Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1507/2007 de 11 de Mayo de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a once de Mayo de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 1507/2007, interpuesto por FLECOMAR, S.A., representada por el Procurador Sr. D. Enrique Hernández Tabernilla, y dirigida por el Letrado D. Pedro A. González Esteban, contra la sentencia dictada el 15 de Febrero de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 1041/2003 , sobre liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, con una deuda a devolver de 408.606.999 ptas.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- El 2 de Julio de 1999, la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de Asturias de la A.E.A.T. incoó a Flecomar, S.A., acta de disconformidad, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, en la que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente : 1º) Que había presentado declaración-liquidación en régimen general, con una base imponible declarada de 2.441.907.925 ptas y una cuota diferencial de 417.875.245 ptas. 2º) Se había extendido en la misma fecha acta de conformidad, comprobándose una base de 2.412.796.909 ptas. y resultando una cuota a devolver de -374.191 ptas. 3º) Que era una sociedad de valores en los términos establecidos por los artículos 19.1 de la Ley 61/1978 y 52 de la ley 18/1991 , al estar su activo integrado en más del 50% por valores, perteneciendo su capital social a tres socios. 4º) Que procedía modificar el resultado contable declarado en el importe de las dotaciones de la provisión por depreciación de las acciones que la sociedad tenía en las entidades Informelania, S.A. (480.965 ptas.) y Escalana Dos, S.A. (5.006.855 ptas.) habiendo aplicado asimismo con ocasión de la venta de parte de las acciones de Informelania, S.A., una parte de la provisión constituida por importe de 7.503.598 ptas, encontrando fundamento la no deducibilidad o el no cómputo como ingreso de las mismas en el artículo 75.2, segundo párrafo de la Ley 43/1995 , lo que suponía minorar la base declarada en 2015.778 ptas. 5º) Los ajustes declarados por imputaciones de las sociedades transparentes (base imponible, deducciones en cuota y retenciones) y que tenían su origen en el ejercicio 1995 de las mismas, eran objeto de incorporación a la liquidación propuesta en el acta que regularizaba el impuesto por el ejercicio 1995, suponiendo esta circunstancia una minoración de la base imponible declarada en 2.093.234.104 ptas. de las deducciones por doble imposición de dividendos en 186.179.636 ptas. y de las retenciones en 193.930.142 ptas, teniendo dicha corrección su origen en la calificación en el citado ejercicio de Flecomar, S.A., como sociedad de valores de conformidad con el artículo 19.1 de la Ley 61/1978 y el artículo 52 de la Ley 18/1991 , y la aplicación del art. 386 del Real Decreto 2631/1982 ,

De la propuesta de liquidación resultaba una cuota a devolver por importe de 353.601.872 ptas. que se encontraba minorada en el importe de la cuota a devolver acreditada en el acta previa de conformidad por importe de 374.191 ptas.

SEGUNDO.- En fecha 27 de Agosto de 1999, el Inspector Regional de la Delegación Especial de Asturias practicó liquidación definitiva, confirmando la propuesta contenida en el acta y adicionando el interes legal del 7.5 % desde la fecha de 25 de Julio de 1997, en que se efectuó el ingreso indebido de 353.227.681 ptas. hasta el 27 de Agosto de 1999, ascendiendo dicho interés a 55.379.318 ptas.

TERCERO.- Contra el acuerdo de liquidación, la entidad promovió reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias,que fue estimada parcialmente, por resolución de 27 de octubre de 2000, en cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes a la provisión por depreciación de valores mobiliarios. Sin embargo, recurrida en alzada esta decisión por el Director del Departamento, el TEAC estimó el recurso, siendo, en cambio desestimado el interpuesto por la entidad, todo ello mediante resolución de 10 de Octubre de 2003.

CUARTO.- Contra la referida resolución de 10 de Octubre de 2003, Flecomar, S.A., interpuso recurso contencioso- administrativo, y la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , con fecha 15 de Febrero de 2007 , dictó sentencia desestimatoria

QUINTO.- Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad Flecomar, S.A., preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto ante esta Sala, con la súplica de que se dicte sentencia por la que se case la recurrida y se resuelva lo que corresponda, con imposición de las costas de la instancia y las del recurso a la Administración recurrida, con todo lo demás que de ello sea consecuencia en Derecho, especialmente en lo relativo al restablecimiento de la situación individualizada de la recurrente.

SEXTO.- Conferido traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición, interesó sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de costas procesales a la parte recurrente.

SÉPTIMO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 4 de Mayo de 2011, tuvo lugar en dicha fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Fundamentos

PRIMERO.- En el proceso seguido en la instancia la hoy recurrente planteó como cuestión principal la de no tener la entidad en el ejercicio de 1995 la consideración de sociedad de cartera, lo que incidía en la regularización realizada respecto del ejercicio de 1996, remitiéndose a la demanda del recurso 1022/2003, relativa a la liquidación del ejercicio de 1995.

Por otra parte, daba también por reproducida la alegación que, con carácter subsidiario, se planteó en dicha demanda, en cuanto a que, aún en el caso de que se entendiese lo contrario, resultaba improcedente el traslado de las bases imputadas por las participadas al ejercicio en que las obtuvieron .

Finalmente, en la demanda se recogía el tema de si eran deducibles las dotaciones a la provisión por depreciación de acciones de sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal, todo ello con carácter subsidiario, porque la actora plantea, en primer lugar,la extemporaneidad de la alzada del Director del Departamento de Inspección contra la resolución del TEAR de Asturias,que declaró que los gastos correspondientes a la provisión por depreciación de valores mobiliarios eran deducibles.

SEGUNDO.- Frente a la sentencia desestimatoria, la representación de Flecomar, S.A., articula su recurso de casación con base en tres motivos, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley , en los que alega:

1º) Infracción de los artículos 24.1 de la Constitución, 67.1 y 33.1 de la Ley Jurisdiccional, 19.1 de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, del Impuesto de Sociedades , en la redacción dada por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, 52.Uno A ) de esta última, 12,2A de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre del IRPF, 28 y 32.1a ) del Reglamento del IRPF de 1981 y 19.1 de la Ley 61/1978 , en su primitiva redacción.

2º) Infracción de los artículos 19.5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , en la redacción dada por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/1991, 386.1 .a) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto de Sociedades, por aplicación indebida del mismo, 76 2b ) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, 55 de la Ley 18/91 y 24.1 de la Constitución.

3º) Infracción de los artículos 19.2 de la Ley 61/1978 , redactado por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 187/1991, de 6 de junio, por aplicación indebida, 13 de la misma Ley 61/1978, que regula las "partidas deducibles", 71.2 y 72 , ambos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982 , que se inaplican o dejan de aplicarse, indebidamente, 103, 121.2, 123,1 y 2 y 122,2 y 3 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico administrativos que dejan de aplicarse, indebidamente, así como de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sentencias de 21 de enero de 2002 (casación 7368/96 ), 26 de enero de 2004 (casación 3669/98 ) y 26 de Abril de 2004 (casación 1395/99 ), sobre extemporaneidad en la interposición del recurso de alzada ordinario.

TERCERO.- En relación con la cuestión planteada en el primer motivo, en el que se niega que Flecomar fuese una sociedad de cartera en el ejercicio de 1995, sometida al régimen de transparencia fiscal, resulta preciso tener en cuenta que esta Sala, en sentencia de 9 de Marzo de 2011, al resolver el recurso de casación nº 2883/2006 , que afectaba a la regularización efectuada a la entidad, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, estimó el referido recurso, anulando la sentencia de 30 de Marzo de 2006 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1022/2003 , que había confirmado el criterio de la Inspección.

La Sala, después de recordar la doctrina sentada en las sentencias de 3 de Diciembre de 2008, casación 1763/06 , y 20 de Enero de 2009 (casaciones 2564/06 y 453/06 ), al resolver casos similares, en los que también se cuestionaba la naturaleza de sociedad de cartera, respecto a empresas con una importante cifra de negocios, si no concurría la finalidad perseguida por las normas reguladoras de la transparencia fiscal, declaró en su fundamento quinto:

"En el presente caso, nos encontramos ciertamente con una sociedad que se constituyó con la finalidad de desarrollar una actividad comercial, no tratándose, pues, de una mera sociedad instrumental, creada para eludir la tributación de las rentas de sus socios. Por otra parte, en el ejercicio 1995, tuvo una importante actividad económica.

Por ello aunque formalmente en 1995 más de la mitad de su activo estaba constituido por valores, si abandonamos la interpretación literal de la normativa y atendemos a la finalidad última perseguida por el régimen de transparencia fiscal la conclusión a que se llega en que no todos los valores que, según la Inspección, integraban la cartera de valores propiamente podían considerarse a efectos de la calificación de la sociedad como de transparencia fiscal, por derivar del ejercicio de la actividad económica que desarrollaba.

Así, la Inspección tuvo en cuenta, a los efectos de verificar que al menos el 50 % del activo total, 3.515.767.854 ptas. estaba constituido por valores, de un lado, las participaciones en empresas del grupo, computando todas las acciones emitidas por sociedades anónimas, por importe de 1.040.686.256 ptas., que representaban un 29,60 % del total del activo y, de otro, inversiones financieras a corto plazo, por importe de 955.998.900 ptas. correspondientes a títulos de deuda pública adquiridos en operaciones de compras realizadas con pacto de recompra que representaban un 27,19 % del total del activo.

Pues bien, aún aceptando el criterio de la Administración de que los supuestos de exclusión que contemplaba la Ley 18/91 no resultaban aplicables a la recurrente, incluso el de las participaciones en el capital de sociedades, siempre que existiese una vinculación duradera para completar o desarrollar las actividades empresariales o profesionales de la sociedad, (art. 52.1.A ), en cuanto que el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas entendió que realizaban actividades empresariales aquellas entidades que disponiendo directamente de al menos el 50 por 100 de los derechos de voto en otras, dirijan y gestionen el conjunto de actividades empresariales de las entidades participadas mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales manteniendo la Inspección que la recurrente sólo ostentaba porcentajes iguales o superiores al 50 por 100 en cinco sociedades, siendo a su vez éstas transparentes, hay que reconocer que en todos los supuestos de exclusión, se partía del desarrollo de actividades empresariales y profesionales de la sociedad y de la relación de los valores con la misma actividad, lo que no podía desconocerse a la hora de interpretar la normativa, como luego vino a confirmar de forma expresa, la posterior Ley 43/1995, de 27 de diciembre , que tras considerar como sociedades transparentes las "sociedades en que más de la mitad de su activo este constituido por valores" (art. 75.1 .a), concreta los supuestos de excepción, no computando, para conceptuar a una sociedad como transparente, aquellos valores relacionados con el desarrollo de actividades empresarias.

De esta forma el legislador quiso evitar la llamada transparencia fiscal sobrevenida, esto es, que una sociedad que realiza actividades empresariales pueda tributar en transparencia fiscal.

Todo lo anterior determina la necesidad de estimar el primer motivo máxime cuando no se discute que el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos en el ejercicio 1995 y en los años inmediatamente anteriores provienen todos de la realización de la actividad empresarial o indirectamente de la inversión de los beneficios de la actividad empresarial."

CUARTO.- Pues bien, dado que la regularización efectuada en el ejercicio 1996 tenía su origen en el acta relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995, la consecuencia de la anulación de la liquidación correspondiente, a ese ejercicio, al ser improcedente el régimen de transparencia fiscal, es la nulidad de la actuación de la Inspección respecto del ejercicio 1996, que minoró las imputaciones de bases, deducciones y retenciones por entender que debían computarse forzosamente en 1995, lo que comporta la necesidad de estimar el primer motivo, máxime cuando la sentencia recurrida, transcribe los razonamientos de la sentencia de 30 de Marzo de 2006, dictada en el recurso contencioso administrativo 1022/2003 .

Estimada la pretensión principal, de que Flecomar, S.A., no era una sociedad de cartera en 1995, resulta innecesario el examen del segundo motivo, debiendo significarse, no obstante, que la Sala, en la referida sentencia de 9 de Marzo de 2011 , tampoco aceptó la interpretación que defendió la Administración, al no permitir el ejercicio del derecho de opción para imputar las bases imponibles positivas recibidas de sus sociedades participadas transparentes, bien al ejercicio en que éstas las obtuvieron, o bien al siguiente al de su obtención.

QUINTO.- Queda por examinar el tercer motivo, que ha de ser también estimado, toda vez que el criterio que sienta la Sala de instancia para rechazar la extemporaneidad del recurso de alzada que el Director del Departamento de Inspección Financiera interpuso contra la resolución del TEAR de Asturias es contrario a la doctrina que esta Sala tiene sentada.

En efecto, aunque la doctrina de la sentencia de 21 de enero de 2002 fue matizada en posteriores sentencias, entre otras, de 19 y 24 de octubre de 2007 , recursos números 71 y 304 respectivamente, en el sentido de que cuando la remisión de la resolución del TEAR a los órganos legitimados para recurrir no se hace en el plazo de los cinco días a que se refería el artículo 103 del Reglamento , pero se deja constancia expresa en las actuaciones de la fecha de notificación de la resolución estimatoria de la reclamación, el plazo de quince días para la interposición de la alzada ante el TEAC ha de contarse desde el siguiente al de su notificación o comunicación, sin que, por tanto, el incumplimiento del plazo de cinco días tenga carácter invalidante de la notificación, es lo cierto que el trámite de alegaciones por el órgano legitimado para el recurso después del anuncio en plazo, sin fundamentación, ha sido considerado por la Sala, en la regulación anterior a la Ley de 2003 , como improcedente, por la necesidad de delimitar en el escrito de interposición, las cuestiones a resolver ( sentencias, entre otras, de 30 de enero de 2008 (casación para la unificación de doctrina 92/03 ) y 6 de marzo de 2008 (casación 316/04 ).

Ante esta doctrina, procede, también, estimar el recurso contencioso-administrativo en cuanto a la última pretensión ejercitada, pues aunque sea cierta la fecha de recepción del 26 de diciembre de 2000, de la que partió el Director del Departamento, como el escrito de alzada se presentó, sin fundamentación, no formulándose las alegaciones hasta el 4 de Abril de 2001, es obvio que debió declararse inadmisible por el TEAC, lo que comportaba la firmeza de la resolución del TEAR de 27 de octubre de 2000, que estimó como gasto deducible las dotaciones a la provisión por depreciación de las acciones de las sociedades transparentes participadas que efectuó la recurrente.

SEXTO.- Al haberse estimado el recurso de casación no procede hacer pronunciamiento en cuanto a las costas, sin que se aprecien circunstancias para una expresa imposición a las partes en la instancia.

Fallo

PRIMERO.- Estimar el recurso de casación interpuesto por Flecomar, S.A., contra la sentencia de 15 de Febrero de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que se casa y anula.

SEGUNDO.- Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 10 de Octubre de 2003, que se anula en cuanto confirma el acuerdo del Inspector Regional de la AEAT de Asturias de 27 de Agosto de 1999.

TERCERO.- No hacer imposición de las costas en la instancia ni en la casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.