Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 18/2005 de 22 de Febrero de 2010

Encabezamiento

S E N T E N C I A

TRIBUNAL SUPREMO.

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN: SEGUNDA

Excmos. Sres.:

Presidente:

D. Rafael Fernández Montalvo

Magistrados:

D. Juan Gonzalo Martínez Micó

D. Emilio Frías Ponce

D. Ángel Aguallo Avilés

D. José Antonio Montero Fernández

En la Villa de Madrid, a veintidós de febrero de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 18/2005, promovido por la Procuradora de los Tribunales doña María de los Ángeles Manrique Gutiérrez, en nombre y representación de la ASOCIACIÓN FAMILIAR PROMINUSVALIDOS PSÍQUICOS (ASPRONTE), contra la Sentencia de 20 de mayo de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 47/2002, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de octubre de 2001, que desestima el recurso de alzada instado contra la Resolución de 28 de enero de 1999 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, que acuerda estimar en parte la reclamación interpuesta contra el Acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de Santa Cruz de Tenerife de la Agencia Tributaria de fecha 22 de diciembre de 1997, por el que se confirma la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad incoada a la actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Tras las oportunas actuaciones de comprobación, la Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación de Tenerife de la Agencia Tributaria extendió a la Asociación Familiar Prominusválidos Psíquicos (en adelante ASPRONTE), acta de disconformidad núm. 62014164, de fecha 20 de noviembre de 1997, en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1993, en la que se proponía la liquidación de una deuda tributaria de 10.034.587 pesetas, de las cuales 5.100.473 pesetas correspondían a la cuota, 1.873.830 pesetas a intereses de demora y 3.060.584 pesetas a una sanción por la comisión de una infracción grave del art. 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.). Concretamente, en dicha propuesta figuraban las siguientes cifras y conceptos: "Cifra de negocios": 17.325.428 pesetas; "Ingresos financieros": 3.076.463 pesetas. En el cuerpo del acta se hacía constar que «[e]l sujeto pasivo no había presentado declaración por este impuesto y periodo», que «debió tributar por el régimen de exención parcial», y que la «[a]ctividad (principal) sujeta y no exenta realizada por el sujeto pasivo en el período» era el "Juego de bingo", la incluida en el «epígrafe IAE/empresarial 969,3». Por otro lado, en los hechos del preceptivo Informe complementario se relataba lo siguiente: que «[l]a sociedad ASPRONTE goza de exención parcial en el Impuesto sobre Sociedades»; que dicha entidad «es titular de una concesión para la explotación de salas de bingo y máquinas recreativas, actividad empresarial (ep. I.A.E. 969.3)», encontrándose tal explotación «cedida a la entidad Acredobisa (Junta de Acre[e]dores de Bingo Sport S.A.) (...), como empresa de servicios, percibiendo por ello la entidad inspeccionada un canon mensual»; que «[l]a explotación de dicha concesión se lleva a cabo directamente por la Entidad ACREDOBISA», y que, «[s]egún lo pactado entre ésta y la obligada tributaria, de los beneficios netos obtenidos, corresponderán a ASPRONTE el cincuenta y cinco por ciento de los correspondientes al juego de bingo y el cincuenta por ciento de los generados por las máquinas recreativas». En los fundamentos de derecho de dicho informe, tras citar como aplicables el art. 5.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , los arts. 25.1, 25.2 y 37.4 L.G.T ., y una Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias (reclamación núm. 38/1479/92), se hacía constar que en la contestación a una consulta efectuada a la Dirección General de los Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda (expte. núm. 108/96), «en relación a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del canon satisfecho a una entidad sin ánimo de lucro por la cesión de la licencia para la explotación de una sala de bingo de la que es titular a otra sociedad», aquélla mantiene que «[e]l contrato de gestión no es un contrato de arrendamiento o de cesión de un derecho, (...), sino un amplísimo contrato de arrendamiento de servicios», por lo que «los rendimientos procedentes del bingo tienen la consideración de rendimiento derivado de una explotación económica, con independencia de que esta lleve la gestión directamente o por medio de una sociedad gestora». La conclusión de todo ello es que la entidad Aspronte «percibe un canon mensual por la cesión de la explotación de la licencia de bingo de la que es titular» y que dicho canon «tiene la consideración de rendimiento neto de la actividad empresarial sujeto al Impuesto sobre sociedades que sumado a los rendimientos obtenidos de las operaciones con valores negociables constituyen la Base Imponible del ejercicio».

Finalmente, la propuesta de liquidación contenida en el acta fue confirmada íntegramente por Acuerdo de 22 de diciembre de 1997 del Inspector Jefe de la Delegación de la Agencia Tributaria en Santa Cruz de Tenerife.

Frente a dicho Acuerdo, el 21 de enero de 1998, ASPRONTE instó reclamación económico-administrativa contra la deuda tributaria y la sanción, formulando las alegaciones mediante escrito presentado el 5 de marzo de 1998 en el que, entre otras afirmaciones, se hacían las siguientes: a) que ASPRONTE es una asociación sin ánimo de lucro y de utilidad pública (págs. 1, 2 y 6 a 8 del escrito) que obtuvo licencia para la explotación del juego del bingo (págs. 2 y 3); b) que, frente a lo que mantiene la Inspección, la actora no ha cedido dicha explotación a ACREDOBISA, dado que el art. 11.7 de la Orden del Ministerio del Interior de 9 de enero de 1979 , por la que se aprueba el Reglamento del Bingo, prohíbe expresamente la cesión de la autorización concedida o el arrendamiento de la Sala o negocio, sino que, tal y como le autoriza el art. 6.1 de dicha orden, ha contratado la organización y explotación del juego del bingo con la mencionada empresa de servicios (págs. 4 y 5); c) que es igualmente incorrecto atribuir la explotación económica del bingo «a la entidad sin ánimo de lucro a la que se concede la licencia [ASPRONTE] y no a la empresa de servicios que dirige y ordena los medios materiales y personales que efectivamente llevan a cabo» dicha explotación (pág. 5); que del art. 4 de la mencionada Orden de 9 de enero de 1979 se deduce que los ingresos derivados de la concesión de la licencia autorizando la explotación del juego del bingo son ordinarios, y, por tanto, excluidos de tributación en el Impuesto sobre Sociedades, «mientras que la entidad asociativa no lo explote directamente, constituyendo una empresa de servicios» (pág. 9); que, aunque conforme a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (art. 134 ) no están exentos los rendimientos de explotaciones económicas, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo «la simple tenencia de beneficios por la contratación con terceros y no por la explotación directa de la autorización para la realización del juego del bingo, no puede calificarse de explotación económica, mientras que la entidad asociativa no constituya una empresa de servicios que realice directamente dicha actividad» (pág. 11); y, finalmente, que, conforme al Tribunal Supremo, la «vinculación de los beneficios a los fines estatutarios» permite excluir la existencia de explotación económica cuando se trata de una entidad no lucrativa (pág. 12), y en la citada Orden de 9 de enero de 1979 (en esencia, de su art. 15, apartados 2 y 5 ) se «establece la vinculación entre los beneficios obtenidos por las autorizaciones concedidas para la explotación de los bingos y los fines estatutarios o de mejora de servicios a que estuviesen afectados» (págs. 12 y 13).

Mediante Resolución de 28 de enero de 1999, el Tribunal Económico Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Canarias -Sala de Santa Cruz de Tenerife-, estimó parcialmente la reclamación presentada anulando el acto administrativo impugnado en lo que se refiere a la sanción impuesta a la reclamante. En lo que aquí interesa, después de citar lo dispuesto en el art. 5, apartado f), párrafo segundo, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , en el art. 349.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (preceptos que regulan las exenciones), el T.E.A.R. pone de manifiesto que, tal y como le autoriza la Orden de 9 de enero de 1979, Aspronte, titular del bingo, en lugar de gestionarlo directamente, ha contratado la gestión del mismo con la empresa de servicios Acredobisa, que «por consecuencia de gestionar íntegramente el juego del bingo (...) se retribuye de forma, en este caso porcentual, por los servicios de gestión que ha realizado», entregando a Aspronte, que «asume el riesgo de obtener o no un beneficio», la cantidad restante; contrato que el art. 19 de la mencionada Orden califica como de prestación de servicios, «que son los únicos que en el ámbito del juego del bingo se han previsto como lícitos, pues negocios tales como la cesión, a título oneroso o lucrativo de la autorización concedida (...) están expresamente prohibidos por el artículo 11.7» de la Orden. Esto sentado, el T.E.A.R. concluye que, pese a que la recurrente niega «que los rendimientos que obtiene merezcan la calificación de rendimientos procedentes de actividad económica», «exigiéndose tres requisitos en toda explotación económica a efectos del Impuesto sobre Sociedades como son la utilización del capital y del trabajo personal conjuntamente o de uno sólo de estos factores en una actividad productiva, actuación por cuenta propia y realización de una actividad productiva, entendiendo por tal la producción de bienes o prestación de servicios que se ofrecen en el mercado por precio (artículo 5 de la Ley del Impuesto ) estos requisitos se producen en el supuesto enjuiciado» dado que: a) «la licencia concedida a la reclamante para la explotación del juego del bingo se destina o aplica a una actividad productiva», siendo a estos efectos indiferente que «el empresario se valga del trabajo prestado por otra entidad o empresa»; b) «es incuestionable que la interesada utiliza y ordena su licencia de explotación del juego del bingo como un verdadero medio de producción» y, además, «actúa por cuenta propia, es decir, asume el riesgo económico derivado de dicha actividad, como es la obtención o no de un beneficio, en tanto que en la hipótesis de arrendamiento o cesión el riesgo y la incertidumbre se transfieren a un tercero (en el contrato suscrito por la interesada y Acredobisa esta se obliga a entregar a la reclamante un porcentaje sobre los beneficios derivados de la explotación de la licencia, no abonándose cantidad alguna en el supuesto de no obtener remanente)»; y c) «resulta indudable el cumplimiento del último requisito: se presta un servicio, el juego del bingo, que se ofrece al mercado por precio» (FD Sexto). Y, en atención a lo expuesto, resuelve que «los rendimientos procedentes del juego del bingo y que corresponden a la entidad reclamante, que han sido calificados por la Inspección de Hacienda en el Informe ampliatorio al Acta incoada con la expresión poco afortunada de cesión de explotación, tienen la consideración de rendimientos derivados de una explotación económica aún cuando, (...), la explotación se lleve a cabo por medio de una entidad gestora», razón por la cual, «siendo la reclamante una entidad de las comprendidas en el apartado 2 del artículo 5º de la Ley 61/1978 , debe tributar por estos rendimientos puesto que, no le alcanza la exención, además de tratarse de una explotación instrumental para obtener recursos que nada tiene[n] que ver con los fines propios de las entidades sin ánimo de lucro» (FD Séptimo).

Contra la citada resolución, tanto el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (mediante escrito presentado el 1 de febrero de 1999), como la entidad Aspronte (por escrito presentado el 24 de febrero de 1999), interpusieron recursos de alzada. El primero [R.G. 852/99; R.S. 255-01 (483-99)], exclusivamente, al considerar ajustada a Derecho la imposición de la sanción anulada por el T.E.A.R. Por su parte, la sociedad actora [R.G. 1346/99; R.S. 260-01 (484-99)], a los argumentos esgrimidos ante el T.E.A.R. añadió los siguientes: en primer lugar, que, frente a lo que mantendrían la Inspección y el T.E.A.R., conforme ha señalado el Tribunal Supremo (Sentencia de 13 de febrero de 1989 ), lo que prohíbe el art. 11.7 de la Orden 9 de enero de 1979 es la transferencia de la autorización de instalación de una Sala de bingo, no la cesión de la explotación del juego, razón por la cual el contrato celebrado entre Aspronte y Acredobisa, «con independencia del nomen iuris utilizado, constituye un contrato de cesión de la explotación» (pag. 6); en segundo lugar, que tampoco puede mantenerse que «la titular de la explotación económica derivada del juego del bingo, es la entidad titular de la licencia y no la empresa de servicios que lo explota directamente», dado que, conforme ha señalado el Tribunal Supremo (Sentencias de 17 de noviembre de 1984 y de 17 de mayo de 1986 ), «la contratación de una empresa de servicios, como forma de gestión del juego del bingo, en aplicación de la nueva normativa contenida en el Reglamento de 9 de enero de 1979 , implica la existencia de una cesión o subarriendo, no de la licencia, sino de la organización y funcionamiento del juego, ya que, la referida licencia permanece siendo de titularidad de la entidad sin ánimo de lucro» (págs. 6 y 7); y, en tercer lugar, que la resolución del T.E.A.R. recurrida omite que, «[e]n virtud de lo pactado, la entidad recurrente, solamente percibirá beneficios o no, más en ningún caso se verá afectada por las pérdidas que pudieran generarse en la explotación del bingo», lo que desvirtúa «que la entidad actora pueda ser considerada titular de una explotación económica» (pág. 11).

Dicho recurso fue desestimado por Resolución de 26 de octubre de 2001 del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.), que, en la cuestión que concierne al presente recurso, después de transcribir los arts. 5.2 e) del Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades y 349.1 del Reglamento del Impuesto señaló: «Los rendimientos obtenidos por la reclamante, y que la Inspección somete a tributación, proceden de la explotación del Juego del Bingo y de máquinas recreativas, los cuales han de considerarse provenientes del desarrollo de una actividad económica, no quedando desvirtuada tal consideración en relación con la entidad ahora reclamante, (ASPRONTE), por el hecho de que no sea ella sino una empresa de servicios, por ella contratada, la que asuma directamente la explotación del juego. Sin que, en definitiva, tales rendimientos procedan para su exención, como alude el artículo 349.1 del Reglamento , del ejercicio de la actividad que constituye el objeto social o finalidad específica de la recurrente. Lo que determina que estén sometidos a tributación por el Impuesto sobre Sociedades» (FD Cuarto).

SEGUNDO.- Contra el referido Acuerdo del T.E.A.C., el 14 de enero de 2002 ASPRONTE interpuso recurso contencioso- administrativo núm. 47/2002, formalizando la demanda mediante escrito presentado el 22 de mayo de 2002, en el que, reiterando, en esencia, los razonamientos esgrimidos ante el T.E.A.C., alegaba la vulneración del principio constitucional de capacidad económica e igualdad, y volvía a insistir en que, de acuerdo con la normativa reguladora de las Asociaciones sin ánimo de lucro y la del Juego del bingo [cita el apartado e) del Decreto 2481/74, de 9 de agosto, y el art. 4 de la Orden de 9 de enero de 1979 ], «los ingresos derivados por la concesión de la licencia autorizando la explotación del juego del bingo constituye [n] un ingreso ordinario y por tanto excluido de tributación», y la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (arts. 133 a 135 ) considera rentas exentas «las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica» (pág. 21), lo que, con apoyo en la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2001 , le lleva a concluir que «los ingresos percibidos por ASPRONTE, como consecuencia de la explotación del juego del bingo por la empresa de servicios ACREDOBISA, guardan una relación directa e inmediata con su objeto social y con sus fines sociales, primero, por haberlo así establecido el propio Reglamento del Juego del bingo y por haberse establecido un específico y concreto control por la Administración respecto a su aplicación al objeto y los fines sociales, razones por las cuales resulta improcedente calificar los mismos como derivados de una explotación económica» (pág. 22).

El día 20 de mayo de 2004 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que, desestimando el recurso contencioso-administrativo presentado por Aspronte, se declara conforme a Derecho la resolución recurrida. En particular, por lo que aquí interesa, el órgano judicial hace las siguientes afirmaciones (FFDD Tercero y Cuarto): a) según el art. Tercero de los Estatutos de Aspronte su finalidad es «el fomento de la asistencia, recuperación, enseñanzas e integración laboral y social de todos los minusválidos psíquicos, y en general, el desarrollo y ejecución de cuantas iniciativas y actividades puedan realizarse legítimamente en su beneficio»; b) el 29 de abril de 1991 la entidad recurrente y Acredobisa «celebraron un contrato de cesión de uso mediante el cual, Aspronte, titular de una autorización administrativa para la explotación de Salas de Bingo y de máquinas recreativas, cede a Acredobisa, empresa de servicios, el uso de la referida concesión administrativa», de manera que esta última entidad «asume la responsabilidad ante la Administración de la organización, funcionamiento y gestión del juego, estipulándose que los "beneficios" obtenidos por dicha explotación se repartirán entre ambas sociedades»; c) es cierto que, conforme ha señalado el Tribunal Supremo (Sentencia de 13 de febrero de 1989 ), está permitida la cesión de la explotación económica que la autorización administrativa ampara -por lo que «al explotar dicha actividad la entidad cedida, ésta es el sujeto pasivo del Impuesto Industrial, estando inscrita en el correspondiente Epígrafe por dicha actividad de servicios»-, de manera que la cuestión a resolver «es el tratamiento fiscal, desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades, de los rendimientos obtenidos por la entidad recurrente, derivados del contrato de cesión celebrado entre ambas entidades, que están dentro del ámbito de dicho impuesto»; d) el art. 5.2.a) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , declara la exención del impuesto para «las asociaciones sin ánimo de lucro, inscritas en el Registro público correspondiente, que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley de Fundaciones y de incentivos a la participación privada en actividades de interés general», por lo que la asociación recurrente, «en cuanto entidad de utilidad pública y sin ánimo de lucro, está comprendida en esta exención del Impuesto sobre Sociedades, de forma que los rendimientos obtenidos en el desarrollo de su actividad u objeto social, con carácter general» no tributan en dicho Impuesto; e) la citada exención, sin embargo, no es total, porque conforme al citado art. 5.2 , «no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio, ni tampoco a los incrementos del patrimonio», aunque «estarán exentos los incrementos patrimoniales derivados tanto de adquisiciones como de transmisiones a título lucrativo»; f) los rendimientos percibidos por Aspronte como consecuencia del contrato de cesión de la explotación de la sala de juego del bingo y de las máquinas recreativas, «no derivan de su objeto social, no están vinculados a la finalidad perseguida por la Asociación, sino que deriva de la relación jurídico-contractual entablada con la sociedad ACREDOBISA»; d) tales cantidades «no son rendimientos derivados de una explotación económica, por cuanto no es la Asociación quien explota dicha actividad de juego de bingo», esto es, conforme exige el citado art. 5.2 de la Ley 61/1978 , «la entidad recurrente no es el "sujeto pasivo", quien mantiene esa "ordenación" de medios personales y materiales, no desarrollando la "explotación económica", sino que es la sociedad cesionaria»; e) por lo anterior, «lo percibido por la actora como consecuencia del referido contrato no pueden calificarse como "rendimientos" en el sentido explicitado, sino de "incrementos patrimoniales"», incrementos de patrimonio que «no derivan de "transmisiones a título lucrativo" pues derivan de la prestación asumida por la sociedad cesionaria, que explota la actividad del juego»; d) desde esta perspectiva, dichos incrementos de patrimonio no están exentos de la Tributación del Impuesto sobre Sociedades, conforme establece también el art. 349.3, letra a), del Real Decreto 2631/1982 , que excluye del ámbito de la exención los «Incrementos patrimoniales»; e) las cantidades percibidas por Aspronte, «pudieran encuadrarse en los "rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido", sin embargo, dado que la recurrente de lo que es titular es de la "autorización o concesión administrativa" que permite la explotación de la actividad de juego, no un arrendamiento de la industria, que forme parte del "patrimonio" de la entidad, no pudiendo afirmar que lo cedido sea el "uso" de la "autorización administrativa", sino de la explotación, conforme a la doctrina jurisprudencial citada con anterioridad, es más apropiado encuadrarlo en los "incrementos de patrimonio"»; f) en definitiva, «no procediendo dicha "renta" de la actividad que constituye el objeto social o finalidad específica de la entidad y no dándose los requisitos legales para la exención parcial de las cantidades percibidas, procede confirmar la liquidación practicada».

La recurrente, mediante escrito presentado el 28 de junio de 2004, promovió incidente de nulidad de actuaciones contra la citada Sentencia de 20 de mayo de 2004 al apreciar el órgano judicial que los beneficios percibidos por la actora deben ser calificados como incrementos de patrimonio y no como rendimientos de explotación económica «sin haber dado traslado a las partes por diez días», «por quiebra del principio de contradicción en el procedimiento incoado», por incongruencia omisiva y por falta de motivación. Mediante Auto de 17 de julio de 2004 la Sala acordó «desestimar lo solicitado por la entidad recurrente».

TERCERO.- Contra la citada Sentencia de 20 de mayo de 2004 de la Audiencia Nacional , la representación procesal de la entidad Aspronte, mediante escrito presentado el 9 de julio de 2004, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina con base en que, al considerar que los rendimientos obtenidos por la cesión de la explotación económica del juego de bingo no proceden de la actividad que constituye el objeto social o finalidad específica de la citada entidad y que no se dan los requisitos legales para la exención parcial de tales cantidades, dicha resolución judicial infringe lo dispuesto en el art. 5.2.e) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , al mismo tiempo que se opone a la doctrina sentada en las Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 4 de mayo de 1993 (rec. núm. 205181/1989) y 20 de septiembre de 1994 (rec. núm. 205636/1990 ), y en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala del citado orden jurisdiccional del Tribunal Supremo de 11 de junio de 1990 (rec. apelación núm. 746/1988). La actora concluía dicho escrito interesando que se remitieran los Autos ante esta Sala al objeto de que dicte Sentencia por la que, casando la resolución recurrida, considere «ajustadas a derecho las Sentencias de contradicción y por ello, estime las pretensiones interesadas».

CUARTO.- Mediante escrito presentado el 7 de diciembre de 2004, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, solicitando que se dicte Sentencia que declare su inadmisión.

QUINTO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de 26 de enero de 2010 se señaló para votación y fallo el día 17 de febrero de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se interpone contra la Sentencia de 20 de mayo de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se desestima el recurso núm. 47/2002 interpuesto por la representación procesal de Asociación Familiar Prominusvalidos Psíquicos (Aspronte), contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 26 de octubre de 2001, desestimatoria del recurso de alzada instado contra la Resolución de 28 de enero de 1999 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, que acuerda estimar en parte (únicamente en relación a la sanción) la reclamación interpuesta contra el Acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de Santa Cruz de Tenerife de la Agencia Tributaria de fecha 22 de diciembre de 1997, por el que se confirma la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (núm. 62014164) incoada a la actora el 20 de noviembre de 1997, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia, pese a reconocer que Aspronte constituye una entidad de utilidad pública y sin ánimo de lucro, y rechazar, frente a la tesis mantenida por el T.E.A.R. y el T.E.A.C., que las cantidades percibidas por dicha entidad como consecuencia de la cesión de la explotación de una sala de juego dedicada al bingo y las máquinas recreativas a Acredobisa puedan ser calificadas como rendimientos de explotaciones económicas -en la medida en que es esta última empresa de servicios y no Aspronte quien explota dicha actividad de juego, mediante la ordenación de medios personales y materiales-, resuelve que, en virtud del art. 5.2.a) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y del art. 349.3, letra a), del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, los referidos rendimientos no están exentos del citado Impuesto porque constituyen incrementos de patrimonio que no proceden de "transmisiones a título lucrativo" (sino «de la prestación asumida por la sociedad cesionaria, que explota la actividad del juego») y «no derivan de su objeto social, no están vinculados a la finalidad perseguida por la Asociación, sino que deriva[n] de la relación jurídico-contractual entablada con la sociedad Acredobisa» (FD Cuarto).

SEGUNDO .- Aspronte funda el recurso contra la citada Sentencia de la Audiencia Nacional, en síntesis, en que, al entender que los rendimientos obtenidos por la cesión de la explotación económica del juego de bingo y las máquinas tragaperras no proceden de la actividad que constituye el objeto social o finalidad específica de la mencionada entidad y que no se dan los requisitos legales para la exención parcial de tales cantidades en el Impuesto sobre Sociedades, la resolución judicial recurrida infringe lo dispuesto en el art. 5.2.e) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora de dicho Impuesto, al mismo tiempo que se opone a la doctrina sentada en las Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 4 de mayo de 1993 (rec. núm. 205181/1989) y 20 de septiembre de 1994 (rec. núm. 205636/1990 ), y en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala del citado orden jurisdiccional del Tribunal Supremo de 11 de junio de 1990 (rec. apelación núm. 746/1988), Sentencias -todas ellas- en las que se habría declarado que la exención abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o finalidad específica.

El Abogado de Estado, por su parte, solicita que se declare la inadmisibilidad del presente recurso al no existir contradicción entre la Sentencia impugnada y las de contraste, porque «el supuesto de hecho analizado en la[s] sentencia[s] invocada[s] como contradictoria[s] es diferente al de la sentencia impugnada». En efecto, por un lado, a diferencia de las sentencias que se citan de contraste, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de mayo de 2004 , frente a la tesis mantenida por Aspronte, llega claramente a la conclusión de que los rendimientos obtenidos por ésta no proceden de su objeto social, ni directa ni indirectamente. Por otro lado, la Sentencia impugnada en esta sede examina la naturaleza de los beneficios obtenidos por la entidad actora y considera que no pueden ser calificados como rendimientos de explotación económica, sino como incrementos de patrimonio; y esta es una cuestión que no se examina en las decisiones judiciales que la actora propone para ilustrar la desigualdad de doctrinas que denuncia.

TERCERO .- Antes de entrar en el fondo, debemos examinar si, como sostiene el Abogado del Estado, el presente recurso debe decaer por no ser los hechos enjuiciados en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional 20 de mayo de 2004 , ahora impugnada, sustancialmente iguales a los que dieron lugar a las Sentencias de la misma Sección y Sala de la Audiencia Nacional de 4 de mayo de 1993 y 20 de septiembre de 1994 , y en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala del citado orden jurisdiccional del Tribunal Supremo de 11 de junio de 1990, que se ofrecen como contraste.

A este respecto, conviene comenzar recordando que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo «excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho» que tiene como finalidad la de «potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento» [entre muchas otras, Sentencia de 14 de febrero de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2764/2000 ), FD Quinto], y «exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna» [entre las últimas, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto, y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003 ), FD Tercero].

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar debe concluirse que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA , en la medida en que, como acertadamente señala el Abogado del Estado, no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y las que se citan de contraste.

CUARTO .- En efecto, el análisis de la Sentencia de 20 de mayo de 2004 de la Audiencia Nacional , de un lado, y las Sentencias de la misma Audiencia Nacional de 4 de mayo de 1993 y 20 de septiembre de 1994, y del Tribunal Supremo de 11 de junio de 1990 , de otro, pone claramente de manifiesto que aunque, ciertamente, en todas las resoluciones citadas se examinó si a los rendimientos obtenidos por determinadas entidades sin ánimo de lucro les resultaba aplicable la exención en el Impuesto sobre Sociedades establecida en el art. 5.2.e) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , los hechos que fundamentan el fallo en la sentencia impugnada en esta sede y en las citadas de contraste son diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada.

Así, como hemos señalado, en el recurso núm. 47/2002, que dio lugar a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de mayo de 2004 , se examinó si, al amparo del citado art. 5.2.e) de la Ley 61/1978 , están exentos del Impuesto sobre Sociedades las rentas que una entidad de utilidad pública y sin ánimo de lucro (Aspronte), obtiene como consecuencia de la cesión a una empresa de servicios (Acredobisa) de la explotación de la sala de bingo y de máquinas recreativas para la que tiene autorización administrativa . Y la Audiencia Nacional llega a la conclusión de que la entidad recurrente no tiene derecho a la citada exención porque siendo el objeto social de la actora, según el art. Tercero de sus Estatutos, «el fomento de la asistencia, recuperación, enseñanzas e integración laboral y social de todos los minusválidos psíquicos, y en general, el desarrollo y ejecución de cuantas iniciativas y actividades puedan realizarse legítimamente en su beneficio», es evidente que los rendimientos procedentes del contrato de cesión «no derivan de su objeto social, no están vinculados a la finalidad perseguida por la Asociación», razón por la cual, aunque no pueden ser calificados como rendimientos de explotaciones económicas (en la medida en que no es Aspronte quien explota directamente la actividad), sino como ganancias patrimoniales, éstas también están excluidas de la exención conforme al párrafo 2.º del art. 5.2 de la Ley 61/1978 .

En todas las resoluciones judiciales que se citan de contraste, sin embargo, se rechaza que las ganancias obtenidas por las entidades sin ánimo de lucro recurrentes puedan ser calificadas como rendimientos de explotaciones económicas y, por tanto, de acuerdo con el art. 5.2, párrafo segundo, de la Ley 61/1978 , sujetas yno exentas en el Impuesto sobre Sociedades, porque los órganos judiciales consideran que proceden del ejercicio de la actividad que constituye el objeto social de dichas entidades. Así, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de mayo de 1993 estimó que los beneficios obtenidos en el ejercicio de la actividad de construcción de viviendas por la entidad Constructora Benéfica del Círculo Católico de Obreros no podían ser calificados como rendimientos de actividades económicas porque, tratándose de una entidad benéfica que tiene «como objeto la construcción de Viviendas de Renta Limitada, hoy Protección Oficial» (FD Cuarto), conforme al art. 30 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se rige por lo dispuesto en los arts. 349 a 358 de dicha norma, «el primero de los cuales expresa que la exención abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o su finalidad específica» (FD Quinto). En la misma línea, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de septiembre de 1994 , teniendo en cuenta también lo dispuesto en los citados preceptos del Real Decreto 2631/1982 , rechaza que las retribuciones percibidas por la Fundación Hospital de los Santos Reyes como consecuencia de un convenio de asistencia sanitaria suscrito con el INSALUD constituyan rendimientos obtenidos por el ejercicio de explotación económica, dado que, formando parte de su objeto social la «prestación de asistencia sanitaria a enfermos que [no] tengan recursos económicos a través incluso de conciertos con la Seguridad Social» (arts. 6, 7 y 8 de sus Estatutos), siendo recursos para la realización de sus fines «los rendimientos de explotación y servicios» y las «aportaciones procedentes de conciertos o convenios establecidos con otras entidades» (art. 26 ), y, en fin, debiendo los «fondos que se recauden por estancias e intervenciones quirúrgicas de los enfermos pensionistas increment[ar] el presupuesto de ingresos de la Fundación (...), dedicándose en preferencia a cubrir los gastos de estancias que produzcan enfermos pobres» (art. 25 ), se trata de «una entidad sin ánimo o fin de lucro, y que no lleva a cabo una "explotación económica" puesto que los rendimientos son obtenidos en el ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto social y, además, no pueden ser considerados como beneficios en el sentido técnico-legal sino que, por el contrario, se destinan a la realización del propio objeto social y, singularmente, a atender a los enfermos pobres o sin recursos» (FD Quinto). Y, finalmente, la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de junio de 1990 , con idéntico basamento legal, resuelve que no pueden considerarse como rendimientos de explotación económica los obtenidos por la entidad "C.B.S.F." en la construcción de viviendas de protección oficial porque, declarando sus Estatutos que «[l]os beneficios que resulten en cada ejercicio económico pasarán a incrementar el capital propio de la Entidad de los cuales un 10% por lo menos se destinará a un fondo de reserva y el resto a la construcción de nuevas viviendas» (art. 35 ), y que «[e]l objeto principal de la Entidad es la construcción de Viviendas de Renta Limitada» (art. 4 ), «estamos a presencia de una Entidad sin ánimo o fin de lucro, puesto que para atribuirles la finalidad lucrativa han de perseguir "de modo primordial la obtención de rentas" mediante "el ejercicio de explotaciones económicas", circunstancias que no concurren, estatutariamente, en la "C.B.S.F."», de modo que, «con arreglo a lo que dispone el art. 30 del mencionado Reglamento, se trata de una Entidad que se rige por lo dispuesto en los arts. 349 a 358 del mismo, el primero de los cuales comienza diciendo que "La exención abarcará los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social o su finalidad específica» (FD Tercero).

En conclusión, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de mayo de 2004 , frente a lo que plantea la entidad recurrente, no establece una doctrina dispar a la que sientan las Sentencias del mismo órgano judicial de 4 de mayo de 1993 y 20 de septiembre de 1994, y del Tribunal Supremo de 11 de junio de 1990 , sino que, partiendo, como estas últimas, de que deben considerarse exentos del Impuesto sobre Sociedades los rendimientos que las entidades sin ánimo de lucro obtienen en el ejercicio de actividades que constituyen su objeto social o finalidad específica, llega -a diferencia de aquéllas- a la conclusión de que los beneficios obtenidos por Aspronte como consecuencia del contrato de cesión de la explotación de un sala de bingo y máquinas recreativas no derivan del objeto social que señalan sus Estatutos y, por tanto, debiendo calificarse como incrementos de patrimonio, deben ser objeto de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades. Decisión que no podemos controlar en el seno del presente recurso de casación para la unificación de doctrina en la medida en que las Sentencias de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo que se ofrecen de contraste han llegado a la conclusión contraria en relación con entidades sin ánimo de lucro distintas, y con Estatutos, objetos sociales y origen de las rentas muy diferentes a los de la actora.

QUINTO .- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5 , en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 600 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos inadmitir e inadmitimos el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la entidad Asociación Familiar Prominusválidos Psíquicos (Aspronte) contra la Sentencia de 20 de mayo de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 47/2002, seguido a instancia de la misma, con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos

Rafael Fernández Montalvo

Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce

Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández

PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.