Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1422/2007 de 25 de Mayo de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticinco de Mayo de dos mil once.

En el recurso de casación nº 1422/2007, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 1 de febrero de 2007, recaída en el recurso nº 382/2004 , sobre Impuesto sobre Sociedades; habiendo comparecido como parte recurrida la Entidad INMOBILIARIA GUADALMEDINA, S.A., sucesora universal de CONTRAVE, S.A., representada por el Procurador Don Jesús Guerrero Laverat, y asistida de letrado.

Antecedentes

PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando el recurso interpuesto por la Entidad CONTRAVE, S.A., contra Resolución del TEAC, de fecha 13 de febrero de 2004, que estimó el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, contra acuerdo del TEAR de Valencia, de fecha 30 de octubre de 2000, que confirmó la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por cuantía de 1.530.696,07 euros.

SEGUNDO.- Notificada esta sentencia a las partes, por la Administración recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 26 de febrero de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.- Emplazadas las partes, la recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 29 de mayo de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 147 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada por el Decreto 2631/1982 .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando este recurso, se case y anule el fallo recurrido, dictando en su lugar otro por el que sea declarada ajustada a Derecho la resolución administrativa impugnada.

CUARTO.- Por providencia de la Sala, de fecha 17 de octubre de 2007, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 12 de diciembre de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (INMOBILIARIA GUADALMEDINA, S.A., sucesora universal de CONTRAVE, S.A.), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 27 de diciembre de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

QUINTO.- Por providencia de fecha 18 de febrero de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 18 de mayo siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia estimatoria del recurso interpuesto por la entidad CONTRAVE S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que a su vez estimó la alzada deducida por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia en relación con liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por cuantía de 1.530.696,07 euros.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación por el Abogado del Estado con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

SEGUNDO.- La cuestión fundamental que se debate en este litigio es la de si es aplicable a una entidad, cuyo objeto social es el arrendamiento de bienes inmuebles, la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8º de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de Impuesto sobre sociedades, al supuestos de enajenación de un bien que estaba arrendado, habida cuenta de que el artículo 147.1.D) del Reglamento del Impuesto , establece para otorgar dicha exención "Que no estén cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".

El Abogado del Estado en su escrito de interposición, señala que en contra de lo manifestado por la sentencia recurrida el precepto reglamentario respeta enteramente el principio de reserva de ley, ya que supone un mero desarrollo reglamentario de la norma legal, y se trata de una exigencia razonable derivada de la necesidad de afectación a la actividad empresarial.

La sentencia debe ser confirmada, rechazando el motivo del Abogado del Estado, pues ya esta Sala en su sentencia de 15 de febrero de 2010 , recogiendo jurisprudencia anterior señaló que:

""En esta tarea hemos de empezar indicando que, como nadie discute hoy, el requisito, contenido en la letra D) del artículo 147.1 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 , de que, para obtener la exención por reinversión de los incrementos patrimoniales manifestados por la enajenación de activos fijos empresariales, el uso de estos últimos no debe encontrarse cedido a terceros, no opera respecto de aquellas compañías que tienen por exclusivo objeto empresarial el arrendamiento de esa clase de activos. Si no se entendiera de tal modo, para este tipo de compañías quedaría sin contenido el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 [ sentencias de 25 de octubre de 2004 (casación 4799/99 ), 5 de julio de 2005 (casación 5723/00 ), 15 de febrero de 2007 (casación 7144/01 ) y 8 de febrero de 2008 (casación 6520/02 )].

Siendo así, cabe preguntarse, como lo hace la compañía recurrente, por el alcance del apartado 2 del artículo 147 citado, donde se indica que asimismo gozan de la exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, en cualquier forma, de los terrenos en los siguientes casos: (a) cuando la sociedad que obtiene el incremento tenga como objeto exclusivo la adquisición o la promoción de fincas urbanas para su explote en régimen de arrendamiento; (b) cuando la sociedad transmitente explote en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior; y (c) si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años en los tres anteriores a la venta. En todos los supuestos se entiende por finca urbana, tanto el edificio completo como cada uno de los pisos o locales que lo integran, según su descripción registral o régimen de propiedad horizontal, siempre que no tengan carácter industrial.

Como hemos apuntado, para Inmobiliaria Tarrasense, S.A., este apartado 2 se aplica a las sociedades que no tienen como única actividad la arrendaticia, sino a aquellas que se dedican esporádicamente a tal giro mercantil, de donde infiere que no afecta a una sociedad como ella, cuyo único objeto es el arrendamiento de instalaciones industriales. Compartimos su criterio, pero por razones no totalmente coincidentes con las que justifican su motivo de casación. Es nuestra propia jurisprudencia sobre el artículo 147.1.D) del Reglamento de 1982 la que nos fuerza a entender que la exigencia de aquel apartado 2, consistente en que para acceder a la exención las fincas no tengan el carácter de industrial, no puede alcanzar a aquellas compañías cuyo objeto social se limita al alquiler de instalaciones industriales.

En efecto, hemos explicado que la no cesión a terceros que impone el artículo 147.1.D ) supone que el bien se encuentre incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa, por lo que, en definitiva, ese requerimiento no es sino una mera consecuencia de su utilización directa por la sociedad para la realización del objeto social, ya que, en principio, tal cesión sería una actividad ajena a la propia de la compañía. Ahora bien, el razonamiento quiebra en los casos en que la tarea empresarial se reduzca al arrendamiento de bienes inmuebles, ocupación que por su propia naturaleza lleva ínsita su cesión a terceros (precisamente para su uso mediante contraprestación), por lo que en dichas tesituras se produce una contraposición manifiesta entre la utilización de los bienes para el ejercicio de la actividad empresarial y la exigencia reglamentaria de la no cesión a terceros, ya que, justamente, al alquilarlos quedan afectados al objeto social, requisito que es la exigencia intrínseca del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 y del que es traslación exacta el artículo 147.1.C) del Reglamento . Por consiguiente, la letra D) debe ser objeto de una interpretación correctora de su literalidad para matizar que si bien el requisito de la no cesión a terceros es un mandato lógico y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal del carácter necesario de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo, cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de bienes inmuebles, el requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así pues, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el arrendamiento, la no cesión no puede exigirse porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión [véanse la sentencia de 16 de febrero de 2009 (casación 941/05 , FJ 4º ) y las que en ella se citan].

Así las cosas, si a una compañía como la recurrente, que se dedica exclusivamente al arrendamiento de instalaciones industriales, no se le aplica la exención por reinversión del incremento patrimonial que ha obtenido por la enajenación de un activo empresarial de esa naturaleza que tiene alquilado y que reinvierte en otros bienes para ser también arrendados, quedaría respecto de ella vacío de contenido el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 .

Un análisis sistemático de dicho precepto legal y del artículo 147 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, con la corrección interpretativa impuesta por la jurisprudencia de esta Sala, impone tal solución.

El legislador quiso que los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo empresarial necesarios para la realización del giro social quedasen exentos si el importe total de la enajenación era reinvertido en bienes de análoga naturaleza y destino en los lapsos temporales que precisaba en el citado artículo 15.8 . Esta previsión legislativa fue desarrollada por los artículos 146 y siguientes del Reglamento de 1982 . El artículo 147.1 determinaba los requisitos que debía reunir un bien para considerarlo un elemento material del activo fijo, indicando los susceptibles de ser calificados de tales [(letra A)] y exigiendo que fuesen utilizables durante un periodo superior al impositivo [letra B)], que estuviesen afectos y fuesen necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial [letra C)] y que su uso no se hubiese cedido a terceros [letra D)]. Junto a los incrementos patrimoniales derivados de la enajenación de bienes que reunieran tales condiciones y que se reinvirtieran en otros de análoga naturaleza conforme a lo dispuesto en el artículo 148, el apartado 2 del artículo 147 también reconocía la exención a los incrementos exteriorizados por la transmisión onerosa de terrenos en lo casos que hemos descrito en el segundo párrafo de este fundamento jurídico. Si se analiza este apartado 2 y, en particular, su tramo final, en el que se indicaban las condiciones que habían de concurrir para que la exención fuese operativa, se observa que este apartado 2 constituía una medida de fomento de carácter tributario con la finalidad de impulsar la construcción de viviendas y locales comerciales para su alquiler.

Se alcanza así un conocimiento cabal de la economía de artículo 147 : la exención por reinversión de los incrementos patrimoniales exigía que el bien en que estos últimos se materializan no estuviese cedido a terceros, salvo, como ha indicado la jurisprudencia, que objeto social de la empresa fuese, precisamente, el alquiler de bienes inmuebles, en cuyo caso, para no dejar vacía de contenido la previsión legal, el requisito de la letra D) del artículo 147.1 no resultaba operativo. Por el contrario, se admitía la exención por reinversión de aquellos incrementos derivados de la venta de terrenos, alquilados o no, cuando se llevase a cabo por empresas dedicadas solamente al arrendamiento de edificios completos o de sus pisos o locales para su explotación en régimen de arrendamiento o por otras compañías que, sin tener ese exclusivo objeto social, explotasen en tal régimen en el último día del ejercicio precedente una superficie superior a la vendida en dicho ejercicio y en el anterior, o si el terreno mediante cuya venta se obtenía el incremento se transmitió junto con la finca urbana construida sobre él, si es que estuvo arrendada durante más de dos años en los tres anteriores a la operación [véase en este particular la sentencia de 5 de julio de 2005 (casación 5723/00 , FJ 3º )]. En cualquier caso, quedaban fuera de este régimen las fincas de carácter industrial.

Así las cosas, se ha de entender que el régimen del artículo 147.2 no era aplicable a las empresas que tenían como única tarea la de arrendar inmuebles de esa última índole. Dicho precepto, con el designio específico de impulsar la construcción de viviendas y locales para su explotación en arrendamiento, declaraba exentos los incrementos patrimoniales obtenidos por las compañías que se dedicaban a ese sector, con la intensidad que revelan los requisitos exigidos en la norma, como consecuencia de la enajenación de terrenos, estuviesen o no antes arrendados, reinvirtiendo el producto en la promoción o en la adquisición de fincas urbanas para su explotación en arrendamiento al menos durante tres años"."

TERCERO.- La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

Fallo

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 1422/2007, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 1 de febrero de 2007, recaída en el recurso nº 382/2004 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.