Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1584/2012 de 23 de Junio de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintitrés de Junio de dos mil catorce.

VISTOpor la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por la Procuradora Dª. Isabel Juliá Corujo, en nombre y representación de la entidad CAIXA DŽESTALVIS I PENSIONS DE BARCELONA, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 22 de marzo de 2012, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el Recurso Contencioso-Administrativo número 141/2009 ; en cuya casación aparece como parte recurrida, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de marzo de 2012, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: 'Que estimando en parte el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Isabel Juliá Corujo, en nombre y representación de la entidad CAIXA D'ESTALVIS I PENSIONS DE BARCELONA, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de marzo de 2009, desestimatoria de la reclamación interpuesta en instancia única contra la liquidación dictada el 27 de abril de 2007 por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, régimen de declaración consolidada, ejercicios 2000 y 2001, debemos declarar y declaramos la nulidad de las citadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración de nulidad, en lo que se refiere, exclusivamente, al ajuste negativo en la base imponible del ejercicio 2001 pretendido en relación con las cuotas de IVA regularizadas en los ejercicios 1995 a 1997, examinado en el fundamento jurídico décimosegundo de la presente sentencia, desestimando el recurso en cuanto a las demás pretensiones articuladas en la demanda, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición. '.

SEGUNDO.-Contra la anterior sentencia, por la Procuradora Dª. Isabel Juliá Corujo, en nombre y representación de la entidad CAIXA D'ESTALVIS I PENSIONS DE BARCELONA, se interpone Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: 'Primero.- Motivos sobre la corrección monetaria calculada respecto de los inmuebles distintos de los adjudicados en pago de deudas. Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJ , por infringir la sentencia los siguientes artículos: el artículo 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ; el artículo 175 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ; primera, segunda y cuarta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990, de 20 de diciembre; normas 8ª, 11ª, 27ª, 28ª y 48ª de la Circular 4/1991, de 14 de junio, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros de las entidades de crédito de las normas contables establecidas en el Código de Comercio; normas 8ª, 11ª y 12ª de la Circular 5/1993, de 26 de marzo, sobre determinación y control de los recursos propios mínimos; artículo 20.1 g) y conexos del RD 1343/1992, de 6 de noviembre , por el que se desarrolla la Ley 13/1992, de 1 de junio, de recursos propios y supervisión en base consolidada de las entidades financieras, y artículo 7 de la Ley 13/1992, de 1 de junio . Segundo.- Motivos sobre la deducibilidad de determinadas primas relacionadas con el proceso de exteriorización de compromisos por pensiones. Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJ , por infringir la sentencia de instancia las siguientes normas: Disposiciones Transitorias 14 ª, 15 ª y 16ª de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados ; la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1997, de 8 de junio , de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones; el artículo 13 de la LIS ; así como los artículos 12 y 14 de la LGT y 3.1 del Código Civil . Tercero.- Motivos sobre la deducibilidad de aportaciones al Plan de Pensiones destinadas a cubrir los compromisos que el personal afecto a la Obra Benéfico Social. Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJ , por infringir: las Disposiciones Transitorias 14 ª, 15 ª y 16ª de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados ; la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1997, de 8 de junio , de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y los artículos 10 y 22 de la LIS . Cuarto.- Motivos sobre la deducibilidad de la provisión destinada a cubrir los compromisos derivados del "Programa de Puntos Estrella". Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJ , por infringir la sentencia de instancia las siguientes normas: el artículo 13 de la LIS ; el artículo 8 de la Ley 26/1984, de 19 de julio , General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, complementada con la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Entidades de Crédito, y la Circular 8/1990, de 7 de septiembre, de Entidades de Crédito, sobre transparencia de las operaciones y protección de la clientela, y la Jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de obligaciones derivadas de la publicidad representada, entre otras, por las sentencias de la Sala de lo Civil de 7 de noviembre de 1988 y de 29 de septiembre de 2004 ; artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en el que se sustenta la doctrina de los actos propios; y el artículo 105 de la LGT , regulador del principio de la carga de la prueba en materia tributaria, puesto en relación con el artículo 24 de la CE .'. Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida.

TERCERO.-Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 18 de junio de 2014, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.-ANTECEDENTES

Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por la Procuradora Dª. Isabel Juliá Corujo, actuando en nombre y representación de la entidad CAIXA DŽESTALVIS I PENSIONS DE BARCELONA, la sentencia de 22 de marzo de 2012, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo número 141/2009 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado Recurso Contencioso-Administrativo había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de marzo de 2009, desestimatoria de la reclamación interpuesta en instancia única contra la liquidación dictada el 27 de abril de 2007 por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, régimen de declaración consolidada, ejercicios 2000 y 2001.

La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y pronunció el siguiente fallo: 'Que estimando en parte el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Isabel Juliá Corujo, en nombre y representación de la entidad CAIXA D'ESTALVIS I PENSIONS DE BARCELONA, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de marzo de 2009, desestimatoria de la reclamación interpuesta en instancia única contra la liquidación dictada el 27 de abril de 2007 por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, régimen de declaración consolidada, ejercicios 2000 y 2001, debemos declarar y declaramos la nulidad de las citadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración de nulidad, en lo que se refiere, exclusivamente, al ajuste negativo en la base imponible del ejercicio 2001 pretendido en relación con las cuotas de IVA regularizadas en los ejercicios 1995 a 1997, examinado en el fundamento jurídico décimosegundo de la presente sentencia, desestimando el recurso en cuanto a las demás pretensiones articuladas en la demanda, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.'.

No conforme con dicha sentencia la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

SEGUNDO.-MOTIVOS DE CASACIÓN

Primero.- Motivos sobre la corrección monetaria calculada respecto de los inmuebles distintos de los adjudicados en pago de deudas. Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJ , por infringir la sentencia los siguientes artículos: el artículo 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ; el artículo 175 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ; primera, segunda y cuarta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990, de 20 de diciembre; normas 8ª, 11ª, 27ª, 28ª y 48ª de la Circular 4/1991, de 14 de junio, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros de las entidades de crédito de las normas contables establecidas en el Código de Comercio; normas 8ª, 11ª y 12ª de la Circular 5/1993, de 26 de marzo, sobre determinación y control de los recursos propios mínimos; artículo 20.1 g) y conexos del RD 1343/1992, de 6 de noviembre , por el que se desarrolla la Ley 13/1992, de 1 de junio, de recursos propios y supervisión en base consolidada de las entidades financieras, y artículo 7 de la Ley 13/1992, de 1 de junio .

Segundo.- Motivos sobre la deducibilidad de determinadas primas relacionadas con el proceso de exteriorización de compromisos por pensiones. Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJ , por infringir la sentencia de instancia las siguientes normas: Disposiciones Transitorias 14 ª, 15 ª y 16ª de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados ; la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1997, de 8 de junio , de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones; el artículo 13 de la LIS ; así como los artículos 12 y 14 de la LGT y 3.1 del Código Civil .

Tercero.- Motivos sobre la deducibilidad de aportaciones al Plan de Pensiones destinadas a cubrir los compromisos que el personal afecto a la Obra Benéfico Social. Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJ , por infringir: las Disposiciones Transitorias 14 ª, 15 ª y 16ª de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados ; la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1997, de 8 de junio , de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y los artículos 10 y 22 de la LIS .

Cuarto.- Motivos sobre la deducibilidad de la provisión destinada a cubrir los compromisos derivados del "Programa de Puntos Estrella". Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJ , por infringir la sentencia de instancia las siguientes normas: el artículo 13 de la LIS ; el artículo 8 de la Ley 26/1984, de 19 de julio , General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, complementada con la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Entidades de Crédito, y la Circular 8/1990, de 7 de septiembre, de Entidades de Crédito, sobre transparencia de las operaciones y protección de la clientela, y la Jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de obligaciones derivadas de la publicidad representada, entre otras, por las sentencias de la Sala de lo Civil de 7 de noviembre de 1988 y de 29 de septiembre de 2004 ; artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en el que se sustenta la doctrina de los actos propios; y el artículo 105 de la LGT , regulador del principio de la carga de la prueba en materia tributaria, puesto en relación con el artículo 24 de la CE .

Como puede apreciarse el objeto del Recurso de Casación no es coincidente con el debate de la instancia pues de las múltiples cuestiones discutidas en la instancia, la controversia en casación se reduce a los motivos de casación enunciados, que, en este aspecto, coinciden con el debate que sobre ellos se produjo en la instancia.

TERCERO.-EXAMEN DEL PRIMER MOTIVO DE CASACIÓN

1) Objeto de la controversia: La cuestión litigiosa en este punto versa sobre la interpretación que ha de darse al artículo 15.11 apartado c) de la Ley 43/1995 . Para la Administración el coeficiente que dicho precepto regula es inferior al 0,4, tesis compartida por la sentencia recurrida. Por el contrario, la entidad recurrente entiende que el citado coeficiente es superior a dicho porcentaje de 0,4.

Las razones que suscitan esta discrepancia y que se mantienen en casación son: de una parte, si en el concepto de 'fondos propios', que el precepto mencionado indica que integra el numerador de la fracción, ha de incluirse la financiación subordinada; de otro lado, si en el denominador, y en el 'concepto de derechos de crédito' están comprendidos la 'cartera de renta variable' y los 'valores propios'.

2) Decisión del debate:

El texto del precepto a interpretar, artículo 15.11 c) de la Ley 43/1995 , establece: 'Regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas: c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado:

a') En el numerador: los fondos propios.

b') En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión; si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4.'.

a) Por lo que hace la financiación subordinada y su inclusión en los 'fondos propios', es evidente la necesidad de desestimar el recurso pues ni la Ley de Sociedades Anónimas, en su artículo 175 al mencionar las partidas que integran el Pasivo, y en concreto, los 'Fondos propios' incluye la 'Financiación subordinada', ni lo hace el Plan General de Contabilidad, que, por el contrario, integra los Fondos Propios entre los 'Empréstitos y otras emisiones análogas' en la cuenta 1502.

El hecho de que estemos en presencia de una entidad de crédito, no cambia las cosas en este punto. Así se infiere del apartado j) de la Circular del Banco de España 4/91 de 14 de junio y de la norma 48ª anexo VIII.

Es verdad que la Ley 13/85 y la Ley 13/95 permiten obtener distintas conclusiones, pero es indudable que tales normas tienen un alcance y ámbito específico, el de fijar los coeficientes de inversión y recurso propios de las entidades financieras, y, por tanto, las reglas y criterios que allí se establecen no pueden ser aplicados fuera de ese ámbito.

Ello comporta que preceptos específicos, con un alcance concreto y limitado, no puedan ser tenidos en cuenta a la hora de interpretar el precepto genérico contenido en el artículo 15.11 c) de la Ley 43/1995 , que es el que nos ocupa.

b) Con respecto a la interpretación de qué ha de entenderse al concepto 'derechos de crédito' es manifiesto que el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y la Circular 4/91, en sus normas 28 y 27, diferencian de modo nítido tanto las 'participaciones en el grupo', 'participaciones y otras acciones' con las 'obligaciones y otros valores que crean o reconozcan deuda'. Diferenciación que se mantiene en el Anexo VIII epígrafes 5 y 6, lo que obliga.

c) La pretensión de que los recursos propios no forman parte del pasivo es ciertamente novedosa, pues éste se integra tanto por el exigible -de terceros- como el no exigible -propio-. Ello determina la necesidad de desestimar el motivo.

d) En relación con la vulneración de las reglas de la sana crítica en materia de prueba, tenemos que decir que lo expuesto acredita que se está en presencia de una temática estrictamente jurídica lo que excluye de raíz la infracción de las normas de valoración de la prueba pericial que se alegan, mucho más, si, como es el caso, compartimos el criterio de la Sala de Instancia, contrario a las tesis sustantivas y probatorias que, en este punto, mantiene el recurrente.

Todo lo razonado demuestra la necesidad de desestimar el motivo examinado.

CUARTO.-SEGUNDO MOTIVO DE CASACIÓN

A) Objeto de la controversia: Lo que mediante este motivo se discute es la deducibilidad del importe de las primas vencidas y pagadas que, no habiendo podido ser aportadas al plan de pensiones en el momento de la exteriorización, fueron dotadas por la parte recurrente.

B) Posiciones de las partes: La Administración y la sentencia impugnada en aplicación de la Disposición Transitoria 16ª de la Ley 30/95, de 8 de noviembre , deniega la deducción pretendida. La entidad recurrente sostiene, por el contrario, la procedencia de la deducción.

C) Decisión del problema: Es claro y rotundo, según la descripción que de los hechos hace la propia recurrente, que las primas mencionadas no han sido aportadas al Plan de Pensiones, lo que las excluye de la cobertura que presta la Disposición Transitoria 16 ª invocada, que exige que los importes cuya deducción se pretende hayan sido previamente traspasados a un plan de pensiones. La aportación previa al plan es un requisito indispensable para la deducción pretendida. Al no concurrir, el motivo debe ser desestimado.

QUINTO.-TERCER MOTIVO DE CASACIÓN

1) Objeto de la controversia:

La deducibilidad de las cantidades aportadas al Plan de Pensiones pero destinadas a cubrir los compromisos con el personal afecto a la Obra Benéfico Social.

2) Posiciones de las partes:

Para la Administración las aportaciones destinadas a la Obra Benéfico Social se rigen por la norma especial contenida en el artículo 22 de la Ley 43/1995 . Por el contrario, para la entidad recurrente las Disposiciones Transitorias invocadas permiten la deducción pretendida.

3) Decisión del problema:

Es claro que se está en presencia, cuando se trata de la Obra Benéfico Social, de una regulación especial que ha de regirse por las normas específicas que la regulan, en este caso el artículo 22 de la Ley 43/1995 . La no deducibilidad de las cantidades pretendidas no tiene su razón en el contenido de la Disposición Transitoria 16ª invocada sino en el Régimen Especial que para la Obra Social se establece, de modo específico, en el artículo 22 de la Ley 43/1995 , y que resulta vulnerado si se aplica la Disposición Transitoria 16ª de la Ley 30/1995 en lugar de dicho precepto.

SEXTO.-CUARTO MOTIVO DE CASACIÓN

1) Objeto de la controversia:

Procedencia de deducir la dotación de la provisión contable por responsabilidades derivadas de los compromisos con clientes derivados del 'Programa de Puntos Estrella'. Lo que, en realidad se discute, no es la procedencia de constituir la provisión sino el momento en que esta debe efectuarse; si cuando el cliente realiza los actos que otorgan derecho a los puntos, tesis de la recurrente, o, por el contrario, cuando los puntos son canjeados.

2) Normativa:

El artículo 13 de la Ley 43/1995 , en lo que ahora nos interesa, establece: 'Provisión para riesgos y gastos.

1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:

a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida.'.

3) Decisión del debate:

Parece indudable que con anterioridad a la petición del canje de los puntos por parte de los clientes la obligación de la recurrente se encuentra en la órbita del apartado primero del precepto citado, que excluye la posibilidad de la provisión, pues con anterioridad al canje sólo se puede hablar de 'deudas probables'.

El hecho de que por la naturaleza del programa de fidelización sea imposible la constitución de la provisión es una problemática que debe resolver el autor del programa, pero no puede pretenderse el cambio del sentido de la interpretación de las normas tributarias para permitir la posibilidad de la provisión.

De otra parte, las normas de la Ley de Consumidores y Usuarios y la jurisprudencia al efecto establecida por la Sala 1ª, que en el motivo se invoca, poca relevancia tienen para la resolución del conflicto, pues tales normas y jurisprudencia despliegan efectos entre oferentes y consumidores estableciendo la exigibilidad de las obligaciones que de esas relaciones se derivan, en tanto que las normas tributarias deciden sobre la 'efectiva' exigencia de tales obligaciones. Por eso, el artículo 13.1 de la LIS excluye de las provisiones las 'deudas' probables, precepto que supedita la provisión a la efectiva exigencia de la deuda, lo que sólo acaece con el canje de los puntos.

Todo ello comporta la desestimación del motivo.

SÉPTIMO.-COSTAS

Todo lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 8.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto por la Procuradora Dª. Isabel Juliá Corujo, actuando en nombre y representación de la entidad CAIXA DŽESTALVIS I PENSIONS DE BARCELONA, contra la sentencia dictada el 22 de marzo de 2012, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ; todo ello con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 8.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.