Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1509/2009 de 27 de Junio de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintisiete de Junio de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 1509/2009, interpuesto por FAMICAJA, S.L, representada por el Procurador D. Manuel Sánchez Puelles y González Carvajal, contra la sentencia de 22 de Diciembre de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección Quinta, en el recurso contencioso administrativo núm. 1520/2006 , relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Famicaja, S.L, con fecha 10 de Noviembre de 2006, interpuso, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 24 de Julio de 2006, por la que se acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa promovida frente al Acuerdo de liquidación de 28 de Marzo de 2003, dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por un importe de 236,29 Euros, como consecuencia del acta de disconformidad levantada, en fecha 14 de Febrero de 2003, ante el resultado del expediente de declaración de fraude de ley tributaria, tramitado conjuntamente con el socio único D. Patricio y su cónyuge Doña Ramona , en relación con la operación de transmisión realizada el 23 de Septiembre de 1999 de la participación en la mercantil Ferralca, S.A, a la sociedad Famicaja, S.L (constituida el 6 de Septiembre de 1999), con inclusión en el precio de los dividendos devengados por importe de 120.400.000 pts y repartidos mediante acuerdo de la Junta General de 7 de Septiembre de 1999 pero exigibles a partir del 30 de Septiembre de 1999, y que finalizó por resolución del Delegado Especial de la AEAT de Madrid de 12 de Diciembre de 2002, de la que se deducía que no procedía incluir en la declaración del Impuesto sobre Sociedades las retenciones soportadas, 30.100.000 pts, por la percepción de los dividendos repartidos por Ferralca, S.A, dado que debían imputarse éstos y aquéllas a las personas físicas para su integración en la base imponible general del IRPF como rendimientos de capital mobiliario (norma eludida), junto con la deducción por doble imposición de dividendos y las retenciones soportadas en la percepción de los mismos, y sin integración de cantidad alguna en la parte especial de la base imponible (norma de cobertura junto con la norma de valoración 8ª del Plan Contable).

SEGUNDO.- Contra la referida sentencia, Famicaja, S.L, preparó recurso de casación, siendo interpuesto con la súplica de que se dicte sentencia estimatoria, declarando la nulidad de todas las actuaciones y resoluciones administrativas.

TERCERO.- Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia que declare inadmisibles o, en su defecto, desestimando, los motivos 1º a 5º, ambos inclusive, todo ello por aplicación de lo dispuesto en el Auto de esta Sala de 24 de Septiembre de 2009, dictado en el recurso de casación núm. 2038/2009 , al ser los escritos de interposición idénticos, y desestimando los motivos 6º y 7º.

CUARTO.- Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 20 de Junio de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Fundamentos

PRIMERO.- La recurrente articula siete motivos de casación, todos al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Quinta, de 22 de Diciembre de 2008 , que reproduce lo declarado en su sentencia de 27 de Noviembre de 2008, dictada en el recurso 1517/2006 , derivado de la misma actuación administrativa, pero interpuesto por D. Patricio , titular de la mercantil recurrente, contra liquidación girada al mismo por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a consecuencia de la misma operación controvertida, en su día declarada en fraude de ley.

La Sala en dicha sentencia de 27 de Noviembre de 2008 confirmó el criterio del TEAR de Madrid sobre la improcedencia de cuestionar la declaración de fraude de ley con motivo de la impugnación de la liquidación girada en base a la misma, rechazando de esta forma el motivo alegado por el recurrente de que tal declaración no era un acto impugnable por separado de la liquidación, por tratarse de un mero acto de trámite.

Ante esta conclusión, por haber adquirido firmeza la declaración de fraude de ley, el Tribunal no analiza la concurrencia o no de los elementos necesarios para tal calificación.

Esta sentencia de 27 de Noviembre de 2008 ha quedado firme, al haberse declarado inadmisible, por Auto de 5 de Noviembre de 2009 de esta Sala, el recurso de casación interpuesto por el Sr. Patricio , por no alcanzar la cuota resultante de la regularización practicada por el IRPF del ejercicio 1999 el umbral cuantitativo fijado por la ley .

SEGUNDO.- Ahora se resuelve el recurso de casación interpuesto por la entidad, que fue admitido por la Sala, y sin que se planteara la falta de fundamento de los motivos 1º a 5º, por tratarse de una reproducción literal del escrito de demanda, como ocurrió en el recurso que invoca el Abogado del Estado, casación 2038/2009, interpuesto por Doña Candida , inadmisión que en este caso no puede mantenerse al efectuarse en cada motivo una critica de la sentencia, aunque previamente se transcriben párrafos de la demanda.

En el primer motivo de casación se aduce la infracción de los arts. 165 ley 230/1963 , 37 a 39 y 98 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por 391/1996, y art. 61 del Reglamento de la Inspección , aprobado por 391/1996, por no existir, en contra de lo resuelto en la instancia, norma alguna que establezca la obligación de impugnar separadamente la resolución administrativa que declara la existencia de fraude de ley para poder oponerse eficazmente al acto de liquidación tributaria que aplique el art. 24 de la LGT a efectos de determinar la deuda del sujeto pasivo.

En el motivo segundo se alega la infracción de los arts. 25 y 28 de la ley 29/1998 (LJCA), en el que se insiste en que la liquidación impugnada es un acto definitivo con contenido propio y susceptible de revisión plena, por aplicación indebida de las normas tributarias en que se basa, incluida la aplicación indebida del art. 24 de la LGT .

El motivo tercero alude a la infracción del art. 24 de la ley 230/1963 y de la doctrina jurisprudencial sobre el mismo, sentencias del Tribunal Supremo de 12 de septiembre , 25 y 23 de mayo de 2007 , en el que se vuelve a insistir sobre la inexistencia de obligación legal de recurrir separadamente la resolución administrativa que declara la existencia de fraude de ley, para poder oponerse eficazmente a cualquier acto de liquidación tributaria que aplique el art. 24 de la LGT a efectos de determinar la deuda del sujeto pasivo, razonándose también sobre la inexistencia de fraude de ley en este caso.

El motivo cuarto se refiere a la infracción del art. 25 de la Ley 230/1963 , porque la liquidación recurrida, aunque invoca el supuesto fraude, desconoce a efectos tributarios los negocios y personificación como si se tratara de negocios simulados, sin que exista prueba alguna de dicha simulación por parte de la Administración y sin que se invoque siquiera la aplicación del art. 25.

El motivo quinto mantiene la infracción de los arts 23 y 28 de la ley 230/1963 y de la jurisprudencia sobre los mismos como consecuencia de una calificación dual de contrato de compraventa .

En el motivo sexto se invoca la infracción del art. 72 de la ley 40/1998 , al no ser de aplicación al caso de autos, por cuanto que la Administración no acreditó que la sociedad perceptora del rendimiento reuniese los requisitos para ser considerada sociedad en transparencia.

Finalmente, en el motivo séptimo se alega la infracción de los arts. 14 y 24 de la Constitución Española , por desconocer la sentencia, sin motivar el cambio de criterio, una sentencia previa sobre la misma cuestión invocada por la recurrente en la demanda, concretamente la sentencia 477/2005, de 5 de Mayo , sobre la improcedencia de la impugnación autónoma e independiente de la posterior liquidación de la resolución por la que la Administración hace la calificación de fraude de ley.

TERCERO.- Previamente al examen de los motivos conviene recordar la evolución de la regulación del fraude de ley.

Así nos encontramos que el art. 24.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción originaria, establecía que "Para evitar el fraude de ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzcan un resultado equivalente del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado."

Este procedimiento especial se reguló inicialmente a través del Real Decreto 1919/1979, de 29 de Junio, cuyo art. 5 señalaba la obligación de notificar el acuerdo a los interesados, y que contra el mismo cabría interponer recurso de reposición o directamente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central. pasándose una vez firme, según el art. 6, a la fase de ejecución, que correspondía al Delegado de Hacienda competente, que debía anular las liquidaciones que se hubieran practicado como consecuencia de fraude de ley y efectuar la nueva liquidación.

De la normativa expuesta se deduce que para declarar fraudulento determinado hecho imponible no era suficiente la mera discrepancia de la Administración, sino que era necesario un expediente especial en el que se aportase la prueba correspondiente con audiencia del interesado. El procedimiento regulado en el Real Decreto 1919/1979, era, en realidad, un procedimiento incidental, que concluía con un acto de fijación vinculante para la propia Administración en el momento de la práctica de la correspondiente liquidación definitiva, que constaba de cuatro fases: iniciación, instrucción, resolución y ejecución.

Sin embargo, el Real Decreto 1919/1979, de 29 de Junio, resultó derogado por el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria única).

En esta situación, esta Sala, sentencias de 4 de Diciembre de 2008, casación 4840/06 ; 29 de Abril de 2010, casación 100/2005 , 28 de Marzo de 2011, casación 130/2007 y 3 de Octubre de 2011, casación 2528/2007 , consideró procedente la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en base a lo que disponía el art. 9 de la ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria , y estableció la propia Disposición Adicional 5ª de la ley 30/92 , criterio que no se modifica después de la reforma de la Ley General Tributaria por ley 25/1995, de 20 de Julio, en cuanto el nuevo art. 24.1 continuó exigiendo que el fraude de ley fuera declarado en expediente especial con audiencia del interesado.

Por otra parte, el Tribunal Supremo admitió la impugnación autónoma en la vía económico-administrativa de la resolución declarativa de haberse actuado en fraude de ley, en procedimientos tramitados con arreglo a la normativa procedimental general, llegándose de esta forma a la nueva ley General Tributaria, cuyo art. 15 introduce el concepto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria como figura que sustituye a la regulación del fraude de ley, exigiendo su art. 159 para que la Inspección de los Tributos pueda declarar el referido conflicto un informe favorable de una Comisión consultiva, informe que no es susceptible de recurso independiente, sin perjuicio de que proceda contra la liquidación que se practique, momento en el que podrá discutirse la procedencia de la declaración de abuso en la aplicación de la norma tributaria.

CUARTO.- En el presente caso la normativa aplicable era la Ley General Tributaria de 1963, después de la modificación operada por la ley 25/1995, habiéndose tramitado el expediente de fraude de ley, con arreglo al procedimiento administrativo común, con intervención de los interesados, finalizando por resolución del Delegado Especial de la AEAT en Madrid de 12 de Diciembre de 2002, declarando la existencia de fraude de ley en la operación controvertida, que fue debidamente notificada a los afectados con la indicación de que contra ella procedía el recurso potestativo de reposición o la reclamación económico- administrativa en el plazo de 15 días, habiendo quedado firme, lo que determinó la práctica de las correspondientes liquidaciones.

Sentado lo anterior la Sala, y entrando en el examen de los dos primeros motivos de casación su desestimación se impone.

Como opone acertadamente el Abogado del Estado la verdadera cuestión que debe resolverse no es la relativa a la procedencia o no de la impugnación de las liquidaciones tributarias practicadas por la Inspección con posterioridad a la declaración de la existencia de fraude de ley, sino si en la impugnación de las liquidaciones puede o no cuestionarse la declaración de fraude de ley que no fue recurrida en su momento, y la respuesta no puede ser otra que la que mantiene la Administración y confirma la Sala, por lo que dictada una resolución que declara la existencia del fraude de ley, si ésta no se recurre, esa declaración debe considerarse firme y consentida a todos los efectos, lo que hace inviable una impugnación posterior de las liquidaciones si se limitan a aplicar estrictamente las consecuencias de la declaración del fraude de ley.

Frente a lo anterior no cabe alegar la inexistencia de una norma especial que así lo establezca, puesto que la doctrina que se declara se deduce de las reglas generales del procedimiento administrativo, debiendo reconocerse que una norma como el nuevo art. 159.7 de la Ley General Tributaria de 2003 , que excluye la impugnación autónoma e independiente de la liquidación del informe de la Comisión consultora no se contemplaba con anterioridad, antes por el contrario, la normativa sobre la reclamación económica administrativa, concretamente los arts. 165,f) de la antigua ley General Tributaria y 38.1 e) del Reglamento de Procedimiento de dichas reclamaciones, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, disponían que eran reclamables en dicha vía "los actos que establezcan el régimen tributario aplicable a un sujeto pasivo en cuanto sea determinante de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo."

QUINTO.- La desestimación de los dos primeros motivos impide abordar el examen de fondo, que tampoco fue analizado por la sentencia recurrida, al haber devenido firme la declaración de fraude de ley acordada, comportando también aquella desestimación la improcedencia de la invocación de los motivos cuarto, quinto y sexto.

Queda por resolver el último motivo, en el que se alega la vulneración del principio de igualdad en la aplicación de la ley, por parte de la Sala de instancia, en cuanto se aparta de un anterior pronunciamiento favorable a la impugnación de la resolución que pone fin al expediente de fraude de ley con motivo del recurso interpuesto contra la liquidación, motivo que no cabe aceptar, toda vez que el criterio que sentó el Tribunal de instancia en la sentencia de 5 de Mayo de 2005 se opone a la doctrina de esta Sala, que anteriormente quedó reflejada en el Fundamento Tercero.

SEXTO.- La desestimación del recurso comporta a su vez la imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de tres mil euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos desestimar el recurso de casación interpuesto por la entidad Famicaja, S.L, contra la sentencia de 22 de Diciembre de 2008, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección Quinta , con imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo establecido en el último Fundamento de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública ante mí, el Secretario. Certifico.