Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1805/2009 de 05 de Noviembre de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cinco de Noviembre de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 1805/2009 interpuesto por la entidad mercantil DOW CHEMICAL IBERICA, S.L., representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 19 de febrero de 2009, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 376/2005 .

Ha comparecido como parte recurrida La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo nº 376/2005 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 19 de febrero de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Federico Pinilla Romeo, en nombre y representación de la entidad DOW CHEMICAL IBÉRICA, S.L., contra la resolución de fecha 6.5.2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con las sanciones, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Federico Pinilla Romeo, en nombre y representación de la entidad mercantil DOW CHEMICAL IBÉRICA, S.L., y al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 24 de febrero de 2009.

SEGUNDO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, el Procurador D. Federico Pinilla Romeo, en representación de la entidad mercantil DOW CHEMICAL IBÉRICA, S.L., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fecha 4 de marzo de 2009, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda - de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 11 de marzo de 2009, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- El Procurador D. Federico Pinilla Romeo, en representación de la entidad mercantil DOW CHEMICAL IBÉRICA, S.L., parte recurrente, presentó con fecha 7 de abril de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, concretamente, el primero, segundo y tercero, infracción del aparto 3 del artículo 10, infracción del artículo 14 e infracción del apartado 5 del artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, respectivamente; y, el cuarto, infracción del artículo 9, apartado b) del Convenio para evitar la doble imposición internacional en materia de Impuestos sobre la renta y el Patrimonio firmado entre España y Suiza el 26 de abril de 1966; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia, estimando los motivos de casación formulados en el presente escrito, por la que se case la sentencia recurrida, con la salvedad expuesta respecto al punto en que estimó el recurso interpuesto por esta parte - improcedencia de la aplicación de sanción-, y se declare la nulidad total de la liquidación practicada por el Acuerdo del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria de 25 de julio de 2002, por el que se practicó una liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996, del que resultó una deuda tributaria de 811.160,53 euros".

CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO.- Por Auto de fecha 14 de septiembre de 2009, la Sala acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

SEXTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 30 de noviembre de 2009 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SÉPTIMO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 16 de marzo de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo, se encamina a mostrar la disconformidad con la solución de la sentencia de no admitir -como lo hiciera la Inspección- el carácter deducible de los gastos soportados por la recurrente, en razón a los servicios de Administración General que figuran en el contrato de 1 de enero de 1991 suscrito entre la recurrente y DOW EUROPE. No niega la sentencia de instancia ni la existencia del contrato, ni de las facturas que exige el artículo 16.5 de la Ley 43/1995 . Lo que no admite -por no acreditarlo debidamente- es la efectiva concreción de los servicios prestados, de su coste y las contraprestaciones. Por ello, dicha sentencia llega a la acertada conclusión de que, lejos de tratarse de gastos necesarios para la obtención de ingresos, lo que subyace en el contrato es el propósito de distribuir entre las sociedades del grupo vinculadas, los gastos incurridos por la central de Europa, DOW EUROPE. La sentencia de instancia, en la valoración de la acreditación del gasto y su relación con los ingresos, hubo de concluir -en ausencia de prueba- que los servicios hubieran sido efectivamente prestados y, por ende justificado el gasto; las facturas más que reflejar importes de servicios efectivamente prestado, lo que reflejan es el reparto de los costes estructurales de la matriz. Así pues, estos hechos recogidos por la sentencia de instancia, no son desmentidos por la recurrente, que de hacerlo, debía acreditar el error en el que hubiera incurrido, por no responder a la realidad de que estén debidamente documentados. No habiendo procedido así la recurrente, no es dable en esta casación los hechos que pudieron dar lugar a la estimación del motivo que, por ello, debe ser desestimado. El segundo motivo, rechaza la recurrente la exclusión de la deducibilidad de los gastos, por estimar que no responden a liberalidades y sí a necesarios para la obtención de ingresos; reseñando el modus operando del grupo; destacando el contrato de 1 de enero de 1991 y considerando que la no realización de los pagos cuya deducibilidad se pretende, entrañarían el incumplimiento del contrato. El motivo debe ser desestimado, toda vez que la sentencia no niega los pagos que, en cumplimiento del contrato, se realizan en proporción al saldo medio anual de las cuentas. Lo que la sentencia niega es que esos pagos respondan a servicios efectivamente prestados o al menos, la recurrente no los ha acreditado. El tercer motivo, debe ser desestimado, toda vez que lo que ha determinado la no deducibilidad del gasto, no ha sido el que realmente se hubiese producido, sino la ausencia de prueba del servicio que retribuye el gasto. El cuarto motivo, debe ser desestimado remitiéndonos a lo indicado en la sentencia de instancia en sus páginas 9 y 10; suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 31 de Octubre de 2012 , fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 19 de febrero de 2009, y en el recurso 376/2005, dictó sentencia por la que estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución de fecha 6 de mayo de 2005, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatoria de la reclamación contra acuerdo de liquidación de la ONI de 25 de julio de 2002, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1996, y contra los consiguientes acuerdos sancionadores, extendiéndose la estimación en exclusividad a estos últimos, los que anuló por ser contrarios al ordenamiento jurídico.

La parte recurrente interpone recurso de casación en base a los siguientes motivos:

1. Al amparo de la letra d), del número 1, del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción . Infracción del apartado 3 del artículo 10 de la Ley 43/1995 , de 7 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

2. Al amparo de la letra d) del número 1, del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del artículo 14 de la Ley 43/1995 , de 7 de diciembre.

3. Al amparo de la letra d), del número 1, del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional . Infracción del apartado 5 del artículo 16 de la Ley 43/1995 , de 7 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

4. Al amparo de la letra d, del número 1, del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción . Infracción del artículo 9, apartado b) del Convenio para evitar la doble imposición internacional en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio firmado entre España y Suiza el 26 de abril de 1966.

Esta Sala ha dictado sendas sentencias en 9 de mayo de 2012 entre las mismas partes, por asuntos similares referidos al Impuesto de Sociedades, ejercicios de 1995 y 1998, dado que las cuestiones suscitadas eran iguales a las deducidas en el presente, así como los motivos opuestos, por coherencia y seguridad jurídica se antoja necesario seguir las líneas argumentales tenidas en cuanta en las citadas al objeto de resolver el presente recurso de casación.

SEGUNDO.- La cuestión a dilucidar quedó centrada en la procedencia o no de la modificación de las bases declaradas por el concepto de servicios de Administración general, contabilidad, sistemas y métodos, por los importes satisfechos a la entidad DOW EUROPE, S.A., residente en Suiza, por no haber sido debidamente acreditados fiscalmente, de acuerdo con la Ley 43/1995, y artículo 9 , del Convenio para evitar la Doble Imposición de 26 de abril de 1966.

El fundamento de la desestimación del recurso contencioso administrativo en cuanto a la liquidación practicada, la encontramos en la siguiente consideración de la sentencia de instancia:

"... La Sala entiende que, partiendo de que la contabilización de un gasto por sí mismo no presupone su deducibilidad, sino que como se ha expuesto con anterioridad, es necesario probar que dichos gastos resultan necesarios para la obtención de los ingresos así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados, la conclusión que se alcanza es la nbo deducibilidad de los expresados gastos, que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, como ha declarado esta Sala en sentencia de 8 de octubre de 1996 , en que declarábamos: "la asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por convenio o acuerdo) no deja de ser un acto de mera liberalidad hacia la otra sociedad, aún cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente, dado que dicho gasto no está revestido del carácter de necesidad o esencuialidad que debe presidirle en orden a la obtención de los beneficios para su consideración como gasto deducible".

Conforme a los criterios antes expuestos, el beneficio obtenido se debe predicar de la entidad que pretende la deducibilidad del gasto. En este sentido, la Sala considera que la existencia de una factura, que globalmente comprende los servicios descritos, sin reflejar al detalle los servicios que pretende amparar, no puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, que impone una interpretación restrictiva del mismo.

Por otro lado, el método seguido para la distribución de los gastos por el concepto de "servicios de Administración", viene a corroborar la amplitud y la generalidad ambigua de los gastos que a dicho concepto se imputan, y que son calculados no por su coste real, sino acudiendo a unos parámetros en los que se incluyen promedios en relación con otras compañías participantes, factores en modo alguno vinculados al importe real del gasto. Por ello, la Sala considera que las facturas presentadas, más que corresponder a la retribución de servicios prestados, lo que hacen es reflejar un reparto de costes estructurales que debe soportar la matriz con el fin de sostener su eficacia empresarial y organizativa".

No se está discutiendo una cuestión jurídica, sino una cuestión fáctica, de puro hecho, cuyo núcleo central descansa en la acreditación de la prestación de unos servicios que se remuneraron y que se traducen en beneficio del que los recibe. Así es, a nuestro entender la exclusión de los gastos objeto de regularización no se sustenta en las razones de naturaleza material, sino que se niegan los gastos cuya deducción se pretende por su inexistencia, y ello porque la prestación que los justifica no se ha acreditado que tuviera lugar.

Ante ello, no justificándose ni la prestación real del servicio, resulta, pues, patente que el razonamiento de la sentencia y de la resolución discurren por terrenos que no han sido combatidos en el Recurso de Casación, pues el motivo se centra en la interpretación legal del concepto de gasto deducible, en tanto que la resolución judicial y la administrativa se fundan en la inexistencia de la prestación generadora del gasto.

Es, precisamente, esta discordancia procesal entre el razonamiento que funda el pronunciamiento de la sentencia y los motivos de casación esgrimidos lo que hace imposible el éxito del Recurso de Casación.

Efectivamente, el éxito del recurso exigía que se hubieran alegado como infringidos por la sentencia recurrida normas de naturaleza probatoria, lo que no sucede en los motivos admitidos y que hace imposible el éxito del Recurso de Casación interpuesto.

Ello comporta que sea innecesario examinar la problemática sobre el concepto de gasto deducible y el alcance del término liberalidades, tras la Ley 43/1995 y la eventual vulneración del Convenio de Doble Imposición España-Suiza pues al no aceptarse el hecho sobre el que se sustenta su aplicación, es evidente lo innecesario de su alegación y examen.

TERCERO.- Lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto por el Procurador D. Federico Pinilla Romeo, actuando en nombre y representación la entidad Dow Chemical Ibérica, S.L. , contra la sentencia de 19 de febrero de 2009 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional . Todo ello con expresa imposición de costas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, a, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.