Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 149/2008 de 02 de Junio de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dos de Junio de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 149/2008, promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de 29 de noviembre de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 641/2004, formulado por la entidad mercantil Banco Español de Créditos, S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 30 de abril de 2004, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave, de fecha 27 de octubre de 2000, dictado por el Inspector-Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, régimen de declaración consolidada, ejercicio 1993.

Ha intervenido como parte recurrida BANCO ESPAÑOL DE CRÉDITO, S.A. , representada por el Procurador de los Tribunales, D. Carlos Ibáñez de la Cadiniere.

Antecedentes

PRIMERO.- El 24 de marzo de 2000, la Oficina Nacional de Inspección (ONI) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la entidad mercantil Banco Español de Crédito, S.A., en adelante, Banesto, S.A., en su condición de entidad dominante del Grupo Consolidado 20/93, Acta de conformidad núm. 71159432, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, régimen de declaración consolidada, ejercicio 1993, de la que resultó una deuda a ingresar de 0 ptas.

El 29 de marzo de 2000 el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la ONI autorizó la apertura de los procedimientos sancionadores procedentes en atención a los hechos o actuaciones que se pusieran de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación e investigación, adjudicando su instrucción al Equipo núm. 20, formalizándose, el 25 de mayo de 2000, el Acuerdo de inicio de expediente sancionador por la comisión de infracción tributaria grave, consistente en determinar y acreditar improcedentemente partidas a compensar y deducir en la base y en la cuota de declaraciones-liquidaciones futuras, propias o de terceros, en el que se incluyó una propuesta de imposición de sanción total de 95.957.069 ptas.

Por escrito registrado el 9 de junio de 2000, la entidad mercantil presentó alegaciones a la propuesta del Instructor del procedimiento sancionador, quien, con fecha 12 de junio de 2000, formuló propuesta definitiva, confirmando la contenida en el Acuerdo de inicio de 25 de mayo de 2000.

El 27 de octubre de 2000, el Inspector-Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó Acuerdo de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave, modificando la propuesta definitiva del Instructor actuario en lo referente a la base para aplicar la sanción, lo que determinó una sanción total de 95.956.961 ptas. El Acuerdo fue notificado el día 6 de noviembre de 2000.

SEGUNDO.- Contra el citado Acuerdo de imposición de sanción, la representación legal de la sociedad Banesto, S.A. interpuso, por escrito registrado el 17 de noviembre de 2000, reclamación económico-administrativa (R.G. 7000/00; R.S. 296/03), formulando alegaciones a través de escrito presentado el 12 de diciembre de 2002, posteriormente modificado por otro de fecha 23 de diciembre de 2002, al haber la entidad mercantil «observado un error de transcripción en la página 12 último párrafo de las Alegaciones» (pág. 1).

La reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 30 de abril de 2004, en la que, con relación a la inobservancia de lo establecido en el art. 49.2.j) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), concluyó el TEAC que « el acta de conformidad de la que trae causa el expediente sancionador aquí impugnado se incoó el 24 de marzo de 2000; en consecuencia, iniciada la tramitación del expediente mediante autorización del Inspector-Jefe adjunto de fecha 29 de marzo de 2000, resulta que, a tenor del citado artículo 49.2 del Reglamento de la Inspección , dicha iniciación fue realizada en plazo hábil para ello » (FD Cuarto).

TERCERO.- Disconforme con la Resolución del TEAC de 30 de abril de 2004, la representación procesal de Banesto, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 641/2004, formulando la demanda mediante escrito presentado el 23 de diciembre de 2004, en el que defiende, en lo que aquí interesa, el incumplimiento del plazo de iniciación previsto en el art. 49.2.j) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), dado que «[e]l 24 de mayo de 2000 los servicios de inspección de la Oficina Nacional de Inspección incoaron un acta al Grupo cuya entidad dominante era Banco Español de Crédito S.A. El inicio del expediente sancionador derivado de dicha acta tuvo lugar el 25 de mayo de 2000, siendo notificado a esta entidad el mismo día. Es decir, dos meses y un día después de la firma de la correspondiente acta de inspección» (pág. 4), por lo que «no proced[ía] el expediente sancionador propuesto» (pág. 10).

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 29 de noviembre de 2007 , estimando el recurso interpuesto por Banesto, S.A. y declarando la Resolución del TEAC impugnada no conforme a derecho por encontrarse caducada la acción para el inicio del expediente sancionador.

La Sala de instancia, en lo que respecta al cumplimiento del plazo de iniciación del expediente sancionador establecido en el art. 49.2.j) del RGIT , después de transcribir el citado precepto, y con sustento en la doctrina establecida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en las Sentencias de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 (rec. cas. en interés de ley núms. 3433/2001 y 91/2003 , respectivamente), conforme a la cual el referido artículo « obliga, en todos los casos, a notificar al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes, bien desde la firma del acta de conformidad, bien desde la presentación de las alegaciones al acta en disconformidad o desde la finalización del término para formularlas », concluyó que la notificación del acuerdo de iniciación dentro de esos parámetros temporales constituye « un requisito inexcusable para la legitimidad de la actuación administrativa sancionadora y, por consiguiente, para la validez del acto que la ponga fin », por lo que, en este caso, debía dársele la razón a la demandante, toda vez que « transcurrió más de un mes entre el acta de conformidad (24 de marzo de 2000) y la notificación del acuerdo de iniciación del expediente sancionador (25 de mayo de 2000) » (FD Tercero), sin que a lo expuesto se pudiera objetar « la circunstancia de que, el 29 de marzo de 2000, el Inspector- Jefe adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección emitiera autorización para iniciar un expediente sancionador », al tratarse de « un acto puramente interno, no notificado a la parte recurrente », carente, por tanto, « de cualquier valor como día inicial del procedimiento » (FD Cuarto).

CUARTO.- Contra la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 10 de diciembre de 2007, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 4 de abril de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), formula dos motivos de casación.

El defensor estatal denuncia, en el primer motivo, la vulneración de los arts. 64, 65 y 105.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), y del art. 49.2.j) del RGIT, en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por considerar que «el criterio del TEAC es el que interpreta el artículo 49.2.j) de una forma razonada y ajustada a Derecho» (pág. 4 ).

Para el representante público, las Sentencias de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 (rec. cas. en interés de la ley núms. 3433/2001 y 91/2003 , respectivamente) no declararon «doctrina legal alguna, puesto que el Tribunal Supremo desestimó los recursos de casación en interés de la Ley». Además -añade-, «[a]mbas sentencias del Tribunal Supremo se ref[e] r[ían] a supuestos de hecho diferentes» (pág. 5). En su opinión, «[l]a cuestión es si hay desacuerdo del Inspector Jefe con la actitud del actuario», llegando a la conclusión de que «[c]uando no existe acuerdo o desacuerdo alguno al respecto, cabe la posibilidad de imponer sanciones mientras no haya prescripción» (pág. 6). Por tanto -concluye-, «[n]o había prescrito la acción administrativa para la imposición de sanciones, y en el procedimiento tributario no es aplicable la caducidad» (pág. 7).

En el segundo motivo, la defensa del Estado invoca de nuevo la infracción del art. 49.2.j) del RGIT , porque el citado precepto establece como referencia «que no se hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador, no el hecho de que no se hubiera practicado la notificación del inicio de dicho expediente. Por lo que la circunstancia de la autorización el día 29 de marzo de 2000 sí se considera relevante a los efectos pretendidos, es decir, de la legalidad de la tramitación del expediente» (pág. 8).

En atención a lo expuesto, la representación pública termina suplicando de la Sala se dicte sentencia, casando la recurrida y sustituyéndola por otra que desestime el recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- La representación procesal de Banesto, S.A. se opuso a la admisión del recurso de casación por escrito presentado el día 7 de diciembre de 2009, solicitando su desestimación, con expresa imposición de costas a la Administración recurrente.

En su escrito de oposición, la mercantil aduce, en primer lugar, que «el artículo 49.2.j) RGIT obliga, en todos los casos, a notificar al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes, bien desde la firma del acta de conformidad, bien desde la presentación de las alegaciones al acta de disconformidad o desde la finalización del plazo para presentarlas» (págs. 3 y 4), plazo que «rige no sólo en los casos en que el acta haga mención expresa de la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, sino también en aquellos casos en los que el acta no diga nada sobre este extremo» (pág. 4).

Para Banesto, S.A., no existe «infracción alguna de los artículos 64, 65 y 105 de la LGT» (pág. 6 ), dado que «el sometimiento de la acción para imponer sanciones tributarias a un plazo de prescripción no es contrario al sometimiento de esta misma acción a un plazo preclusivo para su ejercicio». En otro caso, es decir, «[d]e no existir un plazo preclusivo para el inicio del procedimiento sancionador, una vez regularizada la situación tributaria del obligado mediante la oportuna liquidación, la Administración dispondría de un nuevo plazo de cuatro años para sancionar las conductas puestas de manifiesto en dicha regularización, duplicándose en la práctica el plazo de prescripción de cuatro a ocho años», de ahí que, a su juicio, «para los casos en los que el procedimiento sancionador derive de un previo procedimiento de comprobación o investigación, se estableci [era] un plazo preclusivo para el inicio del segundo procedimiento, primero en la norma reglamentaria y, posteriormente, a nivel legal» (pág. 6).

En relación con la vulneración del art. 105 de la LGT denunciada por el Abogado del Estado, considera la sociedad que «[n]o debe confundirse el plazo establecido para la realización de un trámite en el seno de un procedimiento, con el plazo fijado para la notificación de inicio del mismo», pues «una cosa es la caducidad de un procedimiento con el efecto correspondiente de la no interrupción de la prescripción y otra cosa distinta es el sometimiento del ejercicio de una acción a un plazo preclusivo en el que habrá de notificarse el inicio del procedimiento sometido o no a un plazo de caducidad» (pág. 7).

En cuanto al segundo motivo de casación, sostiene Banesto, S.A. que «[l]a orden o autorización a la que se refiere el Abogado del Estado no deja de ser un mero trámite interno que puede concederse en cualquier momento del procedimiento inspector (incluso antes, por tanto, de que el Actuario haya apreciado la concurrencia o no de motivos para el inicio del expediente sancionador) y que, en ningún caso, puede identificarse con el inicio del procedimiento sancionador». Es el acuerdo del funcionario, equipo o unidad que haya desarrollado las actuaciones de comprobación e investigación «el que debe ser notificado en el plazo previsto en el artículo 49.2.j) del RGIT independientemente de en qué fecha su superior jerárquico le hubiera autorizado u ordenado adoptar dicho acuerdo» (pág. 8).

SEXTO.- Por Providencia de 23 de Mayo de 2011 se señaló para votación y fallo el día 1 de Junio de 2011, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 29 de noviembre de 2007, que estima el recurso contencioso-administrativo núm. 641/2004 , promovido por la entidad mercantil Banesto, S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 30 de abril de 2004, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave, de fecha 27 de octubre de 2000, dictado por el Inspector-Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, régimen de declaración consolidada, ejercicio 1993.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia de instancia estimó el recurso y anuló el acto administrativo impugnado, aplicando la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en las Sentencias de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 (rec. cas. en interés de ley núms. 3433/2001 y 91/2003 , respectivamente), ya que « transcurrió más de un mes entre el acta de conformidad (24 de marzo de 2000) y la notificación del acuerdo de iniciación del expediente sancionador (25 de mayo de 2000) » (FD Tercero).

SEGUNDO.- Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la Administración recurrente formuló dos motivos de casación, ambos al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ). En el primer motivo, el Abogado del Estado argumenta que «el criterio del TEAC es el que interpreta el artículo 49.2.j) de una forma razonada y ajustada a Derecho» (pág. 4 ), y que «[l]a cuestión es si hay desacuerdo del Inspector Jefe con la actitud del actuario», de manera que «[c]uando no existe acuerdo o desacuerdo alguno al respecto, cabe la posibilidad de imponer sanciones mientras no haya prescripción» (pág. 6), por lo que en este caso «[n]o había prescrito la acción administrativa para la imposición de sanciones, y en el procedimiento tributario no es aplicable la caducidad» (pág. 7).

Y en el segundo motivo, invoca de nuevo la infracción del art. 49.2.j) del RGIT porque -mantiene el Abogado del Estado- el citado precepto establece como referencia «que no se hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador, no el hecho de que no se hubiera practicado la notificación del inicio de dicho expediente» (pág. 8).

Por su parte, frente a dicho recurso de casación la representación procesal de Banesto, S.A. presentó escrito en el que interesaba la desestimación del mismo por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO.- Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, los dos motivos en que se funda el presente recurso de casación, bajo la cobertura del art. 88.1.d) LJCA , giran en torno a la infracción del art. 49.2.j) del RGIT, modificado por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, precepto a cuyo tenor:

« 2. En las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán :

j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación .

A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos ».

La controversia se produce, como hemos señalado, como consecuencia de las diversas interpretaciones que se mantienen del precepto que, aunque con ciertas variantes, pueden concretarse en dos : en particular, mientras que la Administración recurrente sostiene que el plazo regulado en el último párrafo del art. 49.2 RGIT debe aplicarse exclusivamente a aquellos supuestos en los que el actuario ha hecho constar en el acta expresamente la ausencia de motivos para abrir el procedimiento sancionador, por el contrario, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada y la entidad recurrida mantienen que el transcurso del plazo máximo establecido en el párrafo transcrito para iniciar el procedimiento sancionador determina la caducidad (ha de entenderse que de la acción ) en todo caso, y cita a su favor las Sentencias de esta Sala y Sección de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 .

Pues bien, antes de comenzar con el análisis de fondo debemos señalar -como ya han puesto de manifiesto tanto las partes como la resolución recurrida- que sobre la cuestión que ahora se somete a nuestra consideración se pronunció este Tribunal en las ya citadas Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 , que resuelven los recursos de casación en interés de ley núms. 3433/2001 y 91/2003 , respectivamente, invocadas por la Audiencia Nacional para fundamentar su fallo estimatorio. En resumen, esta Sala, a través de los dos pronunciamientos citados, rechazó fijar como doctrina legal la que, entonces y de nuevo ahora, propone la representación legal del Estado, descartando claramente que el art. 49.2 RGIT deba interpretarse limitando el plazo máximo que incorpora a los casos en que se incluye la mención expresa en las actas de la improcedencia de abrir expediente sancionador. Y es que admitir la tesis que mantiene el Abogado del Estado supondría dejar el plazo fijado en el precepto que examinamos en manos de la Administración tributaria, dado que su cumplimiento dependería de la emisión de un acto meramente interno, sobre el que tanto los contribuyentes como los propios órganos revisores de la Administración y, finalmente, los judiciales, carecerían de la más elemental facultad de control.

CUARTO.- Entrando ya de lleno en el examen de la interpretación que debe darse al último párrafo del art. 49.2 RGIT , y cuál debe ser su aplicación al caso que examinamos, debemos señalar que este mismo asunto ha sido ya solventado, y en sentido desestimatorio, por esta Sala en numerosas Sentencias, entre las últimas, de 7 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 807/2006 ), FD Cuarto, 24 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 3722/2011), FD Cuarto ; de 10 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3369/2007), FD Cuarto ; de 11 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 3965/2006), FD Tercero ; de 27 de mayo de 2010 (rec. cas para la unificación de doctrina núm. 247/2005), FD Quinto ; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 8640/2004), FD Cuarto ; de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núms. 8398/2004 y 8981/2004), FD Cuarto ; y de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8525/2004 ), FD Cuarto. Sentencias todas ellas, en las que la Sala concluye que « la cuestión que plantea la representación pública ha sido resuelta por esta Sección en su Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8525/2004 ), a cuyos fundamentos de derecho debemos necesariamente remitirnos en su integridad. En dicha Sentencia, afirmamos que el art. 49.2.j) del R.G.I .T. resultaba aplicable con independencia de que el actuario hubiera o no hecho constar en el acta la procedencia de la apertura de un procedimiento sancionador, declaramos la compatibilidad de dicho precepto con el instituto de la prescripción y con la previsión del art. 105.2 L.G.T ., y, en fin, sostuvimos que, en la medida en que la orden a que se remite el referido art. 49.2 .j) tiene una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario, debe ir seguida de la notificación a los sujetos afectados de la iniciación en plazo del expediente sancionador » [ Sentencia de 27 de mayo de 2010 , cit., FD Quinto).

Así pues, la doctrina expuesta aplicada al presente supuesto conduce a la misma conclusión que se recoge en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de noviembre de 2007 , impugnada en esta sede, esto es, que el procedimiento sancionador incoado a Banesto, S.A., del que derivó la imposición a la referida entidad de una sanción de 95.956.961 ptas. por la comisión de la infracción tributaria grave tipificada en el art. 79.c) de la LGT , modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio , debe ser anulado, y por ende, dicha sanción, dado que, siendo el Acta de conformidad núm. 71159432 incoada a la citada sociedad de fecha 24 de marzo de 2000, el Acuerdo de iniciación de dicho expediente sancionador se notificó a la entidad mercantil el día 25 de mayo de 2000, esto es, fuera del plazo preclusivo establecido con carácter general en el art. 49.2.j) del RGIT .

QUINTO.- En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, lo que determina la imposición de costas a la Administración recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia dictada el día Sentencia de 29 de noviembre de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 641/2004, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .