Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1479/2014 de 25 de Mayo de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticinco de Mayo de dos mil quince.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados relacionados al margen, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 1479/2014, promovido por la entidad TECH DATA S.L.U. (en adelante TDE), representada por Procurador y bajo la dirección técnico-jurídica de Letrada, contra la sentencia dictada, con fecha 15 de noviembre de 2013, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 439/2011 en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

Ha comparecido como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-En fecha 6 de noviembre de 2009 se incoan por la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona de la Delegación Especial de Cataluña sendas actas suscritas en disconformidad correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido y periodos 1996/1997 la número A02-71642874 y por el mismo concepto y periodos 1998/1999/2000/2001 la número A02-71647634.

Como consecuencia de las mismas, se dictan sendos acuerdos de liquidación, de fecha 18 de febrero de 2010, de los que se deriva una cuota a ingresar de 9.711.467,50 euros relativa a los periodos 1996/1997 y 18.959.930,21 euros relativa a los periodos 1998/1999/2000/2001. En los acuerdos de liquidación se afirmaba que TDE estaba inmersa en tramas de fraude y, por tanto, se le negaba el derecho a la deducción del IVA soportado en las adquisiciones interiores efectuadas a determinados operadores y se exigía el IVA repercutido en las entregas intracomunitarias de productos efectuadas a otros.

Las actuaciones de comprobación se iniciaron mediante comunicación notificada a la recurrente el 28 de octubre de 1997 (1T/1996 a 3T/1997) y posteriormente fueron objeto de dos ampliaciones, en fechas 11 de marzo de 1998 (periodo 4T 1997) y 13 de febrero de 2002 (períodos 1T/1998 a 4T/2001).

La Inspección regulariza la situación del obligado tributario al considerar que TDE utiliza sociedades interpuestas españolas para simular que otros hacían las adquisiciones intracomunitarias y así evitar ingresar el IVA en el Tesoro Público, deduciendo, al mismo tiempo, el IVA repercutido por dichos proveedores. En concreto:

--TDE ha deducido como IVA soportado en las declaraciones presentadas por IVA correspondientes a 1996, 1997 y 1998 las cuotas que aparentemente le habían repercutido las sociedades RB Soluciones, Memory Upgrade S.L., Studios Forest S.L. y Prolim Electro S.L. Las actuaciones efectuadas han permitido obtener una información suficiente como para considerar que la actividad de estos supuestos proveedores de TDE no ha tenido un contenido real y efectivo, simulando una actividad inexistente que evitaba tributar a TDE por las compras a proveedores de otros países de la Unión Europea que realmente realizaba.

--En los años 1999, 2000 y 2001, TDE ha deducido como IVA soportado en las declaraciones presentadas las cuotas que aparentemente le habían repercutido las sociedades Prolim Electro S.L., Flagstaff S.L. y Holzus Group, S.L. A juicio de la Inspección, existe de nuevo una trama de fraude en el IVA, siendo Prolim, Flagstaff y Holzus el primer eslabón de una cadena de entidades que no tienen otro cometido que dificultar la labor investigadora de los Órganos de Inspección, puesto que la realidad es que TDE está realizando adquisiciones intracomunitarias enmascaradas por una serie de operaciones interiores ficticias. La situación es la misma que para los ejercicios 1996 a 1998, con la diferencia de que aumenta el número de entidades interpuestas entre TDE y el operador intracomunitario.

Asimismo, la Inspección señala que TDE simula como entregas intracomunitarias (que se realizan a Francia y Portugal) o exportaciones (efectuadas a Andorra) las entregas que realiza en el interior y que las irregularidades cometidas, que son muchas y repetitivas, ponen al descubierto el conocimiento de TDE y su intervención, bien activa o pasivamente pero de forma consciente en la organización del fraude.

Por lo que respecta a las dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración Tributaria y a los períodos de interrupción justificada a efectos del cómputo del plazo de resolución, se han de considerar las siguientes circunstancias:

--La comprobación de los períodos 1996 y 1997 se inició con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por lo que no hay sometimiento a plazo de finalización de actuaciones.

--La comprobación de los años 1998 a 2001 se inició el 13 de febrero de 2002 y el expediente se remitió al Ministerio Fiscal en tres fases: el 18 de febrero de 2002, las relativas a los años 1996 y 1997; el 26 de enero de 2004, las atinentes al año 1998, y el 17 de diciembre de 2004, las correspondientes a los años 1999 a 2001.

-- El procedimiento penal por la presunta comisión de un delito contra la Hacienda Pública fue instruido por el Juzgado de Instrucción núm. 25 de Barcelona y finalizó con un auto de 11 de marzo de 2009 mediante el cual se declaraba el archivo de las actuaciones por no haber quedado acreditado la participación de TDE en las tramas defraudatorias.

--Durante el procedimiento se han producido dilaciones por causas no imputables a la Administración por los siguientes conceptos y periodos:

· Demora en la aportación de documentación o información solicitada por la Inspección: 259 días:

1. 26/02/2002 a 31/07/2002.

2. 13/08/2002 a 03/10/2002.

3. 10/10/2002 a 21/10/2002.

4. 09/12/2002 a 20/01/2003.

· Solicitud de información a las Autoridades de la Unión Europea: 329 días:

3/02/2003 a 29/12/2003.

--Como consecuencia de la no presentación de alegaciones el Inspector Regional de Cataluña dictó acuerdo de fecha 13 de septiembre de 2004, notificado al obligado tributario el 14 del mismo mes, por el que se amplió el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación en doce meses más, de acuerdo con el artículo 31. ter del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

SEGUNDO.-El 6 de noviembre de 2009 se inician sendos expedientes sancionadorescorrespondientes al IVA, periodos 1996 y 1997 y periodos 1998 a 2001.

En ambos se establece que 'de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será de aplicación a las infracciones cometidas con anterioridad al 1 de julio de 2004, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. Toda vez que las posibles infracciones fueron cometidas antes de su entrada en vigor, procede, en consecuencia, aplicar a los hechos descritos anteriormente el régimen sancionador establecido en la Ley 58/2003 a los efectos de compararlo con el regulado en la Ley 230/1963 y determinar cuál es el más favorable'.

Resulta que para los periodos enero-1996a agosto-1996es indiferente una u otra normativa y que en cambio la aplicación de la Ley 230/1963 es más favorable para el interesado en los periodos septiembre-1996a diciembre- 1997.Así las cosas, se aplica a todos los períodos considerados la Ley 230/1963.

La infracción cometida es en todos ellos la tipificada como grave en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 y en su cuantificación se aplican los criterios de: medios fraudulentos --con un incremento de 25 puntos porcentuales sobre la sanción mínima en los casos en que se aprecia--, y de ocultación -con incrementos de 10 o 15 puntos según el período. Como resultado, se formulan una sanción por cada periodo de liquidación, que presentado de forma agregada, supone:

CONCEPTO: Impuesto sobre el Valor Añadido.

PERÍODOS: Mensuales de los Años 1996/97.

TOTAL Sanción Efectiva (euros): 4.156.591,83.

Reducción por Ingreso (188.3 LGT): 0,00

A INGRESAR: 4.156.591,83.

Asimismo, para los periodos 1998 a 2001, resulta que es más favorable para el sujeto infractor la aplicación de la Ley 230/1963, salvo en el periodo agosto de 2000, en el que resulta indiferente la aplicación de uno u otro régimen sancionador. Así las cosas, se aplica la Ley 230/1963.

La infracción cometida es en todos ellos la tipificada como grave en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , y en su cuantificación se aplican los criterios de: medios fraudulentos - con un incremento de 25 puntos porcentuales sobre la sanción mínima en los casos en que se aprecia-, y de ocultación -con incrementos de 10 o 15 puntos según el período. Como resultado, se formulan una sanción por cada periodo de liquidación, que presentado de forma agregada, supone:

CONCEPTO: Impuesto sobre el Valor Añadido.

PERÍODOS: Mensuales de los Años 1998 a 2001.

TOTAL Sanción Efectiva (euros): 7.813.614,63.

Reducción por Ingreso (188.3 LGT): 0,00.

A INGRESAR: 7.813.614,63.

Los acuerdos se dictan el 29 de marzo de 2010 y se notifican al interesado el 31 de marzo de 2010.

TERCERO.-El 15 de marzo de 2010 y 15 de abril de 2010 interpone sendas reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos de liquidación y sancionadoresante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que se acumulan para su tramitación.

En resolución de 27 de marzo de 2012 (R.G. 1464/2010 y 5633/2010) el TEAC acordó estimar parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas, 'confirmando las liquidaciones impugnadas y ordenando la anulación de los acuerdos sancionadores en los términos establecidos en el Fundamento de Derecho Undécimo'.

La conclusión a que se llega en el Fundamento de Derecho Undécimo de la resolución del TEAC, relativo a la prescripción del derecho de la Administración a la imposición de sanción, fue la siguiente:

'Pues bien, si aplicamos la doctrina expuesta --la de la sentencia de este Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2011 (rec. 206/2010 )-- al caso que nos ocupa, la entrada en vigor de la Ley 14/2000 se produce el 1 de enero de 2001, por lo que, en aplicación del principio de retroactividad de las normas más favorables de las leyes sancionadoras, dicho precepto no resultaría aplicable para las infracciones que se cometieran en períodos anteriores a dicha fecha, es decir, desde 1996 hasta 2000, por lo que para esos periodos la prescripción no se interrumpe por las actuaciones inspectoras de comprobación e inspección.

Por lo tanto, si los expedientes sancionadores se iniciaron el 6 de noviembre de 2009, han transcurrido más de 4 años desde que se cometieron las infracciones hasta que se iniciaron las actuaciones de inspección y se remitieron las actuaciones al Ministerio Fiscal, por lo que para esos periodos ha prescrito la sanción impuesta por la Administración.

Ahora bien, para las infracciones cometidas en el año 2001, podemos afirmar que en el momento de la notificación del inicio del expediente sancionador (el día 6 de noviembre de 2009) no está prescrito el derecho de la Administración para imponer sanciones, toda vez que dicho plazo se inicia desde la fecha en que se cometieron las mismas (años 2001) y ha quedado interrumpido por el inicio de las actuaciones de la Inspección conducentes al reconocimiento, regularización y liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos objeto de comprobación (13 de febrero de 2002).

Debemos por tanto estimar en parte las pretensiones de prescripción del reclamante del derecho de la Administración a imponer sanciones, debiendo anular las sanciones correspondientes a los períodos 1996 a 2000 y confirmar la correspondiente al ejercicio 2001'.

CUARTO.-Contra la desestimación presunta primero y contra la resolución del TEAC de 27 de marzo de 2012 después, TDE promovió recurso contencioso-administrativoante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Sexta y resuelto en sentencia de 15 de noviembre de 2013 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: 'FALLO: Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por TECH DATA SLU , y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Eduardo Moya Gómez, frente a la Administración del Estado , dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de marzo de 2012 , debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la resolución impugnada en lo que a la liquidación correspondiente al ejercicio de 1998, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos en cuanto a la liquidación del ejercicio de 1998 por prescripción, confirmándola en sus restantes pronunciamientos, sin imposición de costas'.

QUINTO.-Contra la citada sentencia la representación procesal de TDE interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal 'a quo', que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo la audiencia del día 18 de febrero de 2015, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.-Se han cumplido todos los requisitos procesales, salvo el relativo al plazo para dictar sentencia, debido al cúmulo de trabajo que ha pesado sobre el Ponente.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de 15 de noviembre de 2013, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 439/2011 , que estima en parte, declarando prescrito el derecho a liquidar el IVA del ejercicio 1998; recurso que la entidad recurrente, TECH DATA, S.L.U. interpuso contra la desestimación presunta primero y la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 27 de marzo de 2012 después, por la que se confirmaron sendos acuerdos del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en Cataluña, relativos a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1996 y 1997 y 1998 a 2001, declarándose prescrito el derecho a sancionar los ejercicios 1996 a 2000, y ratificándose el acuerdo sancionador emanado del mismo órgano para el ejercicio 2001.

SEGUNDO.-La parte recurrente entiende que la sentencia de 15 de noviembre de 2013 establece una doctrina claramente contraria a la sostenida en otras sentencias de este Tribunal Supremo.

Así, a juicio de la recurrente, la sentencia de la Audiencia Nacional incurre en las siguientes infracciones legales:

a) Del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , y desarrollo reglamentario correspondiente, artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto Real Decreto 939/1986, de 25 de abril -según redacción dada al mismo por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero-, así como los artículos 66 y siguientes de la Ley 58/2003 relativos a la prescripción del derecho de la Administración a dictar liquidaciones o acuerdos de imposición de sanción, en la medida en que considera que existen dilaciones imputables al contribuyente. La parte recurrente invoca en sentido opuesto las sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011, recurso de casación núm. 6089/2008 , y 9 de noviembre de 2012 , recurso de casación número 1904/2009 .

b) Del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , y desarrollo reglamentario correspondiente, constituido por el artículo 31.bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , según redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, así como los artículos 66 y siguientes de la Ley 58/2003 , relativos a la prescripción del derecho de la Administración a dictar liquidaciones o acuerdos de imposición de sanción, en la medida en que la sentencia de instancia considera que el plazo de interrupción justificada del procedimiento cuando la Inspección efectúa un requerimiento de información a Estados de la Unión Europea debe ser de doce meses y que dicho plazo debe considerarse como de interrupción justificada del expediente pese a que durante el mismo la Inspección efectúe actuaciones de comprobación e investigación. A juicio de la recurrente, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en contra de esos argumentos en las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. casa. unif. doctr. nº 409/2010 ), 24 de enero de 2011 (rec. casa. nº 5990/2007 ) y 26 de enero de 2011 (rec. casa. nº 964/2009 ).

c) Del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , y desarrollo reglamentario correspondiente -- artículo 31.ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , según redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, así como los artículos 66 y siguientes de la Ley 58/2003 , relativos a la prescripción del derecho de la Administración a dictar liquidaciones o acuerdos de imposición de sanción--, en la medida en que la sentencia de instancia considera: (a) que la ampliación de doce a veinticuatro meses acordada por la Inspección se dictó en el plazo legal establecido --al año desde el inicio pero teniendo en cuenta dilaciones y periodos de interrupción justificada--, y (b) que la ampliación estaba debidamente motivada en la especial complejidad del caso. Entiende la recurrente que el Tribunal Supremo se ha pronunciado en sentido contrario en las sentencias de 14 de octubre de 2013 (rec. casa. unif. doct. nº 1342/2013 ), 6 de junio de 2013 (rec. casa. nº 3383/2010 ), 3 de octubre de 2011 (rec. casa. nº 1706/2007 ) o 31 de mayo de 2010 (rec. casa. nº 2259/2005 ).

TERCERO.-TDE circunscribe este recurso a la impugnación de la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de noviembre de 2013 , en relación con aquellos periodos respecto de los cuales, por su cuantía, no es posible la casación ordinaria, excediendo, sin embargo, los 30.000 euros exigidos por la Ley de la Jurisdicción. Dichos periodos son:

a) Año 1996:

Periodos Año Cuantía/pts Cuantía/eur

1 1996 20.051.904 120.514,37

2 1996 7.068.768 42.484,15

3 1996 11.619.712 69.835,88

4 1996 17.454.048 104.900,94

5 1996 6.697.804 40.254,61

6 1996 3.101.872 18.642,63

7 1996 5.115.448 30.744,46

8 1996 2.232.013 13.414,67

9 1996 10.762.000 64.680,92

10 1996 19.872.862 119.438,31

11 1996 36.792.682 221.128,47

12 1996 32.714.410 196.617,56

Respecto de los periodos 6 y 8no cabe recurso de casación en unificación de doctrina por no llegar la cuantía a los 30.000 euros exigidos. En consecuencia, respecto de esos periodos no se interpone el presente recurso, que sí se formula respecto de los demás.

b) Año 1997:

Períodos Año Cuantía/pts Cuantía/eur

1 1997 70.973.035 426.556,53

2 1997 58.432.014 351.183,48

3 1997 64.695.185 388.825,89

4 1997 64.489.434 387.589,30

5 1997 105.472.509 633.902,55

6 1997 91.436.369 549.543,65

7 1997 66.482.248 399.566,36

8 1997 31.793.068 191.080,19

9 1997 80.135.949 481.626,75

10 1997 93.018.073 559.049,88

11 1997 72.035.826 432.944,03

12 1997 36.710.168 220.632,55

Respecto al periodo 5se ha interpuesto recurso de casación ordinario por ser de cuantía superior a 600.000 euros, no impugnándose el mismo, en consecuencia, en el presente recurso de casación en unificación de doctrina.

c) Año 1999

Periodos Año Cuantía pts Cuantía/eur

1 1999 47.044.199 282.741,33

2 1999 22.511.649 135.297,74

3 1999 28.106.309 168.922,32

4 1999 18.347.246 110.269,17

5 1999 40.244.464 241.874,10

6 1999 25.395.355 152.629,16

7 1999 48.922.2861 294.028,86

8 1999 55.626.813 334.323,88

9 1999 122.547.541 736.525,56

10 1999 109.932.254 660.706,15

11 1999 73.058.738 439.091,86

12 1999 55.075.182 331.008,51

Respecto a los periodos 9 y 10se ha interpuesto recurso de casación ordinario por ser de cuantía superior a 600.000 euros, no impugnándose ambos consecuentemente en el presente recurso de casación en unificación de doctrina.

d) Año 2000

Periodos Año Cuantía/pts Cuantía/eur

1 2000 39.486.879 237.320,92

2 2000 18.800.537 112.993,50

3 2000 21.798.920 131.014,15

4 2000 13.417.3021 80.639,61

5 2000 45.222.135 271.790,51

6 2000 44.201.857 265.658,51

7 2000 35.484.072 213.263,57

8 2000 20.213.020 121.482,70

9 2000 41.201.614 247.626,69

10 2000 19.811.530 119.069,69

11 2000 58.988.218 354.526,33

12 2000 27.039.040 162.507,90

Año 2001

Periodos Año Cuantía/pts Cuantía/eur

1 2001 31.673.593 190.362,13

2 2001 26.253.154 157.784,63

3 2001 15.360.960 92.321,23

4 2001 21.639.397 130.055,40

5 2001 64.623.402 388.394,47

6 2001 81.818.259 491.737,64

7 2001 53.861.412 323.713,61

8 2001 27.372.406 164.511,47

9 2001 55.360.071 332.720,73

10 2001 106.082.105 637.566,29

11 2001 155.686.481 935.694,60

12 2001 73.793.573 443.508,31

Respecto de los periodos 10 y 11 se ha interpuesto Recurso de casación ordinario por ser de cuantía superior a 600.000 euros, por lo que el presente recurso de casación en unificación de doctrina no alcanzaría a los mismos.

Por lo que se refiere a las sanciones impuestas y confirmadas por la Sala de instancia, TDE considera que el presente recurso resulta igualmente admisible, toda vez que su validez depende de la de las cuotas de las que derivan, excepto las que se refieren a los periodos 10 y 11 de 2001 que se encuentran recurridas por medio del recurso de casación ordinario.

CUARTO.-1.La recurrente sostiene, en primer lugar, que la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de noviembre de 2013 incurre en infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , y desarrollo reglamentario correspondiente, entre otros, artículos 31 y 36 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, según redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, así como los artículos 66 y siguientes de la Ley 58/2003 relativos a la prescripción del derecho de la Administración a dictar liquidaciones o acuerdos de imposición de sanción.

A juicio de la recurrente, en el supuesto objeto del presente recurso existe una discrepanciarespecto del cómputo del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación. Esta discrepancia viene proporcionada por la imputación a la recurrente de dilaciones que la recurrente ha defendido desde el inicio del procedimiento que no son tales.

TDE considera que el cómputo efectuado por la Inspección y ratificado por la Audiencia Nacional no se ajusta a la legalidad vigente por cuanto no se ha efectuado una adecuada valoración de las dilaciones.

La recurrente entiende que el derecho de la Administración a liquidar ha prescrito por haber transcurrido el plazo máximo para la realización de las actuaciones inspectoras, aduciendo para ello la indebida imputación de dilaciones, así como el incorrecto cómputo de las mismas al tenerse en cuenta para su cálculo días en los que la parte no estaba obligada a aportar la documentación por no haber transcurrido el tiempo mínimo disponible para preparar la documentación solicitada (10 días).

Así, tanto en un caso como en el otro, existe identidad en los hechos --existencia de un procedimiento de comprobación en el que se ha efectuado el cómputo del plazo de duración de las actuaciones imputando dilaciones--, identidad de fundamentos jurídicos --concepto de dilaciones y supuestos en los que procede su imputación al contribuyente- así como identidad de pretensiones -considerar incorrectas las dilaciones imputadas, efectuando un correcto cálculo del plazo de duración de las actuaciones, con las consecuencias derivadas de su incumplimiento (no interrupción del plazo de prescripción y, en consecuencia, prescripción del derecho de la Administración a dictar la correspondiente liquidación)-.

a) En lo que se refiere a la identidad en los hechos, dice la recurrente que en el caso objeto del presente recurso los hechos que se enjuician tienen su origen en el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación en el que se consideró por parte de la Inspección que, para el cómputo del plazo de duración de las actuaciones, debían considerarse determinadas dilaciones causadas por el contribuyente.

En las sentencias de contraste -las de este Tribunal Supremo de 2 de abril de 2012 ( casa. 6089/2008 ) y 9 de noviembre de 2012 ( casa. 1904/2009 )-- los hechos son idénticos: se inician actuaciones de comprobación e investigación y, en el cómputo del plazo de duración de las mismas, la Inspección considera que debe tener en cuenta determinadas dilaciones que imputa al contribuyente. En todos los casos, el cómputo de esas dilaciones resulta determinante a efectos de determinar si se ha excedido del plazo de duración de las actuaciones de comprobación.

Dicha identidad debe analizarse tanto en relación con la imputación de las dilaciones, como en relación con los plazos concedidos al contribuyente para cumplimentar los requerimientos de la Inspección.

b) En lo que se refiere a la identidad de las pretensiones, tanto los recurrentes en los asuntos resueltos por las sentencias de contraste citadas como TDE en el presente recurso, pretenden la anulación del correspondiente acuerdo de liquidación por entender prescrito el derecho de la Administración a dictar las liquidaciones (y correspondientes sanciones, en su caso) por no haberse efectuado un correcto cómputo del plazo de duración de las actuaciones por considerar unas dilaciones imputables al contribuyente de forma no ajustada a Derecho.

c) En lo relativo a la identidad de los fundamentos jurídicos, tanto en el caso de autos como en las sentencias de contraste, los recurrentes argumentaron que las dilaciones imputadas por la Administración al contribuyente no eran procedentes por no haber existido una paralización del procedimiento inspector, en el sentido analizado por la Sentencia de contraste de fecha 2 de abril de 2012 , y por haberse incumplido el plazo mínimo que debe otorgarse al contribuyente para la aportación de la documentación regulado en el artículo 36.4, tal y como se establece en la sentencia de 9 de abril de 201 2.

2. La recurrente sostiene, en segundo lugar, que la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de noviembre de 2013 incurre en infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , y desarrollo reglamentario correspondiente - art. 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , según redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero--, así como de los artículos 66 y siguientes de la Ley 58/2003 relativos a la prescripción del derecho de la Administración a dictar liquidaciones o acuerdos de imposición de sanción, en la medida en que la sentencia de instancia considera que debe entenderse como interrupción justificada del procedimiento el plazo íntegro en el que la Inspección tramitó requerimientos de información al extranjero, y ello pese a la existencia de actuaciones de Inspección durante ese período. En este sentido se ha pronunciado el Alto Tribunal en diferentes sentencias, por todas las de 9 de abril de 2012 (rec. casa. unif. doct. núm. 409/2010 ), 24 de enero de 2011 (rec. 5990/2007 ) y 26 de enero de 2011 (rec. 964/2009 ).

En cuanto a la identidad entre la sentencia recurrida y las sentencias de contraste, debe decirse que en el procedimiento de comprobación e investigación que está en el origen de estos autos, la Administración consideró que la mera petición de información a otras Administraciones tributarias conllevaba automáticamente la posibilidad de añadir a la duración del procedimiento un plazo adicional de 12 meses.

TDE rebatió ante la Sala enjuiciadora dicho criterio de computar automáticamente un plazo de suspensión justificada del procedimiento por los siguientes motivos: 1º) por incumplimiento del plazo de seis meses de interrupción justificada cuando se trata de requerimientos efectuados a países de la UE y 2º) por continuar la Inspección desarrollando actuaciones en el plazo que se computa como suspensión justificada del procedimiento.

La Audiencia Nacional, en la sentencia impugnada, se limita a transcribir el artículo 31 .bis. 1 del Real Decreto 939/1986 para corroborar la benignidad de la interpretación administrativa.

A este respecto debe señalarse que el Tribunal Supremo ha dictado las siguientes sentencias en las que concluye de forma contraria a lo establecido por la propia Audiencia Nacional en la sentencia objeto del presente recurso:

- Sentencia de 9 de abril de 2012, recaída en recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 409/2010 .

- Sentencia de 24 de enero de 2011 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (recurso de casación número 5990/2007 ).

- Sentencia de 26 de enero de 2011, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo (recurso de casación número 964/2009 ).

a) Identidad en los fundamentos de hecho.

En el caso objeto del presente recursose iniciaron unas actuaciones de comprobación e investigación, se solicitó determinada información y se efectuaron por parte de la Inspección determinados requerimientos de información a diversos Estados de la UE. Como consecuencia de esos requerimientos, la Inspección consideró que el tiempo que media entre la solicitud cursada y la contestación recibida por parte de esos Estados no debía computarse para el cálculo de la duración de las actuaciones (interrupción justificada con el límite de 12 meses).

En las sentencias de contrastelos hechos son idénticos, de tal forma que se inician actuaciones de comprobación e investigación. La Inspección efectúa requerimientos de información al extranjero (países de la UE) y considera que el plazo que media entre la solicitud y la obtención de dicha información es una interrupción justificada de las actuaciones.

Analizadas esas circunstancias por el Tribunal Supremo, la conclusión, a juicio de la recurrente, es que 1º) cuando los requerimientos se efectúan a Estados de la UE el plazo es de seis meses y 2º) no debe considerarse como periodo de interrupción justificada de las actuaciones dicho plazo cuando se continúan desarrollando actuaciones una vez efectuada la petición de información.

Así, en la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2012, recaída en el recurso núm. 409/2010 , se analiza un supuesto de hecho en el que se formuló por parte de la Inspección peticiones de datos o informes a otras Administraciones Tributarias de Estados miembros de la Unión Europea, produciéndose supuestos determinantes de interrupciones justificadas del procedimiento.

Por otro lado, en las sentencias de contraste de fechas 24 y 26 de enero de 2011 , recaídas en los recursos números 5990/2007 y 964/2009 , se analizan supuestos de hecho en los que, efectuados requerimientos de información a otros Estados de la UE, la Inspección continúa desarrollando actuaciones de comprobación e investigación, no obstante lo cual considera que durante dicho periodo las actuaciones estuvieron suspendidas por causa justificada.

b) Identidad de los fundamentos jurídicos.

En todos los supuestos la normativa aplicable es el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , y desarrollo reglamentario correspondiente, constituido en este caso por el artículo 31. bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , según redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero.

c) Identidad de pretensiones.

La recurrente, al igual que la entidad que ejerció como parte actora en los recursos que dieron lugar a las sentencias de contraste, pretende la anulación del acuerdo de liquidación por entender prescrito el derecho de la Administración a dictar las liquidaciones (y correspondientes sanciones, en su caso) por no haberse efectuado un correcto cómputo del plazo de duración de las actuaciones al considerar como interrupción justificada de las actuaciones un total de 329 días en lugar del máximo de 180 días (seis meses) amparado por la Ley y que el tiempo que medió desde que efectuó el requerimiento de información a las autoridades extranjeras hasta que recibió la oportuna contestación, las actuaciones inspectoras no estuvieron suspendidas al haberse realizado actuaciones durante el lapso de tiempo que la Administración califica como de 'interrupción justificada'.

3.La recurrente sostiene, en tercer y último lugar, que la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de noviembre de 2013 incurre en infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , y desarrollo reglamentario correspondiente, constituido por el artículo 31. ter del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , según redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, así como los artículos 66 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , relativos a la prescripción del derecho de la Administración a dictar liquidaciones o acuerdos de imposición de sanción. La infracción se produce en la medida en que la sentencia de instancia considera que 1º) la ampliación de doce a veinticuatro meses acordada por la Inspección en el presente procedimiento se dicté en el plazo legal establecido y 2º) está debidamente motivada la especial complejidad que da lugar a la ampliación citada. La conclusión alcanzada por la Audiencia Nacional en este punto resulta, a su juicio, contraria a lo establecido por el Tribunal Supremo en diferentes sentencias, entre ellas, las de 6 de junio de 2013 (rec. casa. 3383/2010 ) y 3 de octubre de 2011 (rec. casa. 1706/2007 ), las cuales se citan como sentencias de contraste.

La recurrente, en relación con el cómputo del plazo de duración de las actuaciones, planteó la ilegalidad del Acuerdo de ampliación de plazo de las actuaciones de doce a veinticuatro meses. Son dos los motivos por los que, a juicio de la recurrente, la Administración, al acordar esa ampliación, viola la normativa. En primer lugar, por cuanto el acuerdo adoptado el 13 de septiembre de 2004 es extemporáneo al adoptarse habiendo transcurrido más de un año natural. En segundo lugar, porque dicho acuerdo adolece de una falta absoluta de motivación en cuanto a la especial complejidad de las actuaciones, más aun teniendo en cuenta el cálculo de las dilaciones por parte de la Inspección y la paralización del expediente por los requerimientos efectuados a autoridades de otros Estados.

La sentencia recurrida considera que el acuerdo de ampliación se adopta el 13 de septiembre de 2004, de forma temporánea, pues, como señala la Administración, sumando las dilaciones imputables al recurrente y las interrupciones justificadas, el plazo de doce meses se cumpliría el 25 de septiembre de 2004.

En cuanto a la identidad entre la sentencia recurrida y las sentencias de contraste.

a) Identidad en los fundamentos de hecho.

En el caso objeto del presente recurso se iniciaron unas actuaciones de comprobación e investigación y se amplió el plazo de duración de las actuaciones de doce a veinticuatro meses. Dicho acuerdo se adoptó fuera del plazo de doce meses computados por días naturales sin excluir las dilaciones imputadas. Así, las actuaciones se iniciaron el 13 de febrero de 2002 y el Acuerdo de ampliación del plazo de doce a veinticuatro meses es de 13 de septiembre de 2004. En esa ampliación, en opinión de la Sala de instancia, la Inspección cumplió con el plazo de duración de las actuaciones de comprobación.

Debe precisarse también que la comunicación de la existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública, con remisión de las actuaciones de comprobación e investigación a la Unidad Regional de Delito Fiscal de la Dependencia Regional de Inspección fue notificada el 2 de julio de 2004 (erróneamente figura 2 de junio). La remisión del expediente a la Fiscalía no se produjo hasta el 17 de diciembre de 2004.

La notificación de la comunicación de reanudación de las actuaciones inspectoras, una vez que la Administración tributaria tuvo conocimiento, en fecha 19 de mayo de 2009, de la finalización del proceso penal que motivo la interrupción de las mismas fue notificada el 15 de junio de 2009.

La notificación de la liquidación tuvo lugar el 18 de febrero de 2010.

Pues bien, en unos recursos en los que se formulaban pretensiones sustancialmente iguales al recurso en que se ha dictado la sentencia recurrida, este Tribunal Supremo ha dictado las siguientes sentencias en las que concluye de forma contraria al criterio mantenido por la Audiencia Nacional:

-- Sentencia de 14 de octubre de 2013 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. casa. unif. doct. número 1342/2013 ).

-- Sentencia de 6 de junio de 2013 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. casa. nº 3383/2010 ).

-- Sentencia de 3 de octubre de 2011 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. casa. nº 1706/2007 ).

-- Sentencia de 31 de mayo de 2010 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. casa. nº 2259/2005 ).

b) Identidad de fundamentos jurídicos.

Tanto en el caso de autos como en las sentencias de contraste, los recurrentes argumentaron que el acuerdo de ampliación era extemporáneo y que adolecía de justificación de la especial complejidad que conllevaba la obligación de ampliar el plazo.

c) Identidad de pretensiones.

La recurrente pretende la anulación del Acuerdo de Liquidación por entender prescrito el derecho de la Administración a dictar las liquidaciones (y correspondientes sanciones en su caso), por no ser ajustado a Derecho el Acuerdo de ampliación del plazo de doce a veinticuatro meses acordada por la Inspección.

La sentencia recurrida solo anula la liquidación correspondiente al ejercicio 1998 por prescripción pero no la de los demás ejercicios comprobados.

4.Debe recordarse que fueron dos los acuerdos de liquidación por el IVA practicados el 18 de febrero de 2010 a TDE, uno por los ejercicios 1996/1997 y otro por los ejercicios 1998/1999/2000/2001.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el 28 de octubre de 1997, afectando inicialmente a los períodos liquidatorios 1T/1996 a 3T/1997, siendo ampliadas después al 4T/1997, el 11 de marzo de 1998, y a los periodos 1T/1998 a 4T/2001, el 13 de febrero de 2002.

Pues bien, en el antecedente de hecho segundo del primero de los acuerdos liquidatorios (IVA ejercicios 1996/1997) se lee:

«En cuanto al cómputo del plazo de duración de las actuaciones, las circunstancias a tener en cuenta son las siguientes:

Como quiera que la comprobación de los períodos comprendidos en los años 1996 y 1997, a que se refiere la presente acta, se inició con anterioridad a la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no se encuentra sometida a plazo de finalización de actuaciones».

Mientras que en el antecedente de hecho segundo del segundo de los acuerdos liquidatorios (IVA ejercicios 1998/1999/2000/2001) se lee:

«En cuanto al cómputo del plazo de duración de las actuaciones, las circunstancias a tener en cuenta son las siguientes:

2.1 La comprobación de los años 1998 a 2001 (a los que se refiere el presente acuerdo) se inició el 13 de febrero 2002».

Por consiguiente, el procedimiento de inspección de todos los períodos liquidatorios comprendidos en los años 1996 y 1997 se inició antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de marzo, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, lo que determina que no estuviera sometido al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido por esa Ley, conforme a lo previsto en su disposición transitoria única, apartado 1 [«Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión»], ni tampoco, obviamente, vinculado por las consecuencias jurídicas derivadas de su incumplimiento.

Al ser esto así, ninguno de los tres motivos de impugnación de la sentencia de instancia esgrimidos en este recurso afecta a los períodos liquidatorios comprendidos en los años 1996 y 1997, por lo que, habiendo sido declarado prescrito el año 1998 por la sentencia recurrida, en decisión que ya es firme, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina se contrae a aquellos períodos liquidatorios de IVA de los años 1999, 2000 y 2001, y a las sanciones anudadas a los mismos correspondientes al ejercicio 2001, que no resultan afectados por el recurso de casación 299/2014 (septiembre de 1999, octubre de 1999, octubre de 2001 y noviembre de 2001), interpuesto por la misma entidad recurrente.

QUINTO.-Hechas las anteriores precisiones, debemos comenzar por el tercer motivo de impugnación, porque su eventual estimación haría innecesario examinar los otros dos, en tanto que se habría producido la vulneración del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, aun computando, como hizo la Inspección de los Tributos, las dilaciones imputadas y el plazo íntegro consumido por los requerimientos de información a otros Estados miembros de la Unión Europea, como en su caso habrá ocasión de corroborar.

A.Plantea TDE, en primer lugar, la temporaneidad del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, adoptado por el Inspector-Jefe el 13 de septiembre de 2004 y que le fue notificado el 14 del mismo mes.

Es de recordar que el 19 de julio de 2004 se comunicó a la interesada la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, confiriéndole un plazo de 10 días hábiles para formular alegaciones.

Como consecuencia de la no presentación de las mismas el Inspector Regional de Cataluña dictó acuerdo de fecha 13 de septiembre de 2004, notificado al obligado tributario el 14 del mismo mes, por el que se amplió el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación en doce meses más, de acuerdo con el artículo 31 ter del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

TDE alegó la extemporaneidad del acuerdo y la falta de justificación de la existencia de una especial complejidad en la tramitación de las actuaciones.

El artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , de aplicación a este procedimiento, establecía: 'Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 terde este Reglamento'.

Por su parte, ese artículo 31. ter, en la redacción vigente al inicio del procedimiento, señalaba:

'1. El plazo a que se refiere el artículo 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. (Que es la que aquí se cuestiona).

3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación'.

Al hilo de estas normas, entiende la recurrente que cuando se dictó el Acuerdo de Ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones (el 13 de septiembre de 2004) habían transcurrido con creces doce meses, contados desde que se le notificó la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, en fecha 13 de febrero de 2002, lo que implica que dicho acuerdo de ampliación no fue válido y, por lo tanto, que las actuaciones inspectoras no interrumpieron la prescripción, por lo que, cuando se adoptó el Acuerdo de Liquidación, había prescrito el derecho de la Administración a regularizar su situación tributaria.

B.Contradicción entre la sentencia recurrida y las sentencias de contraste.

En la sentencia citada de contraste de 14 de octubre de 2013 (casa. unif. doctr. 1342/2013 ) se suscitó una cuestión idéntica a la que ahora se plantea, pues se acordó la ampliación de actuaciones superado el año desde el inicio de las actuaciones de comprobación y la parte actora solicitó que se declarase nulo el acuerdo de liquidación por haberse dictado fuera del plazo establecido y, en consecuencia, que se declarase prescrito el derecho de la Administración para dictar la liquidación, se señala que ' el acuerdo de ampliación ha de adoptarse y notificarse antes de que finalice el plazo inicial de doce mesesy que para el cómputo de este plazo a estos efectos no se han de tomar en consideración las eventuales interrupciones justificadas ni la existencia de dilaciones imputable al contribuyente'.

En el mismo sentido se encuentra la sentencia de 6 de junio de 2013 (casa. 3383/2010 .) En ella, las actuaciones de comprobación se iniciaron el día 20 de marzo de 2003. Del tiempo total transcurrido no se computaron las dilaciones imputables al contribuyente. Por acuerdo del Inspector-Jefe de 22 de abril 2004, notificado el 28 del mismo mes, el plazo máximo de duración se amplió a los veinticuatro meses previstos en el apartado 1 del artículo 29. Como se observa, se iniciaron actuaciones el 20 de marzo de 2003 y se acuerda la ampliación del plazo el 22 de abril de 2004 (transcurrido el año natural). El Abogado del Estado mantuvo la posibilidad de adoptar el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, incluso después de transcurrido un año, porque habrían de computarse las dilaciones imputables al obligado tributario.

La tesis que defendió la representación estatal no fue compartida por esta Sala, que desestimó su recurso.

En nuestra sentencia de 3 de octubre de 2011 (casa. 1706/2007 ) invocada también de contraste, se puso de manifiesto que la Inspección debe adoptar el acuerdo de ampliación y practicar la notificación de su decisión antes de que fenezca el plazo inicial de los doce meses de que dispone para finiquitar su tarea.

En la propia sentencia de 3 de octubre de 2011 se recordaba que: ' según hemos tenido ocasión de decir en nuestra sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07 , FJ 5º), las previsiones del artículo 29 de la Ley 1/1998 constituyen, como su exposición de motivos dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II). Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa fue que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4).

Lo que pretende el legislador es que el límite temporal fijado no se supere y sea respetado por la Administración, que deberá concluir su actuación dentro del plazo previsto. Ello no impide que, de manera excepcional y tasada, no se computen las dilaciones imputables al sujeto pasivo, para que no pueda obtener beneficio de un eventual incumplimiento de su obligación formal de colaborar con la Administración tributaria, o las justificadas interrupciones que impidan el progreso de la actividad inspectora. Por eso, cuando de interrupciones justificadas de las actuaciones inspectoras se trata, el artículo 31 bis, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que 'la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse'.

En este diseño resulta contrario a la limitación temporal que estableció la Ley 1/1998 que la Administración acuerde la prórroga una vez que el plazo a ampliar ha fenecido, amparándose en que las actuaciones estaban justificadamente interrumpidas, cuando lo cierto es que nada le impedía, de haber desplegado la oportuna diligencia, acordar dentro del plazo la prórroga de las actuaciones inspectoras por otros doce meses'.

En la sentencia de 29 de enero de 2014 (casa. 4649/2011 ) nos hemos ocupado con detenimiento de la falta de eficacia del acuerdo de ampliación al haberse adoptado una vez transcurrido el plazo de doce meses legalmente previsto.

El acuerdo de ampliación tiene un momento inicial y uno final en que puede adoptarse; el momento inicial no puede ser anterior al transcurso de seis meses desde el inicio de las actuaciones, tal y como determina el articulo 31. ter , apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de Tributos , añadiendo el citado precepto que 'a estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación', y el momento final en el que puede adoptarse es dentro de los doce meses y ello prescindiendo también de las eventuales dilaciones que se hubieran podido producir, pues tales dilaciones serán apreciadas al término de las actuaciones inspectoras.

La conclusión a que llegó la sentencia de 29 de enero de 2014 es que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras ha de producirse con anterioridad a que finalice el plazo inicial de doce meses, sin tener en cuenta las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al contribuyente durante esos doce meses.

C.Aplicación de la doctrina expuesta al caso de autos.

No está en cuestión entre las partes que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 13 de febrero de 2002, con la notificación de la comunicación de inicio de las mismas, y que la ampliación de su plazo máximo de duración se produjo con efectos del 13 de septiembre de 2004.

Pues bien, la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos determina, en virtud de lo previsto en la disposición transitoria tercera, apartado 1, de la Ley General Tributaria de 2003 , que el procedimiento de inspección examinado se rija por la regulación previa a ésta hasta la fecha de su conclusión.

Hecha esta importante precisión, debe recordarse que la consolidada doctrina de esta Sala sobre el particular que examinamos es, como hemos visto, que 'el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras ha de producirse con anterioridad a que finalice el plazo inicial de doce meses, sin tener en cuenta las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al contribuyente durante esos doce meses' [ sentencia de 6 de junio de 2013 (rec. casa. 3383/2010 ), que reitera el criterio de las sentencias de 28 de septiembre de 2012 (rec. casa. 4728/2009 ) y 31 de mayo de 2013 (rec. casa. 3258/2010 ); criterio ratificado en las posteriores sentencias de 29 de enero de 2014 (rec. casa. 4649/2011 ), 26 de enero de 2015 (rec. casa. 2945/2013 ) y 12 de febrero de 2015 (rec. casa. 2452/2013 ), entre otras].

Por tanto, en el caso aquí enjuiciado la ampliación se produjo fuera del período de tiempo habilitado al efecto, porque las actuaciones comenzaron el 13 de febrero de 2002 y la ampliación se produjo el 13 de septiembre de 2004, cuando debió ser adoptada en el plazo de doce meses a computar desde aquella notificación de la comunicación de inicio, sin considerar las dilaciones imputables y las interrupciones justificadas.

El exceso del plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación determina la pérdida de los efectos interruptivos del plazo de prescripción del derecho a liquidar ocasionado por la notificación de la comunicación de inicio de las mismas ( sentencias de esta Sala de 2 de febrero de 2011 y 14 de octubre de 2013 ).

Teniendo en cuenta además que el plazo general de doce meses, sumando las dilaciones imputadas y las interrupciones justificadas computadas por la Inspección de los Tributos se cumplía el 25 de septiembre de 2004, conforme se lee en el fundamento de derecho segundo de la sentencia recurrida, no hay duda de que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación superaron su plazo máximo de duración, lo que determina, en virtud de lo dispuesto en el artículo 29.3 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , 'que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'.

Al ser esto así, la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones no interrumpió la prescripción del derecho a liquidar el IVA de los ejercicios 1999, 2000 y 2001. Podría pensarse que la remisión del expediente administrativo a la Fiscalía para esos tres ejercicios, el 17 de diciembre de 2004, habría interrumpido nuevamente el plazo de prescripción, pero eso supondría reconocer una suerte de 'segunda interrupción' del cómputo de la prescripción que opera dentro del mismo procedimiento; o, en otras palabras, interrumpir lo que estaba ya interrumpido. Luego, desaparecido el efecto interruptivo inicial no puede 'revivir' esta especie de 'segunda interrupción'. Sin dejar constancia expresa del razonamiento, hemos mantenido la misma tesis para procedimientos regidos también por la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes en las sentencias de 3 de noviembre de 2011 (rec. casa. 4104/2007 ) y 15 de marzo de 2012 (rec. casa. 2784/2008 ), que resolvieron sobre supuestos semejantes.

El siguiente acto con eficacia interruptiva de la prescripción, una vez se ha confirmado que las actuaciones inspectoras superaron el plazo máximo de duración legalmente establecido, debe ser la comunicación de reanudación de las mismas -a la que hemos reconocido ese efecto [véanse, por ejemplo, las sentencias de 18 de diciembre de 2013 (rec. casa. 4532/2011 ), 6 de marzo de 2014 (rec. casa. 6287/2011 ), 13 de junio de 2014 (rec. casa. 848/2012 ) y 12 de marzo de 2015 (rec. casa. 4074/2013 )]-, que se notificó a la entidad inspeccionada el 15 de junio de 2009.

No pudiéndose entender interrumpido el plazo de prescripción del derecho a la liquidar el IVA de los años 1999, 2000 y 2001 hasta esta última fecha, debemos declarar prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar los períodos mensuales comprendidos en esos años concernidos por este recurso, porque entonces el plazo de prescripción de cuatro años, contado desde la finalización del reglamentario para presentar las correspondientes autoliquidaciones, se había consumado. Más aún, como es lógico, el 18 de febrero de 2010, cuando finalmente fue notificada la liquidación tributaria.

Declarada la prescripción del derecho a liquidar el IVA correspondiente a los períodos liquidatorios mensuales comprendidos en los años 1999, 2000 y 2001 a los que se contrae este recurso, decaen las sanciones tributarias anudadas a los mismos para el año 2001, que resultaron confirmadas por la sentencia recurrida.

SEXTO.-Procediendo estimar la primera cuestión planteada en el tercer motivo del presente recurso de casación para la unificación de doctrina, y dadas las consecuencias jurídicas que derivan de la misma, no parece necesario ocuparnos de las demás cuestiones y motivos de impugnación planteados por la entidad recurrente, para estimar con el alcance expresado en el anterior fundamento jurídico el recurso contencioso-administrativo.

No ha lugar, por otra parte, a hacer expreso pronunciamiento sobre las costascausadas en el mismo y en el recurso contencioso-administrativo de instancia.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN

Fallo

Que debemos estimar, y estimamos, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la representación procesal de la entidad TECH DATA S.L.U. contra la sentencia dictada, con fecha 15 de noviembre de 2013, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 439/2011 , que casamos y anulamos, y en su lugar estimando en parte la demanda en su día deducida por la referida entidad, anulamos el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de marzo de 2012 y los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona de que trae causa, con el alcance reseñado en el fundamento jurídico quinto. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Manuel Vicente Garzon Herrero.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Joaquin Huelin Martinez de Velasco.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Manuel Martin Timon.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Rubricados. T R I B U N A L S U P R E M OSala de lo Contencioso-Administrativo________________________________________________

Voto

VOTO PARTICULAR

FECHA:15/06/2015

VOTO PARTICULAR emitido por el Excmo. Sr. Magistrado de la Sala, Dn. Rafael Fernandez Montalvo, al que se adhieren los Excmos. Sres. D. Angel Aguallo Aviles y D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, como expresión de respetuosa discrepancia en relación con la sentencia pronunciada por la Sección, el día 25 de mayo de 205, que resolvió el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 1479/2014.

1.El presente recurso de casación para la unificación debió ser inadmitido por ausencia de una verdadera sentencia de contraste. En el supuesto contemplado se da una circunstancia que no se encuentra en las sentencias que se proponen para apreciar la contradicción necesaria para la viabilidad procesal de la impugnación, cual es la remisión del expediente al Ministerio Fiscal por la existencia de posibles indicios de responsabilidad penal por delito contra la Hacienda Pública. Y, en supuesto de que se hubieran dado las identidades precisas para unificar la doctrina, la respuesta debería haber sido la desestimación por las razones que a continuación se exponen.

2. En el Fundamento Jurídico Quinto C., séptimo párrafo, se dice: 'Al ser esto así, la notificación de la comunicación de inicio de la actuaciones no interrumpió la prescripción del derecho a liquidar el IVA de los ejercicios 1999, 2000 y 2001. Podría pensarse que la remisión del expediente a la Fiscalia para esos tres ejercicios, el 17 de diciembre de 2004, habría interrumpido nuevamente la prescripción, pero eso sería reconocer una suerte de "segunda interrupción" del cómputo de la prescripción que opera dentro del mismo procedimiento; o, en otras palabras interrumpir lo que estaba ya interrumpido- Luego, desaparecido el efecto interruptivo inicial no puede "revivir" esta especie de "segunda interrumpción". Sin dejar constancia expresa del razonamiento, hemos mantenido la misma tesis para procedimientos regidos también por la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes en las sentencias de 3 de noviembre de 2011 (rec. de cas. 4142/2007 ) y 15 de marzo de 2012 (rec. de casa. 2784/2008), que resolvieron supuestos semejantes'(sic).

3. El razonamiento expuesto, por el que se priva de efectos interruptivos de la prescripción a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, no puede ser compartido. Parece que es la consecuencia necesaria de ser 'una suerte de segunda interrupción', pero no hay precepto alguno que avale tal tesis; y la jurisprudencia, por el contrario, da muestras constantes de diversas interrupciones de la prescripción en un mismo procedimiento como, por ejemplo citando sólo el supuesto más frecuente, cuando se producen dilaciones reiteradas imputables al obligado tributario. En definitiva, no hay ningún obstáculo para apreciar segundas interrupciones, ya se produzcan de forma sucesiva o simultánea, y la remisión del expediente administrativo al Ministerio para la exigencia de una eventual responsabilidad es una de las causas por las que legalmente se produce la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Así lo establece el artículo 68.1.b) LGT cuando se refiere a la 'remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal' y lo reitera el artículo 189.3.b) de la misma Ley respecto a la prescripción para imponer sanciones tributarias que se interrumpen por 'la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal'.

El artículo 180 LGT que se refiere al principio de no concurrencia de sanciones tributarias ( 'principio de non bis idem'), impone a la Administración tributaria, cuando estime que la infracción pueda ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, la remisión o pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o remisión del expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, disponiendo que ' se abstendrá [la Administración tributaria] de seguir el procedimiento administrativo que quedarásuspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

El artículo 150 LGT , que se refiere al plazo de las actuaciones inspectoras, en su apartado 4 establece que 'cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscalde acuerdo con lo previsto en el artículo 180 de esta Ley , dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto del plazo de duración de las actuaciones inspectoras: a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones. B) Se considerará como causa que posibilita la ampliación del plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta Ley .

Y, en el apartado 5 se establece: 'Cuando una resolución judicial o administrativa orden la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscaly debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta Ley. En este caso el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento'

Por último, el artículo 69.6 LGT dispone que ' cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por [...] la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal [...] el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba [...] la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente'.

3. Del expresado régimen resultan cuatro conclusiones que se apartan de la que sostiene la tesis mayoritaria.

A.- El plazo máximo de duración para la finalización de las actuaciones inspectoras en las que se deducen indicios racionales de un presunto delito contra la Hacienda Pública es de treinta meses: los primeros doce por aplicación del artículo 150.1; los segundos doce meses por la ampliación inicial de conformidad con el artículo 150.4.b), si no se hubiere ampliado antes de la remisión al Ministerio Fiscal; y seis meses más por aplicación del artículo 150.5 párrafo segundo, en cualquier caso.

B.- En el caso de que no se aprecie delito por la jurisdicción penal y se devuelva el expediente, el plazo de cuatro años de prescripción del derecho a liquidar tendrá como día inicial del plazo del cómputo no el día siguiente a aquél en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración, ni el día de la reanudación de las actuaciones, sino el día que cesó la interrupción por causa de remisión del expediente a la jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal.

C.- Si cuando se interrumpe la prescripción del derecho a liquidar por remisión al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción penal no habían transcurrido los cuatro años desde la finalización del plazo para presentar la correspondiente declaración o liquidación, es decir el plazo del artículo 66 LGT , el incumplimiento del plazo del artículo 150.1 o, en su caso, del artículo 150.5, párrafo segundo, no impedirá la oportuna liquidación, pues si bien la interrupción de la prescripción por inicio de las actuaciones inspectoras quedaría sin efecto, no es menos cierto que surgiría la interrupción del plazo de prescripción por la propia remisión del expediente a la jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal.

D.- El artículo 180.1, párrafo tercero, LGT dispone que 'de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en que estaba cuando se suspendió'. Tal previsión adolece de falta de precisión terminológica, pues no distingue entre interrupción y suspensión. Los efectos de la interrupción no son la reanudación del cómputo del plazo inicial, una vez enervada la causa de interrupción, sino el reinicio de la totalidad del plazo previsto de cuatro años.

Este es un principio de nuestro ordenamiento jurídico reconocido en los diversos órdenes jurisdiccionales.

El artículo 1973 del Código Civil , de acuerdo con nuestra tradición jurídica, denomina interrupción de la prescripción a la ruptura del curso de la prescripción, de manera que el tiempo ganado antes de que se hubiera consumado se pierde y la prescripción ha de comenzar a contarse de nuevo.Así lo entiende la jurisprudencia de la Sala de lo Civil de este Tribunal al deslindar dicha interrupción de la suspensión. La primera está recogida en el artículo 1973 del Código Civil y es el acto que evita la consumación de la prescripción y su efecto es que el derecho vuelve a tener plena eficacia y, por ello, el tiempo tiene que volver a comenzar a contarse para dar lugar, en su caso, a la nueva prescripción (sic). La interrupción, pues, es acto obstativo de la prescripción que revigoriza el derecho subjetivo y que no solo impide el curso de la prescripción, sino que inutiliza el tiempo transcurrido para el cómputo de ésta.Por el contrario la suspensión de la prescripción paraliza ésta, no corre el tiempo para la misma, pero no inutiliza el ya transcurrido; así cuando desaparece la causa de suspensión, sigue-no comienza de nuevo, como en la interrupción- el cómputo del tiempo para la prescripción. La suspensión no está recogida, con carácter general, en el Derecho español [...] ( SSTS, Sala Primera, 519/1997 , rec. de cas. 2121/1993, FJ. 3º, y 280/2006, rec. de cas. 1760/1999, FJ. 2º).

La jurisprudencia de esta Sala se ha pronunciado en el mismo sentido sobre el significado de la interrupción de la prescripción en materia sancionadora. 'Cuando está corriendo el plazo de prescripción de las infracciones, su cómputo queda interrumpido por la incoación del procedimiento (o, en su caso, según las legislaciones sectoriales, por actos previos de investigación). A partir de esta interrupción si el procedimiento sancionador incoado se paraliza injustificadamente durante más de un mes comienza un cálculo nuevo del plazo, de modo que el tiempo anterior hasta entonces transcurrido deviene irrelevante con lo que, por emplear la expresión gráfica alguna vez utilizada, el 'contador se pone a cero'. En alguna lejana sentencia de esta Sala (de 2 de junio de 1987 ) decíamos que la interrupción del curso de la prescripción determinaba que quedara 'volatilizado' el tiempo ya transcurrido y se iniciara un nuevo cómputo del plazo (en aquel caso quinquenal) de prescripción. Cosa distinta de lo anterior es que, tras la incoación del procedimiento administrativo que determinó el efecto interruptivo, el curso de dicho procedimiento exceda después, injustificadamente, del tiempo máximo que para su tramitación disponga la ley e incurra por ello en caducidad. La consecuencia de la caducidad del procedimiento es que se anula, ex tunc, su efecto interruptivo inicial, con lo que el plazo de prescripción nunca llegó a interrumpirse (o más exactamente, debe reputarse como si no se hubiese producido aquella incoación interruptiva). Así lo viene a establecer el antes citado artículo 92.3 de la Ley 30/1992 , precisamente para reaccionar contra la excesiva tardanza de los procedimientos sancionadores. Lo que el legislador no ha hecho es sumar a esta 'reacción' (la ineficacia interruptiva de los procedimientos caducados) otra -tanto más exigente- que significaría imponer la obligación de culminar, sin pausa alguna y en períodos que pueden ser muy breves, el procedimiento sancionador incoado cuanto estuviese próximo a su fin el plazo de prescripción, ya interrumpida. La interrupción de este plazo por la actividad administrativa, debidamente notificada al interesado, implica, repetimos, que el tiempo hasta entonces transcurrido deja de tener ulterior relevancia a efectos de la prescripción (con la única salvedad de que a posteriori se produzca la caducidad del procedimiento sancionador). Por lo demás, este es el principio y el efecto común a los diferentes supuestos en que la prescripción se considera interrumpida, tanto en el ámbito penal (ya hemos citado el artículo 132 del Código Penal ) más próximo al derecho administrativo sancionador, como en el ámbito civil en lo relativo a la interrupción del plazo de prescripción de las acciones por las causas previstas en el artículo 1973 del Código Civil . La interrupción de dicho plazo, según sentencias de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 1999 y 9 de marzo de 2006 , entre otras, no sólo determina que se 'paralice el transcurso del mismo', sino también que 'queda sin efecto el tiempo transcurrido con anterioridad, de tal modo que el cómputo se inicia ex novo una vez producida la interrupción, o cesados sus efectos' ( STS 30 de septiembre de 2014 , rec. de cas. 4327/2011, FJ. 3º; STS de 9 de febrero de 2015 , rec. de cas. 5262/2011, FJ. 3º).

En el ámbito de la responsabilidad patrimonial, esta Sala en sentencia de 21 de febrero de 2012 (FJ. 4º) señala: 'Ese efecto jurídico derivado del ejercicio de aquella acción civil fue, a tenor del citado art. 1973, de interrupciónde la prescripción y no de mera suspensión. Esta segunda, regulada en algunos ordenamientos extranjeros, sólo se aplica en el nuestro cuando la ley de forma expresa se refiera a ella mandando que el plazo 'se reanude' y no que 'se reinicie' o 'comience a correr de nuevo'. En este sentido pueden verse, entre otras, las sentencias de este Tribunal de 10 de junio de 1985 y 13 de mayo de 2008 , y muy en especial, por la clara distinción de esos dos conceptos o categorías, la de 16 de marzo de 2006, dictada por su Sala Primera en el recurso de casación núm. 1760/1999, en la que se lee: '... en este motivo se confunde la interrupción de la prescripción con la suspensión de la misma. La primera está recogida en el artículo 1973 del Código civil y es el acto -uno de los cuales es el ejercicio de la acción ante los Tribunales- que evita la consumación de la prescripción y su efecto es que el derecho vuelve a tener plena eficacia y, por ello, el tiempo tiene que volver a comenzar a contarse para dar lugar, en su caso, a una nueva prescripción... La interrupción, pues, es acto obstativo de la prescripción, que revigoriza el derecho subjetivo y que no sólo impide el curso de la prescripción, sino que inutiliza el tiempo transcurrido para el cómputo de ésta. Por el contrario, la suspensión de la prescripción paraliza ésta, no corre el tiempo para la misma, pero no inutiliza el ya transcurrido; así, cuando desaparece la causa de suspensión, sigue -no comienza de nuevo, como en la interrupción- el cómputo del tiempo para la prescripción. La suspensión no está recogida, con carácter general, en Derecho español...'.

En definitiva, el artículo 180.1, párrafo tercero, no es aplicable al plazo previsto en el artículo 66.1.a) sino al plazo contemplado en el artículo 211.2, todos ellos de la LGT ; esto es, al plazo para la terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria: seis meses a contar desde su inicio. Al ser éste un procedimiento que puede finalizar por caducidad, sí puede hablarse de suspensión del plazo, lo que supone como consecuencia que suspendido el plazo para resolver por causa justificada, la desaparición de esta causa lleva a reanudar el plazo suspendido en el punto en que estaba, sin que proceda un nuevo cómputo de la totalidad del mismo. No puede olvidarse que desde la Ley 1/1998 existe separación de procedimientos: procedimiento inspector, por un lado; y el procedimiento sancionador, por otro.; y el artículo 180 LGT se incardina dentro de los preceptos reguladores del Derecho tributario sancionador y su procedimiento, fuera de los procedimientos de aplicación de los tributos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.