARBATE S.A. (entidad participada por COMPLEJO AGRÍCOLA S.A., a su vez participada por INYCOMSA), o los barriles de roble americano usados cedidos a HIRAM WALKER EUROPE S.A. (sociedad en 50% de INYCOMSA), pues para el Tribunal de instancia lo trascendente era la actividad arrendaticia desarrollada por CONAGRALSA. Debe, por ello, desestimarse también el segundo de los aspectos del motivo.

TERCERO.- En el último motivo de casación alega infracción por la sentencia del principio de culpabilidad, ya que todos los datos fueron declarados y facilitados a la Administración y, al menos, resultan complejas y de dudosa interpretación las normas relativas a la transparencia fiscal.

El motivo debe desestimarse pues las infracciones tributarias admiten la posibilidad de ser cometidas no solo a título de dolo, sino de simple negligencia (omisión de la debida diligencia, se dice en el Acta).

Es obvio que esa falta de diligencia se produjo, pues no ofrece dificultad la calificación de la sociedad como de transparencia fiscal, habida cuenta de que se encuentra participada exclusivamente por cuatro hermanos y que su calificación como de mera tenencia de bienes, derivaba de la no consideración de actividad empresarial la participación que tenía en INYCOMSA, pues no era necesaria para el desarrollo de su actividad de arrendamiento de inmuebles que se atribuía cuando declaró en régimen general, como acertadamente señala la sentencia recurrida.

Ante estos datos, no puede alegarse que la postura de la recurrente derivaba de una mala interpretación razonable de la norma (artículo 77.4.d LGT ), ya que bastaba contrastar la realidad de la sociedad con lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , para obtener la conclusión de que en la sociedad concurrían las circunstancias propias de ese régimen.

Esta falta de contraste producía al menos una falta de diligencia, que como se dijo anteriormente, es también sancionable.

CUARTO.- La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , por la no excesiva complejidad del asunto planteado y la doctrina jurisprudencial existente, se limita su importe a 3.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

Fallo

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 1412/2006, interpuesto por la Entidad CONSTRUCCIONES AGRÍCOLAS Y ALMACENAMIENTOS, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 18 de enero de 2006, recaída en el recurso nº 307/2005 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.