Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1536/2008 de 01 de Marzo de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a uno de Marzo de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 1536/2008, promovido por la entidad INMOBILIARIA ALGOM, S.A. , representada por el Procurador de los Tribunales don Isacio Calleja García, contra la Sentencia de 31 de enero de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 514/2004, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 16 de abril de 2004, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra los Acuerdos de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Valladolid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 28 de diciembre de 2000 y de 26 de enero de 2001 de liquidación y de imposición de sanción, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- El 27 de noviembre de 2000, la Dependencia de Inspección de la Delegación de Valladolid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria incoó a la entidad INMOBILIARIA ALGOM, S.A. (en adelante, ALGOM), Acta de disconformidad núm. 70349484, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, en la que se hacía constar que procedía incrementar el resultado contable, y la base imponible, en los siguientes conceptos y cuantías: 1º) Gastos contables que se consideran inversiones: 10.214.432 ptas. (61.389,97 euros); 2º) Amortizaciones (apartamentos de Marbella) que corresponden a inmuebles que debieron contabilizarse como existencias: 952.264 ptas. (5.723,22 euros); 3º) Gastos contabilizados por las cantidades reconocidas a los comuneros del Edificio Dórico según el acta de disconformidad girada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995 como mayor coste de la parcela 101 G vendida el 29 de diciembre de 1995 a la entidad 101 GESTAN, S.A., ascendentes a 68.910.160 ptas. (414.158,4 euros).

La Inspección había extendido acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, regularizando la exención por reinversión de 494.156.401 ptas. (2.969.939,78 euros), que eran los beneficios obtenidos por la venta de las parcelas 101 G y 124 F a la entidad vinculada 101 GESTAN SA. A juicio de la Inspección, la operación de venta, realizada el 29 de diciembre de 1995, era una operación con precio aplazado, produciéndose el último cobro en diciembre de 1997, y según los arts. 22.4 de la Ley 61/1978 y 19.4 de la Ley 43/1995 , el rendimiento obtenido debía imputarse en proporción a los cobros, por lo que correspondía integrar en la base imponible de 1996 el importe de 326.243.211 ptas. (1.960.761,19 euros), con lo que la base imponible comprobada ascendió a 440.869.141 ptas.

Tras el preceptivo Informe ampliatorio y el escrito de alegaciones de la obligada tributaria, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica, con fecha 28 de diciembre de 2000, dictó Acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta de regularización contenida en dicha Acta, resultando una deuda tributaria a ingresar de 145.774.834 ptas. (876.124,4 euros) [cuota de 118.774.834 ptas. (713.851,13 euros) y 26.496.777 ptas. (159.248,84 euros) de intereses de demora].

Con fecha 29 de noviembre de 2000, se acordó el inicio del expediente sancionador por infracción tributaria grave, mediante el procedimiento abreviado regulado en el art. 34 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , realizando el instructor propuesta de sanción del 50 por 100 sobre la cantidad dejada de ingresar ( art. 87.1 de la LGT ). El 26 de enero de 2001 el Inspector Jefe dictó Acuerdo de imposición de sanción por importe de 59.387.417 ptas. (356.925,56 euros).

SEGUNDO.- Disconforme con el Acuerdo de liquidación, la mercantil ALGOM interpuso, el 15 de enero de 2001, reclamación económico-administrativa (R.G. 556/01; R.S. 310/03), alegando, en síntesis, lo siguiente: a) que la sociedad utilizó el criterio del devengo, imputando el beneficio de la venta de las parcelas al año 1995, mientras que la Inspección acogió el criterio de caja por lo que lo había incluido en el ejercicio 1996; y b) que la sociedad no había sido nunca promotora de viviendas para la venta, por lo que los terrenos que se enajenaron no eran existencias, sino parte de su inmovilizado, imputando el beneficio al ejercicio 1995, habiendo cumplido todos los requisitos exigidos por las normas para acogerse a la exención por reinversión.

De igual forma, contra el Acuerdo de imposición de sanción, el 14 de febrero de 2001, la representación procesal de ALGOM presentó reclamación económico-administrativa (R.G. 1181/01; R.S. 42/04), en la que aducía que la conducta de la reclamante no debía ser merecedora de sanción alguna ya que la sanción era improcedente por ausencia de culpabilidad, habiendo existido buena fe en la sociedad, sin voluntad negligente y menos aún defraudadora.

Por Resolución de 16 de abril de 2004, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) estimó parcialmente las reclamaciones, confirmando tanto la liquidación impugnada respecto a la cuota como el acuerdo sancionador y ordenando anular la liquidación de los intereses de demora, girando una nueva liquidación de acuerdo con lo señalado en el fundamento de derecho Decimoprimero.

En lo que interesa al presente recurso de casación, el TEAC aborda la cuestión relativa al criterio de imputación temporal de los ingresos obtenidos por la venta de dos parcelas, las núms. 101G y 124F, señalando que « la entidad Gestan SA compró en escritura pública de 29-12-1995 » dichas parcelas a « a Inmobiliaria Algom SA por un precio de 500.00.000 pesetas (3.005.060,52 €); en la escritura se hace constar que "dicho precio será pagado en el máximo de cinco años a contar desde el día de hoy...". En la contabilidad de Inmobiliaria Algom SA figura a 31-12-95 en el activo de la sociedad la cuenta 253001 "Crédito L/P GESTAN SA" con un importe de 580.000.000 pesetas (3.485.870, 21 €) (precio de venta más IVA). Dicho importe fue cobrado en 1996 y 1997, concretamente, en enero y diciembre de 1996 y en diciembre de 1997. La sociedad declaró como beneficio extraordinario la cantidad de 494.156.401 pesetas (2.969.939,78 €), y fue imputado fiscalmente íntegramente al ejercicio 1995. Asimismo, efectuó un ajuste extracontable negativo por importe mencionado, al entender que procede la exención por reinversión. Sin embargo, la Inspección extendió acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995 » al considerar que « el rendimiento obtenido deb[ía] imputarse en proporción a los cobros, por lo que corresponde integrar en la base imponible del ejercicio 1996 el importe de 326.243.211 pesetas (1.960.761,19 €) » (FD Quinto).

«En el presente caso -concluye el TEAC-, la venta se produce el 29-12-1995 y es en el ejercicio 1995 cuando se determina el rendimiento obtenido por lo que hay que tener en cuenta lo dispuesto» tanto en el art. 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), como en los arts. 88 y 89 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), de los que «se deduce queen las operaciones con precio aplazado se establece como criterio general de imputación temporal el de caja, es decir, en función de los cobros ». Por el contrario -afirma el Tribunal-, «[e]l criterio que la empresa dice haber adoptado fiscalmente no consta en el expediente que estuviera recogido ni en la memoria ni en la declaración liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995, por lo que no se cumple el requisito de "que se manifieste y justifiqueal presentarla declaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto" ». Además, « en el presente caso, la reclamante consideró el beneficio obtenido como incremento de patrimonio acogiéndose a la exención por reinversión, y la LIS establecía un criterio específico de imputación temporal del incremento patrimonial acogido a la exención por reinversión, criterio que es de aplicación obligatoria en dichos supuestos, y prevalece sobre el contenido en las operaciones a plazos por el artículo 22.4 de la mencionada Ley 61/1978 ; Sin embargo, el beneficio obtenido por la reclamante en la enajenación de las parcelas, en cuanto éstas tienen la naturaleza jurídica de existencias », y « por lo mismo, no constituyen elementos materiales del activo fijo de la empresa, no podían en ningún caso acogerse a la exención por reinversión » (FD Sexto).

Finalmente, con relación a la sanción, el TEAC concluye que « la entidad ha[bía] dejado de ingresar una parte de la deuda tributaria y ha[bía] incumplido claramente una norma que no es susceptible de diversas interpretaciones, por lo que proced[ía] su consideración como infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria » (FD Decimosegundo).

TERCERO.- Contra la Resolución del TEAC, la representación procesal de ALGOM presentó el 10 de junio de 2004 recurso contencioso-administrativo núm. 514/2004, formulando la demanda mediante escrito registrado el 29 de diciembre de 2004, en el que, en lo que aquí interesa, defendió: la imputación temporal de las plusvalías en el ejercicio 1995 y la improcedencia de la sanción.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 31 de enero de 2008, dictó Sentencia estimando en parte el recurso.

La Sentencia aborda, en primer lugar, «la imputación temporal de las plusvalías obtenidas por la venta de dos parcelas, la 101.G y la 124.F, el 29 de diciembre de 1995» , concluyendo la Sala al respecto que «en las operaciones con precio aplazado como la ahora enjuiciada -carácter que le atribuye la propia demanda- se establece como criterio general el de imputación temporal de caja, por el que los rendimientos se entienden obtenidos en función de los cobros correspondientes, criterio que, por lo demás, mantiene el artículo 19.4 de la Ley 43/1995 , aplicable "ratione temporis" a 1996, excepto que la entidad hubiera optado por aplicar el criterio del devengo ». Y toda vez que « [e]n el caso presente, no consta la opción del sujeto pasivo prevista en el artículo 88.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades -Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre -, ni en la memoria de la sociedad ni en la declaración del Impuesto del ejercicio 1995», no puede entenderse «acreditada la opción por el hecho, reconocido por la Administración, de que se imputara íntegramente el beneficio al ejercicio 1995. Por tanto, ha de desestimarse el motivo de impugnación, en tanto que la calificación de la venta efectuada en 1995 como operación a plazos realizada por la Inspección, trascendió al ejercicio hoy impugnado -1996-, aumentando la base imponible de la sociedad en este periodo. Por otra parte, aunque la Ley 61/78, artículo 15.8 -152.1 del reglamento-, establecían un criterio específico de imputación temporal del incremento patrimonial acogido a la exención por reinversión, lo cierto es que tal criterio no puede ser aplicado aquí partiendo de un hecho ajeno a este proceso, pues como se dijo en la sentencia citada de 4 de diciembre de 2007 , no procedía la exención por reinversión al ser los inmuebles reseñados existencias de la sociedad » (FD Tercero).

En cuanto a la alegada improcedencia de la sanción, la Audiencia Nacional, sobre la base del principio de culpabilidad, considera que « no puede excusarse la inclusión como deducibles de gastos particulares del administrador no relacionados con los ingresos de la sociedad, al estar acreditada en este caso la culpabilidad de la actora, pues ninguna interpretación cabe hacer de los preceptos en juego . En cuanto a las parcelas de Parquesol,también procede mantener la sanción, partiendo de que la conducta de la actora en este caso fue negligente al contabilizar como inmovilizado lo que eran existencias, contraviniendo no sólo la normativa mercantil y contable, sino sus propias declaraciones de IVA en los que ha considerado que las ventas de las parcelas eran operaciones de régimen general, pretendiendo asimismo un beneficio como es la exención por reinversión al que no tenía derecho, por lo que no cabe apreciar interpretación razonable de la norma, más aún cuando dicha calificación, la de existencias, no ha sido combatida en el presente recurso ». Por el contrario, la Sala de instancia estima que « no procede la imposición de sanción, al basarse en la aplicación de normas susceptibles de interpretaciones dispares, en cuanto a los demás puntos de la regularización que, además, no son objeto de tratamiento pormenorizado en la resolución sancionadora, como la indebida imputación temporal, la amortización de bienes que tienen la consideración de existencias y otros gastos. Y en cuanto a la exención por reinversión derivada de una venta a empresa vinculada es improcedente la sanción ya que la cuestión afecta al ejercicio 1995, aún no resuelta definitivamente y que en 1996 únicamente se discute una consecuencia de tal decisión » (FD Noveno).

CUARTO.- Mediante escrito presentado el 27 de febrero de 2008, la representación procesal de ALGOM preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito de fecha 8 de mayo de 2008, en el que formuló dos motivos de casación, ambos al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA).

Con carácter previo, la entidad recurrente solicita la integración de hechos probados omitidos por el Tribunal de instancia relativos a que «la entidad contabilizó el incremento de patrimonio derivado de la venta de las parcelas 101-G y 124-F en el ejercicio 1995, y lo declaró en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a ese mismo año» (pág. 6).

En el primer motivo de casación se denuncia la infracción de los arts. 22.4 de la LIS, 88.4 del RIS, y el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, 1ª parte "principios contables" (pág. 10). A estos efectos, la recurrente sostiene que «[l]a sociedad recurrente es la única que puede optar por aplicar un criterio u otro respecto de la operación de venta de las parcelas», no estableciéndose en la Ley «ningún requisito para aplicar el criterio del devengo, ni siquiera cuando se trata de una operación con precio aplazado». Asimismo, aduce que «[l]os requisitos establecidos en el Reglamento no se refieren a las operaciones con precio aplazado, sino al cambio de criterio respecto del general del devengo, o dicho de otra manera, tales requisitos deben cumplirse cuando se aplica el criterio del cobro», y en este caso, pueden entenderse cumplidos «puesto que la decisión de la sociedad de aplicar el criterio del devengo se ha manifestado en la declaración del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 1995, al no realizar ningún ajuste fiscal sobre el resultado contable» (pág. 16).

En resumen -concluye la mercantil-, «la liquidación practicada por la Inspección tributaria en concepto de Impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996 debe ser anulada, y la sentencia que lo aceptó debe ser casada, pues contraviniendo la decisión de la sociedad se ha aplicado el criterio del cobro a la operación de venta de las parcelas, realizada en el año 1995 imputando en el ejercicio 1996 una renta de 1.960.761, 19 euros (326.243.211 ptas.) que ya había sido incluida en la declaración del impuesto del ejercicio 1995» (pág. 17).

Y en el segundo motivo de casación, ALGOM alega que la Sentencia de instancia vulnera el art. 77, apartados 1 y 4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), al «manten[er] la sanción impuesta sobre algunos puntos que ni siquiera han sido objeto de debate en el presente recurso, como por ejemplo la exención por reinversión que nunca podía haberse aplicado en el ejercicio 1996, al no existir reinversión alguna», por lo que «[e]sta confusión del juzgador de instancia, hace que a [la] parte no le quede totalmente claro si la sanción ha resultado anulada respecto del aumento de la base imponible del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996, operado como consecuencia de la imputación por el criterio del cobro de los beneficios obtenidos con la venta de parcelas en 1995» (pág. 17). Además -añade la recurrente-, existen «suficientes razones para estimar en todo caso que la sociedad recurrente ha obrado conforme a una interpretación razonable de la norma», pues «no hay en todo el recurso una cuestión más evidente sobre la que la sociedad tenga razón, desde el punto de vista de la liquidación y mucho más desde el de la sanción impuesta».

En todo caso -concluye-, «aceptando a efectos puramente dialécticos la tesis de la Inspección, la falta de requisitos formales podrían impedir la aplicación del criterio del devengo en las operaciones con precio aplazado», pero «jamás podría desembocar en la imposición de una sanción» (pág. 18).

QUINTO.- Mediante escrito presentado el 11 de marzo de 2009, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo con imposición de las costas a la parte recurrente.

El defensor del Estado, ante la integración de hechos solicitada por la entidad recurrente, manifiesta que «[l]a sentencia, en su Fundamento III, ya reconoce que la sociedad imputó íntegramente el beneficio al ejercicio 1995. Sobre este hecho no hay discrepancia», por lo que «[l]a cuestión es eminentemente jurídica, ya que la Audiencia Nacional considera que aun pudiéndose optar por el criterio del devengo y no el de cobro, en casos de precio aplazado, no se cumplieron los requisitos previstos en el art. 88.4 del» RIS. Y a este respecto, señala la representación pública que el mencionado precepto establece que «no obstante los criterios anteriores se puede utilizar un criterio distinto, es decir, en caso de operaciones a plazo el criterio del devengo, siempre que se manifieste así expresamente al presentar la correspondiente declaración», lo que, «y esto es un hecho probado declarado como tal por la Audiencia Nacional, en el presente caso no ha sucedido», ya que «[c]omo dice la Sala de instancia no consta la opción del sujeto pasivo prevista en el precepto, opción de la que lógicamente debe tener conocimiento la Administración Tributaria, un conocimiento expreso, por lo que la sentencia no infringe los preceptos que se citan en el motivo, en especial el art. 22.4» de la LIS (págs. 2-3).

Con relación a la sanción, el Abogado del Estado solicita «que no se estime el segundo motivo que se articula porque según muy reiterada jurisprudencia la cuestión de la culpabilidad es propia de la Sala de instancia, y por tanto no es revisable en casación» (pág. 3).

Finalmente, en cuanto a la solicitud de indemnización y abono de gastos y costes realizada por la recurrente, la parte recurrida considera que dicha petición es «improcedente, en función de lo que se dice en el Fundamento Decimoprimero de la sentencia impugnada; y respecto a los gastos del aval ya se efectuó el correspondiente pronunciamiento en el fallo recurrido» (pág. 3).

SEXTO.- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 29 de febrero de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por la sociedad Inmobiliaria Algom, S.A. contra la Sentencia de 31 de enero de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , estimatoria parcial del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 514/2004, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de abril de 2004, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Valladolid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fechas 28 de diciembre de 2000 y de 26 de enero de 2001, respectivamente, relativos al Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 1996.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la parte recurrente en la instancia adujo, en lo que atañe al presente recurso de casación, la imputación temporal realizada por ALGOM de las plusvalías obtenidas por la venta de unas parcelas en el año 1995 y la improcedencia de la sanción. La Sala de instancia llega rechazó el primer motivo porque « [e]n el caso presente, no consta la opción del sujeto pasivo prevista en el artículo 88.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades -Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre -, ni en la memoria de la sociedad ni en la declaración del Impuesto del ejercicio 1995, sin que se pueda entender acreditada la opción por el hecho, reconocido por la Administración, de que se imputara íntegramente el beneficio al ejercicio 1995. Por tanto, ha de desestimarse el motivo de impugnación, en tanto que la calificación de la venta efectuada en 1995 como operación a plazos realizada por la Inspección, trascendió al ejercicio hoy impugnado -1996-, aumentando la base imponible de la sociedad en este periodo. Por otra parte, aunque la Ley 61/78, artículo 15.8 -152.1 del reglamento-, establecían un criterio específico de imputación temporal del incremento patrimonial acogido a la exención por reinversión, lo cierto es que tal criterio no puede ser aplicado aquí partiendo de un hecho ajeno a este proceso, pues como se dijo en la sentencia citada de 4 de diciembre de 2007 , no procedía la exención por reinversión al ser los inmuebles reseñados existencias de la sociedad » (FD Tercero).

Y en lo que se refiere a la sanción vinculada a esta conducta, el Tribunal a quo afirmó que « no puede excusarse la inclusión como deducibles de gastos particulares del administrador no relacionados con los ingresos de la sociedad, al estar acreditada en este caso la culpabilidad de la actora, pues ninguna interpretación cabe hacer de los preceptos en juego . En cuanto a las parcelas de Parquesol,también procede mantener la sanción, partiendo de que la conducta de la actora en este caso fue negligente al contabilizar como inmovilizado lo que eran existencias, contraviniendo no sólo la normativa mercantil y contable, sino sus propias declaraciones de IVA en los que ha considerado que las ventas de las parcelas eran operaciones de régimen general, pretendiendo asimismo un beneficio como es la exención por reinversión al que no tenía derecho, por lo que no cabe apreciar interpretación razonable de la norma, más aún cuando dicha calificación, la de existencias, no ha sido combatida en el presente recurso ». Por el contrario, la Sala de instancia consideró que « no proced[ía] la imposición de sanción, al basarse en la aplicación de normas susceptibles de interpretaciones dispares, en cuanto a los demás puntos de la regularización que, además, no son objeto de tratamiento pormenorizado en la resolución sancionadora, como la indebida imputación temporal, la amortización de bienes que tienen la consideración de existencias y otros gastos. Y en cuanto a la exención por reinversión derivada de una venta a empresa vinculada es improcedente la sanción ya que la cuestión afecta al ejercicio 1995, aún no resuelta definitivamente y que en 1996 únicamente se discute una consecuencia de tal decisión » (FD Noveno).

SEGUNDO.- Como también hemos expresado en los Antecedentes, la representación procesal de ALGOM formuló dos motivos de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA).

En el primer motivo de casación, la entidad recurrente sostiene la vulneración del art. 22.4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), del art. 88.4 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), y del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en la medida en ella es la única que puede optar por aplicar un criterio u otro respecto de la operación de venta de las parcelas, sin que en la Ley se establezca requisito alguno para aplicar el criterio del devengo, ni siquiera cuando se trata de una operación con precio aplazado. En todo caso -se dice-, la decisión de la sociedad de aplicar el criterio del devengo se manifestó en la declaración del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 1995, al no realizar ningún ajuste fiscal sobre el resultado contable, y por ello la liquidación practicada por la Inspección tributaria en concepto de IS del ejercicio 1996 debía ser anulada, al haber aplicado el criterio del cobro.

En el segundo motivo se aduce la vulneración del art. 77.1 y 4.d) de la Ley 230/1963 , General Tributaria (LGT), porque, al margen de no tener claro si la sanción ha resultado anulada respecto del aumento de la base imponible derivada de la venta de unas parcelas, existen suficientes razones para estimar en todo caso que la sociedad recurrente había obrado conforme a una interpretación razonable de la norma y, en todo caso, la falta de requisitos formales jamás podría desembocar en la imposición de una sanción.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso, solicitando su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO.- Pues bien, como hemos señalado, denuncia ALGOM en el primer motivo de casación la improcedencia del Acuerdo de liquidación al haber acudido la Inspección al criterio de caja a la hora de realizar la imputación temporal de las rentas procedentes de la venta de unas parcelas.

El art. 22.4 de la LIS que la parte recurrente considera infringido, señalaba:

« En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la Sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho ».

Por su parte, el art. 88.4 del RIS que la entidad también invoca, establecía:

« No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos siempre que cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto.

b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo, que no podrá resultar inferior a tres años, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos ».

Con relación a estos preceptos, recordábamos en la Sentencia de 24 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4233/2009 ) que, efectivamente, « se permite que los obligados tributarios utilicen otros criterios alternativos de imputación temporal de ingresos y gastos, pues los artículos 22.2 de la Ley y 88.4 del Reglamento [lo] establecen ». Y añadíamos que « para las operaciones a plazo, el artículo 22.4 de la Ley y 88.2 del Reglamento disponen la siguiente regla: "En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la Sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho". Y se consideran operaciones a plazo o con precio aplazado a estos efectos, "aquellas ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año" » (FD Cuarto).

Por lo tanto, resulta claro que el criterio acogido por la Administración es el que se deriva de lo establecido en la norma para las operaciones con precio aplazado. Y esta es precisamente la calificación de la operación de venta de parcelas que realizó la Inspección con ocasión del Acta de disconformidad correspondiente al ejercicio 1995 y que la propia entidad recurrente no discute.

Por el contrario, ALGOM entiende que resulta posible optar por el criterio de devengo, que es lo que sucedió en este caso, opción que debe ser respetada por la Administración, añadiendo que para la aplicación de este criterio de imputación temporal la Ley no establece ningún requisito y, en todo caso, la decisión de la sociedad de aplicar el criterio del devengo se manifestó en la declaración del IS del ejercicio 1995, al no realizar ningún ajuste fiscal sobre el resultado contable.

Sin embargo, no podemos aceptar el argumento de la mercantil cuando señala que los requisitos establecidos en el Reglamento no se refieren a las operaciones con precio aplazado si se ha optado por el criterio del devengo, pues basta acudir a la lectura del art. 89.1 del mencionado texto normativo, que prevé que « [a] los efectos de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo anterior, se considerarán como operaciones a plazos o con pago aplazado aquellas ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año », para comprobar como el art. 88.4 también resulta de aplicación a estas operaciones, sin exclusión alguna respecto del criterio del devengo.

Y, de igual forma, en la Sentencia de 25 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 4797/1999 ) afirmábamos:

« El artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , regula la "imputación temporal de ingresos y gastos" y en su apartado 1, establece como norma general la de devengo, disponiendo textualmente: "Los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos".

A continuación, el apartado 2, de este artículo, admite la posibilidad de utilizar otros criterios de imputación distintos, que por razón de la propia sistemática del artículo, parecen referirse al principio general, de modo que las normas especiales contenidas en los apartados 4 (operaciones a plazos), 5 (diferencias de cambio en moneda extranjera) y 6 (subvenciones), podrían considerarse como normas especiales de exigencia imperativa, y a la vez como excepción al supuesto opcional del apartado 2. Sin embargo, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, cambió en su artículo 88 el orden de los preceptos anteriores y así el apartado 1, contiene la norma general o sea la de devengo, y a continuación el apartado 2, regula especialmente las operaciones a plazo o con precio aplazado, como régimen legal específico de ellas, y lo mismo el apartado 3, que se refiere a las diferencias de cambio en moneda extranjera, y acto seguido el apartado 4, permite, respecto de las normas de imputación temporal anteriores, o sea la general (ap. 1), y las especiales (artículos 2 y 3), el que los sujetos pasivos puedan utilizar criterios de imputación distintos a los referidos, en las condiciones que establece » (FD Tercero).

En consecuencia, puede concluirse que la regla general de imputación temporal para las operaciones con precio aplazado es la del criterio de caja, y, si bien la utilización del criterio del devengo resulta posible, y así se deriva de la propia norma arriba transcrita, debe hacerse en las condiciones establecidas en el art. 88.4 del RIS. Sin embargo, la Administración y posteriormente la Sala de instancia, al confirmar la Resolución del TEAC en este punto, rechazan que tal opción se haya ejercitado al «no consta[r] la opción del sujeto pasivo prevista en el artículo 88.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades -Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre -, ni en la memoria de la sociedad ni en la declaración del Impuesto del ejercicio 1995».

Por lo tanto, no habiéndose manifestado y justificado la opción de ALGOM por utilizar el criterio del devengo, resulta correcto el proceder de la Administración de acudir al criterio de caja, porque una opción que, conforme a la normativa aplicable al caso, debe ser manifestada de forma explícita no puede entenderse efectuada de forma implícita, que es lo que realmente pretende la sociedad recurrente cuando dice que la opción por el criterio del devengo se produjo por el hecho de que el beneficio se imputó íntegramente en la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 1995.

Por consiguiente, el motivo debe ser desestimado.

CUARTO.- En el segundo motivo de casación la entidad recurrente denuncia la improcedencia de la sanción sobre la base de la ausencia de culpabilidad, reconociendo que no tiene claro si la Sala de instancia ha anulado la sanción vinculada a la imputación temporal fruto de la venta de unas parcelas.

Pues bien, la Sentencia impugnada afirma en el fundamento jurídico Noveno lo siguiente: « Sobre la base de tal principio, no puede excusarse la inclusión como deducibles de gastos particulares del administrador no relacionados con los ingresos de la sociedad, al estar acreditada en este caso la culpabilidad de la actora, pues ninguna interpretación cabe hacer de los preceptos en juego. En cuanto a las parcelas de Parquesol, también procede mantener la sanción, partiendo de que la conducta de la actora en este caso fue negligente al contabilizar como inmovilizado lo que eran existencias, contraviniendo no sólo la normativa mercantil y contable, sino sus propias declaraciones de IVA en los que ha considerado que las ventas de las parcelas eran operaciones de régimen general, pretendiendo asimismo un beneficio como es la exención por reinversión al que no tenía derecho, por lo que no cabe apreciar interpretación razonable de la norma, más aún cuando dicha calificación, la de existencias, no ha sido combatida en el presente recurso.

En cambio, no procede la imposición de sanción , al basarse en la aplicación de normas susceptibles de interpretaciones dispares, en cuanto a los demás puntos de la regularización que, además, no son objeto de tratamiento pormenorizado en la resolución sancionadora, como la indebida imputación temporal , la amortización de bienes que tienen la consideración de existencias y otros gastos. Y en cuanto a la exención por reinversión derivada de una venta a empresa vinculada es improcedente la sanción ya que la cuestión afecta al ejercicio 1995, aún no resuelta definitivamente y que en 1996 únicamente se discute una consecuencia de tal decisión ».

Siendo así, esta Sala no puede pronunciarse ad cautelam sobre la sanción, porque, si la entidad recurrente tenía dudas sobre el sentido de la Sentencia impugnada, debería haber solicitado la aclaración del fallo, o, en su caso, acudir a esta sede denunciando la existencia de falta de motivación o de incongruencia omisiva sobre este punto, lo que no ha sucedido en este caso.

Por ello, el motivo debe ser desestimado.

QUINTO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede desestimar el recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la entidad recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por INMOBILIARIA ALGOM, S.A. contra la Sentencia dictada el día 31 de enero de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 514/2004, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .