Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1852/2004 de 10 de Diciembre de 2009

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diez de Diciembre de dos mil nueve

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación nº 1852/2004, interpuesto por D. Argimiro Vázquez Guillén, Procurador de los Tribunales, en nombre de EMPRESA NACIONAL DE RESIDUOS RADIOACTIVOS , S.A. (ENRESA) , contra sentencia de la Sección Quinta de de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 15 de enero de 2004, dictada en el recurso contencioso-administrativo 714/2002, deducido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 19 de enero de 2001, en materia de Impuesto de Sociedades del ejercicio 1990.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 3 de febrero de 1993, la Inspección de los Tributos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria incooó a Empresa Nacional de Residuos Radioactivos, S.A. (en adelante ENRESA) Acta de disconformidad n° 0048198 5 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodo 1990, en la que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente: A) Que con esa misma fecha se había suscrito acta modelo A01, n° 07225571, en la que en liquidación provisional se cuantificaba la deuda tributaria imputable al sujete pasivo, según los hechos que en la misma se determinaban. B) Que en dicha acta se incluía en concepto de "Deducción por inversiones I+D", un total de 347.722.089 ptas., que a juicio del actuario firmante debía quedar reducido a la cifra de 307.461.535 ptas., por existir un montante global de 268.403.694 ptas. que no podían ser objeto de deducción al 15% al no cumplir lo dispuesto en el art. 233 de Reglamento del Impuesto , no teniendo este ajuste carácter sancionable. C) Que igualmente el obligado tributario al cuantificar los resultados obtenidos en Ia "gestión de la Cartera" valoraba los mismos en un total de 11.216.962.493 ptas. previa deducción de una serie de gastos que la Inspección tributaria corregía en la cifra de 28.145.000 ptas., según se hizo constar en el acta A01 n° 07225571 mencionada. D) Que independientemente de este importe, existía otra partida de 53.704.000 ptas., en concepto de "Cámara de comercio", ejercicio 1990, que a juicio del actuario no podía afectarse a la gestión de la "Cartera de Valores ".

A tenor de lo anterior se proponía liquidación definitiva de la que resultaba una deuda tributaria por importe total de 79.280.284 ptas., de las que 59.056.954 ptas. correspondían a cuota, 10.825.130 ptas. a intereses de demora y 9.398.200 ptas. a sanción.

SEGUNDO .- En la misma fecha del Acta emitió el actuario informe complementario en el que hacía constar que la misma contempla dos puntos en disconformidad: A) La procedencia o no de la deducción por "Inversiones en I+D", problemática que había sido estudiada al informar las actas A02 de los ejercicios 1987, 1988 y 1989 de la misma fecha, en el sentido de no ser procedente la deducción por inversiones en I+D, pues el obligado tributario había contratado las mismas con terceros no residentes en España y el artículo 233.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , estableció que "Las inversiones en programas de investigación o desarrollo darán derecho a la deducción, tanto si se realizan directamente por el sujeto pasivo como si se contrata su realización con terceros, siempre que éstos sean residentes en España. En ningún caso dará derecho a la deducción la adquisición de programas que hubieran figurado anteriormente en el activo fijo del vendedor", siendo clara la necesidad de que quien realiza la investigación sea residente en territorio nacional pues, de no ser así, se estaría incentivando lo efectuado por un país extranjero, lo cual carece de lógica.

B)La imputación en concepto de "gastos en la gestión de cartera" de la "provisión de la Cámara de Comercio, año 1990", de un total de 53.704.000 ptas., razonando el actuario los motivos por los que la base imponible se incrementaba por este concepto.

TERCERO.- Tras cumplimentarse el trámite de alegaciones, el Inspector Jefe dictó acuerdo estimando las alegaciones de ENRESA en cuanto al gasto de la Cámara de Comercio y desestimando la relativa a la deducción por inversiones en investigación y desarrollo, practicando una liquidación definitiva de la que resultaba una deuda tributaria por importe de 68.412.056 ptas., de las que 40.260.554 ptas. correspondían a cuota y 8.021.225 ptas. a intereses de demora y 20.130.277 ptas. a sanción.

CUARTO. - Contra la anterior liquidación interpuso reclamación ENRESA ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que dictó resolución parcialmente estimatoria, en cuanto anuló la liquidación a efectos de que se sustituyera por otra sin sanción.

QUINTO. - Recurrida dicha resolución ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, éste último desestimó el recurso de alzada en resolución de 19 de enero de 2001.

SEXTO. - La representación procesal de ENRESA., interpuso contra la resolución del TEAC recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Admnistrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Quinta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 714/2002, dictó sentencia, de fecha 15 de enero de 2004 , con la siguiente parte dispositiva:

" FALLAMOS: DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre, y en representación de EMPRESA NACIONAL DE RESIDUOS RADIACTIVOS S.A. (ENRESA), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de enero de 2001, sin expresa imposición de costas."

SEPTIMO. - No conforme con dicha sentencia, la representación procesal de ENRESA preparó recurso de casación contra la misma y luego de tenerlo por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 25 de marzo de 2004, en el que solicita se dicte sentencia estimatoria que anule la recurrida y dicte otra más ajustada a Derecho que resuelva de conformidad con la súplica del escrito de demanda.

OCTAVO .- El Abogado del Estado se opuso al recurso en escrito presentado en 23 de noviembre de 2005, en el que solicita su desestimación con costas.

NOVENO .- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de diciembre de 2009 , en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- La Sentencia, en lo que interesa, basa su fallo en los siguientes Fundamentos Jurídicos:

" SEGUNDO.- La cuestión suscitada en el presente recurso se centra en determinar la procedencia de la deducción por el concepto de "investigación y desarrollo", en relación con los contratos celebrados con terceros no residentes en España, sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990.

La liquidación tiene, como se ha expuesto, su origen en el criterio de la Inspección tendente a considerar como gastos no acogibles a la deducción por investigación y desarrollo los servicios contratados por parte de ENRESA de terceros no residentes en España en el citado ejercicio 1990, al no cumplir lo dispuesto al efecto en el artículo 233 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , lo que motivó que minorase el importe de la deducción practicada por la entidad recurrente.

Frente a ello se alza la entidad hoy demandante, invocando que la deducción por estas inversiones regulada en la Ley 27/1984, de 26 de julio , sobre Reconversión y Reindustralización, artículo 35 - vigente hasta la entrada en vigor de la nueva Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades- es independiente de la regulada en el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y debe regirse por el citado precepto de la Ley 27/1984 , no considerando de aplicación el artículo 26 de la Ley del Impuesto ni en correlación el artículo 233 del Reglamento del citado Impuesto.

Con carácter subsidiario invoca la falta de cobertura legal del artículo 233 del mentado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

TERCERO.- La cuestión a dilucidar es idéntica a la planteada por ENRESA en relación con el ejercicio precedente, 1989, y ha sido resuelta por esta Sala, Sección 2,ª en sentencia de fecha 30 de abril de 2003 (Rec 70/2000 ), por lo que debe estarse, lógicamente, al criterio fijado en dicha resolución.

El artículo 35 de la Ley 27/1984 , sobre Reconversión y Reindustralización, que la parte actora considera de aplicación, disponía que: "Los gastos de investigación y desarrollo realizados por las empresas podrán reducir la cuota integra del Impuesto sobre Sociedades, en el año en que se produzcan, en la cuantía del 15 por ciento de los gastos en intangibles y del 30 por ciento del valor de adquisición de los activos fijos aplicados al proceso de investigación y desarrollo".

El artículo 26 de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades , en relación con el concreto ejercicio fiscal que nos ocupa, 1990, fue modificado por la Ley 5/1990, de 29 de junio , sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria, que en su artículo 19 estableció "Con efectos para los ejercicios que se inicien dentro de 1990 , el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , quedará redactado como sigue:...Dos. Conforme a lo previsto en el apartado uno del artículo 35 de la Ley 27/1984, de 26 de julio , los sujetos pasivos podrán deducir en la cuota líquida a que se refiere el apartado anterior el 15 por 100 de los gastos intangibles y el 30 por ciento del valor de adquisición de activos fijos aplicados a programas o gastos de investigación y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales".

La citada modificación del artículo 26 de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades , es idéntica a la llevada a cabo para el ejercicio anterior, 1989, por la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989 , por lo que la doctrina fijada en la sentencia precitada de la Sección 2ª de esta Sala resulta, como ya hemos dicho, de plena aplicación al caso de autos.

Así pues, tal y como señala el Tribunal Económico Administrativo Central, la dualidad de regímenes en relación con la deducción en investigación y desarrollo, contemplados en el artículo 26 del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 35 de la Ley 27/1984 , sobre Reconversión y Reindustralización para las empresas en reconversión, desapareció a partir de 1989 como consecuencia de lo establecido en la Ley 37/1988 de Presupuestos Generales del Estado para dicho ejercicio 1989 , así como en las sucesivas de 1990, 1991 y 1992, que dieron una nueva redacción al artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , incluyendo específicamente dentro de las deducciones por inversión la deducción contemplada en el artículo 35 de la referida Ley 27/1984 , de forma que, a partir de tal fecha, se trata de una única deducción existente por I+D, desapareciendo la dualidad de deducciones por este concepto existente hasta el ejercicio de 1988.

En efecto, en la redacción del artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades llevada a cabo por el artículo 90 de la Ley 37/1988 , por el artículo 19 de la Ley 5/1990, de 29 de junio , sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria, y por las Leyes de Presupuestos para los ejercicios 1991, 1992, se hace expresa referencia a la deducción prevista en el artículo 35 de la Ley 27/1984 , que se contempla expecíficamente en el apartado Dos del precepto como uno de los tres supuestos de deducción por inversiones; ahora bien, tanto en dicha modalidad como en las restantes a que el precepto se refiere, se establece en el apartado Cuarto que "serán requisitos para el disfrute de la deducción por inversiones:

a) Que se contabilicen dentro del inmovilizado las cantidades invertidas, salvo las que se refieren a conceptos que tengan la naturaleza de gastos corrientes.

b)Cuando se trate de activos fijos nuevos, que los elementos permanezcan en funcionamiento en la Empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior".

Cabe concluir, de tal forma, que desde el ejercicio 1989 y en virtud de la redacción dada al artículo 26 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades para el ejercicio 1989 , por el artículo 90 de la Ley 37/1988 y por el artículo 19 de la Ley 5/1990, de 29 de junio , y las sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado, existe un único régimen de deducción por inversiones en el que se dan tres modalidades con diferentes porcentajes de deducción (apartados uno, dos y tres del artículo 26 ) establecidos en función de los activos en los que se materializa la inversión o el tipo de entidad que la realiza, pero sujetas todas ellas a los mismos requisitos legales (apartado cuarto) y reglamentarios que los desarrollan, así como a unos mismos límites sobre la cuota.

Dicha conclusión se refuerza teniendo en cuenta la ubicación sistemática del citado apartado "cuarto" en el que se contemplan los requisitos de la deducción por inversiones, redactado tras la enumeración de las tres diferentes modalidades de deducción que contempla el precepto, lo que viene a corroborar la conclusión sobre el sometimiento de las diferentes modalidades de deducción por inversiones a unos mismos requisitos, requisitos que son los legalmente previstos y los reglamentariamente establecidos.

Conforme a ello, la deducción del artículo 35 de la Ley 27/1984 que venía a establecer la posibilidad de que el sujeto pasivo - empresa en reconversión- optase en cuanto a los gastos de I+D por una deducción cuantitativamente superior a la inicialmente prevista en el artículo 26 de la Ley 61/1978, en redacción anterior al ejercicio 1989, quedó expresamente recogida para el ejercicio 1989 y para los posteriores en la nueva redacción que se dio a dicho precepto en las sucesivas Leyes de Presupuesto; ahora bien, ello en forma alguna implica que esta deducción por inversiones cuantitativamente cualificada y recogida ya en la redacción del artículo 26 de la Ley del Impuesto quedara excepcionada del régimen general de las deducciones por inversiones y en especial de los requisitos para el disfrute de dicha deducción legalmente previstos en el referido apartado cuarto del precepto -artículo 26.4- en la redacción aplicable al ejercicio de 1990 , y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

CUARTO.- Aduce la demandante, que el artículo 233.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por R.D. 2631/1982 , de 15 de octubre , carece de cobertura legal al no figurar en la Ley del Impuesto.

El citado precepto establece que "1 . Darán derecho a la deducción por inversiones las cantidades invertidas en investigación o desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales". Señalando en el apartado 2º que "las inversiones en programas de investigación o desarrollo darán derecho a la deducción, tanto si se realizan directamente por el sujeto pasivo como si se contrata su realización por terceros, siempre que éstos sean residentes en España. En ningún caso dará derecho a la deducción la adquisición de programas que hubieren figurado anteriormente en el activo fijo del vendedor".

No comparte la Sala el alegato del recurrente, pues conforme a lo señalado en la sentencia precitada de 30 de abril de 2003 , "el referido precepto reglamentario se limita a concretar el ámbito legalmente establecido, conforme a la función propia que le corresponde. En efecto, el cambio legislativo afectante al artículo 26 de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades, de 1978 , fue necesario precisamente para dar adecuada cobertura a las prevenciones y cautelas introducidas reglamentariamente en 1982 respecto del tema que nos ocupa, evitando así cualquier duda de extralimitación; cautelas que están implícitas en el espíritu y finalidad de la Ley 27/1984, de 26 de julio , cuya aplicación reclama la entidad recurrente. De tal forma que, tal y como queda la redacción del artículo 26 de la LIS a partir del ejercicio 1989 , en relación con el artículo 233.2 del RIS , para que la inversión en programas de investigación o desarrollo sea deducible en los supuestos en que se contrata su realización con un tercero, es necesario que el tercero sea residente en España, lo cual no supone extralimitación reglamentaria respecto al contenido de la Ley, ya que lo que articula el artículo 26 es una deducción impositiva en la cuota, esto es un derecho favorable o positivo para el sujeto pasivo, lo que conlleva que los requisitos establecidos para su disfrute sean congruentes con los fines conseguidos; fines que, en este caso, no son otros que los de incentivar la investigación en España. En efecto, el referido requisito resulta congruente con nuestro sistema tributario, ya que de no exigirse que el tercero contratado para la investigación sea residente en España, se estaría incentivando la investigación en un país extranjero, lo que carecería de sentido alguno".

"Consecuentemente, la norma reglamentaria solo viene a establecer una concreción fundamental para acreditar esa exigencia, la efectiva incentivación de la investigación en España, por lo que no puede decirse que se haya extralimitado en su función de desarrollo de la Ley"."

SEGUNDO . La representación procesal de ENRESA articula el recurso de casación con base en dos motivos en los que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , alega, respectivamente, infracción de los artículos 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre y 35 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, de Reconversión y Reindustrialización.

TERCERO .- Como acaba de indicarse, en el primero de los motivos alega la recurrente infracción del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre .

Manifiesta la recurrente su disconformidad con el criterio de la Administración ratificado en la sentencia impugnada, en el sentido de considerar ajustado a Derecho el contenido del artículo 233.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2381/1982, de 15 de octubre , que establece que "las inversiones en programas de investigación o desarrollo darán derecho a la deducción, tanto si se realizan directamente por el sujeto pasivo como si de contrata su realización con terceros, siempre que éstos sean residentes en España...".

Pone de relieve la recurrente que ni el artículo 26 de la Ley 61/1978 (que se limita a exigir que las inversiones se contabilicen dentro del inmovilizado, salvo que se refieran a conceptos que tengan la naturaleza de gastos corrientes y que cuando se trate de activos fijos nuevos que los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo, o durante su vida útil, si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso), ni el artículo 35 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre Reconversión y Reindustrialización, (en el que se establece que "los gastos de investigación y desarrollo realizados por las Empresas podrán reducir la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades, en el año en que se produzcan, en la cuantía del 15 por 100 de los gastos en intangibles y del 30 por 100 del valor de la adquisición de los activos fijos aplicados al proceso de investigación y desarrollo") imponen a los sujetos pasivos sobre Sociedades restricción alguna sobre el derecho a la deducción por inversión en actividades de I+D , en los supuestos en que se contrate la realización de dichos gastos con terceros no residentes en España ni establecen discriminaciones en este sentido.

Se invoca en el recurso la Sentencia de esta Sala de 3 de noviembre de 1994 , que declaró la nulidad de los párrafos a) y b) del apartado 2º del artículo 2 del Real Decreto 1622/1992, (que en su día derogo el artículo 233 que ahora ha de aplicarse), al entender que el contenido de los mismos era contrario al artículo 26 de la Ley del Impuesto de Sociedades . Igualmente, se señala que el TEAC con posterioridad a la resolución impugnada ante la Sala de instancia, dictó la Resolución de 14 de mayo de 2001 recogiendo la doctrina de que "la ley para nada condiciona la deducción de los gastos de investigación y desarrollo a que dicha actividad sea realizada por el sujeto pasivo o por un tercero".

Pero además, la recurrente no solo considera carente de cobertura legal la limitación establecida en el artículo 233.2 del RIS , sino que la califica de discriminatoria y, en consecuencia, incompatible con nuestro ordenamiento jurídico, lo que permite hacer referencia y reseñar la jurisprudencia del TJCE que declara no compatible con el Derecho Comunitario las normativas nacionales que supongan una restricción a cualquiera de las libertades fundamentales recogidas en el Tratado constitutivo de la Comunidad.

Pues bien, la Sala anticipa su criterio en el sentido de estimar el motivo.

Para ello, y aún cuando no fuera aplicable por razón del tiempo en que tienen lugar los hechos (1990), debemos partir de que La Ley 31/1991, de 30 diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992 , modificó la deducción por inversiones en gastos de Investigación y Desarrollo (I+D) en el Impuesto sobre Sociedades, remitiendo las condiciones para su aplicación al desarrollo reglamentario. Por su parte, el Real Decreto 1622/1992, de 29 diciembre , relativo a la deducción de los gastos de Investigación y Desarrollo de nuevos productos o procedimientos tecnológicos vino a cubrir esta previsión legal con la intención de convertirse en el reglamento de los gastos de I +D.

El artículo 2.2 del referido Real Decreto señalaba:

" No tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo: a) Las contribuciones o aportaciones realizadas para la financiación de una actividad de investigación y desarrollo realizada por un tercero, excepto que dicho tercero sea una Universidad pública o un Centro público de investigación residente en España o en otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea. b) Las cantidades devengadas por un tercero, excepto que dicho tercero sea una Universidad pública o un Centro público de investigación residente en España o en otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, por causa de actividades de investigación y desarrollo realizadas por encargo del sujeto pasivo. Lo dispuesto en los párrafos anteriores no será de aplicación cuando los resultados de actividades de investigación y desarrollo realizadas en España se integren en un proyecto de investigación y desarrollo que sea contratado por el sujeto pasivo y ejecutado de conformidad con sus directrices, o cuando la entidad que realice la actividad y la que realizó el encargo formen parte de un grupo de sociedades que tribute en régimen de declaración consolidada."

Pués bien, la Sentencia de esta Sala de 3 de noviembre de 1994 , al resolver el recurso contencioso-administrativo número 224/93, interpuesto por la Asociación Nacional de Industrias Electrónicas contra el Real Decreto 1622/92, 29 de diciembre, anuló el precepto transcrito al señalar:

QUINTO.- (...)La disposición que acaba de ser transcrita ciertamente significa una restricción al derecho de deducción sobre la cuota del Impuesto sobre Sociedades, por razón de innovaciones tecnológicas, que no está comprendida ni en el artículo 26 de la Ley del Impuesto (tal como quedó redactado por la Ley de Presupuestos 31/1991 ) ni en la Ley 27/1984 sobre reconversión e industrialización. En tal sentido, se trata de una disposición administrativa que rebasa su función reglamentaria imponiendo condiciones que la ley no exige y, por ende, limitando el ámbito de aplicación de ésta. En efecto, la Ley para nada condiciona la deducción de los gastos en investigación y desarrollo a que dicha actividad sea realizada por el sujeto pasivo o por un tercero, sea éste Universidad o Centro públicos o no, sea de un país miembro de la Comunidad Económica Europea, o ajeno a ella. La Ley únicamente señala unos límites a la deducción cuando los gastos consistan en activos fijos que, naturalmente, habrán de pertenecer al sujeto pasivo; pero, en los restantes casos, la investigación y desarrollo puede llevarse a cabo por el sujeto pasivo o por un tercero, y tan deducible es lo gastado en ella en un caso como en otro, siempre que se cumplan las restantes condiciones del artículo 26 de la Ley del Impuesto .

En conclusión ha de estimarse que los párrafos a) y b) del apartado 2 del artículo 2.º del Real Decreto 1622/1992, de 29 diciembre , son contrarios al artículo 26 de la Ley del Impuesto y, por consecuencia, deben ser anulados."

Es claro que si falto de cobertura legal estaba el artículo 2 del Real Decreto 1622/1992, de 29 de diciembre , con idéntica razón habría de estarlo el artículo 233.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que era el que resultaba aplicable en el ejercicio 1990 , con relación al artículo 26 de la Ley 61/1978 , en la redacción dada por la Ley 5/1990 (aplicable a los ejercicios que se iniciaron el 1 de enero de 1990 ), por lo que la exigencia del principio de unidad de doctrina nos tendría que llevar a la estimación del motivo alegado.

Sin embargo, el problema surge como consecuencia de que a la hora de declararlo así, nos encontramos con la circunstancia de que el artículo 233 del Real Decreto 2631/1982 fue derogado por el Real Decreto 1622/1992 , y que todo el conjunto normativo que había sido el Reglamento de la Ley 61/1978, fue también derogado a partir de 1 de enero de 1996 , según lo dispuesto en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto de Sociedades (Disposición Derogatoria Unica 1-8 ).

Y es que no puede desconocerse la doctrina jurisprudencial de que derogada una norma, queda sin objeto el recurso entablado contra la misma.

Así, en la Sentencia de esta Sala de 15 de julio de 2005 (recurso de casación nº 3949/2003 ) se ha declarado:

" Tal como dice nuestrasentencia de 19 de mayo de 2003 (casación 5449/98), este Tribunal ha recordado en sus recientes sentencias de fechas 19 y 21 de mayo de 1999, 25 de septiembre de 2000, 19 de marzo y 10 de mayo de 2001 y 10 de febrero y 5 del corriente mes y año, que la desaparición del objeto del recurso ha sido considerada, en muchas otras, como uno de los modos de terminación del proceso Contencioso-Administrativo; tanto cuando lo impugnado eran disposiciones generales, en que la ulterior derogación de éstas, o su declaración de nulidad por sentencia anterior, ha determinado la desestimación del recurso, no porque en su momento no estuviere fundado, sino porque la derogación sobrevenida de la norma priva a la controversia de cualquier interés o utilidad real, (así sentencias de 24 de marzo y 28 de mayo de 1997 o 29 de abril de 1998 ); como en recursos dirigidos contra resoluciones o actos administrativos singulares, en los que se ha considerado que desaparecía su objeto cuando circunstancias posteriores les privaban de eficacia, hasta el punto de determinar la desaparición real de la controversia, (así en sentencias de 31 de mayo de 1986, 25 de mayo de 1990, 5 de junio de 1995 y 8 de mayo de 1997 )".

Ahora bien, dicha doctrina tiene necesariamente que ser matizada en algunos casos y especialmente cuando a pesar de la derogación la norma es susceptible de seguir produciendo efectos.

En este sentido, y con referencia al recurso de inconstitucionalidad, el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 233/1999, de 13 de diciembre, declaró (FD.3 ):

"... debe recordarse que, conforme a reiterada doctrina constitucional, no cabe dar una respuesta unívoca y general a la cuestión relativa a los efectos de la modificación, derogación o pérdida de vigencia de una disposición legal, ulterior a su impugnación, sobre la eventual desaparición del objeto de los diversos procesos constitucionales, la cual ha de venir determinada «en función de la incidencia real de la modificación o derogación, no de criterios abstractos» (STC 111/1983, fundamento jurídico 2º; STC 199/1987,, fundamento jurídico 3º; STC 385/1993, fundamento jurídico 2º; STC 196/1997, fundamento jurídico 2º ). A este respecto, este Tribunal ha cuidado de distinguir entre el recurso y la cuestión de inconstitucionalidad, «como manifestaciones procesales distintas, aun cuando con un sustrato común, ya que ambas tienen por objeto el enjuiciamiento de normas, en un caso mediante su impugnación directa e indirecta en el otro» (STC 385/1993, fundamento jurídico 2º ). En las cuestiones de inconstitucionalidad los efectos extintivos sobre el objeto del proceso como consecuencia de la derogación o modificación de la norma cuestionada vienen determinados por el hecho de que, tras esa derogación o modificación, resulte o no aplicable en el proceso «a quo» y de su validez dependa la decisión a adoptar en el mismo (STC 111/1983, fundamento jurídico 2º; STC 199/1987, fundamento jurídico 3º; STC 168/1993, fundamento jurídico 7º; STC 385/1993, fundamento jurídico 2º ). En el ámbito del recurso de inconstitucionalidad, recurso abstracto y orientado a la depuración objetiva del ordenamiento, como señala la STC 196/1997 , «la pérdida sobrevenida de la vigencia del precepto legal impugnado habrá de ser tenida en cuenta por este Tribunal para apreciar si la misma conlleva... la exclusión de toda la aplicabilidad de la Ley (pues), si así fuera, no habría sino que reconocer que desapareció, al acabar su vigencia, el objeto de este proceso constitucional que, por sus notas de abstracción y objetividad, no puede hallar su exclusivo sentido en la eventual remoción de las situaciones jurídicas creadas en aplicación de la Ley, acaso inconstitucional (art. 40.1 LOTC) (SSTC 199/1987, fundamento jurídico 3º ). Por ello, carece de sentido, tratándose de un recurso de inconstitucionalidad, pronunciarse sobre normas que el mismo legislador ha expulsado ya de dicho ordenamiento ... de modo total, sin ultraactividad (STC 160/1987 [RTC 1987160], fundamento jurídico 6º; 150/1990,, fundamento jurídico 8º; 385/1993, fundamento jurídico 2º). Por idéntica razón, para excluir toda aplicación posterior de la disposición legal controvertida, privándola así del vestigio de vigencia que pudiera conservar, puede resultar útil -conveniente- su enjuiciamiento, aun cuando haya sido derogada» (STC 196/1997, fundamento jurídico 2º, y, en el mismo sentido, STC 199/1987, fundamento jurídico 3º ).

La misma doctrina se recoge en las SSTC 194/2000, de 19 de julio (FJ.3), 124/2003, de 19 de junio (FJ.3) y 68/2007, de 28 de marzo (FJ.4 )

Y dentro de esta jurisdicción contencioso-administrativa, la Sentencia de la Sección Cuarta de 10 de febrero de 2003 , siguiendo los pasos marcados por la anterior de la misma Sección de 28 de abril de 2000. declaró en su Fundamento de Derecho Cuarto:

" (...) sobre la cuestión relativa a los efectos de la derogación o pérdida de vigencia de la norma reglamentaria cuestionada que se produce como consecuencia de una norma posterior; esto es, sobre si, como consecuencia de ello, se produce o no la desaparición sobrevenida del objeto del recurso o de la cuestión, esta Sala ha tenido ocasión de señalar que no cabe dar una respuesta unívoca y general, puesto que ha de estarse a la incidencia real de la derogación y no a criterios abstractos (cfr. SSTC 111/1983, 199/1987, 385/1993, 196/1997 y 233/1999 ). La pérdida sobrevenida de vigencia de los preceptos reglamentarios cuestionados ha de ser tenida en cuenta, en cada caso, para apreciar si la misma conlleva la exclusión de toda aplicabilidad de aquéllos, pues si así fuera, habría que reconocer que desapareció, al acabar su vigencia, el objeto del proceso en el que se cuestiona directamente unos preceptos reglamentarios que, por sus notas de abstracción y objetividad, no puede hallar su sentido en la eventual remoción de las situaciones jurídicas creadas en aplicación de las disposiciones reglamentarias, acaso ilegales o inconstitucionales (cfr. art. 73 LJCA y 40 LOTC, STC 199/1987 ). Por ello carece de sentido pronunciarse cuando el propio Ejecutivo expulsa la norma reglamentaria del ordenamiento jurídico de modo total, sin ultraactividad (cfr. SSTC 160/1987 y 385/1993; también STS de 18 de diciembre de 2002 ). Pero por idéntica razón, para excluir toda aplicación posterior de la disposición reglamentaria controvertida, privándola del vestigio de vigencia que pudiera conservar, puede resultar necesario (útil o conveniente, dice la STC 233/1999 en relación con normas legales impugnadas por inconstitucionalidad) su enjuiciamiento, aun cuando haya sido derogada (cfr. SSTC 196/1997,, 199/1987, 233/1999 ), si no puede descartarse una eventual aplicación del reglamento impugnado, en función del tiempo en que estuvo vigente hasta su definitiva derogación....".

De esta forma, en la referida Sentencia se admitió la cuestión de ilegalidad planteada respecto del artículo 10.3 , en relación con el artículo 13.2 del Decreto 2530/1970, de 20 de agosto , regulador del Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA), redactados conforme al Real Decreto 497/1986, de 10 de febrero que, sin embargo, habían sido derogados por el Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre , que aprobó el Reglamento General sobre Cotización y Liquidación, y el Real Decreto 84/1996, de 26 de enero , que aprobó el Reglamento General sobre Inscripción de Empresas y Afiliación, Altas, Bajas y Variaciones de Datos de Trabajadores en la Seguridad Social:. Y no solo eso, sino que la Sentencia estimó la cuestión de ilegalidad y declaró que los artículos 10.3 y 13.2 del Decreto 2530/1970, de 20 de agosto , regulador del RETA, en la redacción dada por el R.D. 497/1986, de 10 de febrero no eran conformes a derecho y son por tanto nulos.

Y expuesto lo anterior, conviene también señalar que la anterior Ley de la Jurisdicción de 1956 reconocía dos clases de impugnación de las disposiciones reglamentarias: en la primera el objeto directo e inmediato de la impugnación era el Reglamento (de ahí la denominación de recurso directo); en la segunda , la impugnación concreta tenía por objeto un acto administrativo con base en la ilegalidad de la disposición general ( recurso indirecto). Como se dijo también en la Sentencia de 10 de febrero de 2003 antes referida "ambas posibilidades de impugnación se concebían de forma independiente, pero los efectos de ambos tipos de recursos diferían según su propia configuración. El recurso directo contra el Reglamento permitía llegar a la anulación general de la norma. Cumplía, pues, una finalidad purgativa del ordenamiento jurídico mediante la expulsión del mismo Reglamento ilegal a través de una Sentencia que desplegaba una eficacia «erga omnes» (la sentencia que anulaba la disposición producía efectos entre las partes y respecto de las personas afectadas por la misma, art. 86.2 de la Ley de la Jurisdicción derogada). El recurso indirecto, a pesar de su estimación, no implicaba, según la jurisprudencia mayoritaria, la declaración de nulidad de la norma reglamentaria ". Y por ello, se dice en la misma Sentencia, "además de mantener ambas clases de recursos, la nueva Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1998 (...) introduce la cuestión de ilegalidad, para eliminar tanto la indicada confusión sobre los efectos del recurso indirecto, cuando la norma que aplica el acto impugnado es considerada contraria a Derecho, como la consecuencia aún más grave que este tipo de control difuso podía generar, creando situaciones de inseguridad jurídica y de desigualdad manifiesta, pues según el criterio de cada órgano judicial y a falta de una instancia unificadora, que no siempre existía, determinadas disposiciones se podían aplicar en unos casos o ámbitos e inaplicar otros. La solución ha sido, pues, unificar la decisión judicial sobre la legalidad o ilegalidad de las disposiciones generales en un solo órgano, el que en cada caso es competente para conocer del recurso directo contra ellas, dotando siempre a esta decisión de eficacia «erga omnes».

El sistema se completa con el artículo 27.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , a cuyo tenor"Cuando un juez o Tribunal competente para conocer de un recurso contra un acto fundado en la invalidez de una disposición general lo fuere también para conocer del recurso directo contra ésta, la sentencia declarará la validez o nulidad de la disposición general".

Pues bien, en el presente caso se trata de juzgar la legalidad de un acto administrativo de liquidación dictado y confirmado con aplicación de una norma como es el artículo 233.2 de Real Decreto 2381/1982 , derogado por el Real Decreto 1622/1992 y en todo caso por la Ley 43/1995 , pero con el efecto "ex nunc" propio de toda derogación, lo que permite seguir produciendo efectos respecto de actos dictados mientras la norma estuvo vigente, como es precisamente el que es objeto de consideración en el presente recurso.

Y procediendo en la forma expuesta, entendemos que es nulo el acto administrativo impugnado porque también lo es la disposición que le sirve de cobertura, esto es, el artículo 233.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre y así debemos declararlo conforme al artículo 27 de la Ley Jurisdiccional , con el consiguiente efecto "es tunc", inherente a dicha declaración.

Por ello, se estima el motivo.

CUARTO. - La estimación del primer motivo, sin necesidad de resolver sobre el segundo, conduce necesariamente a la casación de la Sentencia impugnada en cuanto confirmó la resolución del TEAC de 19 de enero de 2001 , que a su vez había confirmado la liquidación del Impuesto de Sociedades por incumplimiento del requisito exigido por el artículo 233.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades en orden de residencia en territorio español de los terceros con quienes se contraten servicios acogibles a deducción por investigación en I+D. A su vez, la anulación de la sentencia exige, de conformidad con el artículo 95.2. d) de la Ley Jurisdiccional , resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate. Y ello debe hacerse:

1º) Estimando el recurso contencioso-administrativo y anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de enero de 2001 y liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1990.

2º) Declarando nulo de pleno derecho el artículo 233. 2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre en cuanto condiciona el derecho a la deducción por inversiones en programas de investigación o desarrollo a que en el caso de que se contraten con terceros, éstos sean residentes en España.

QUINTO. - No ha lugar a la imposición de costas en el presente recurso de casación y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

PRIMERO. - Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación nº 1852/2004, interpuesto por D. Argimiro Vázquez Guillén, Procuradora de los Tribunales, en nombre de EMPRESA NACIONAL DE RESIDUOS RADIOACTIVOS, S.A. (ENRESA) , contra sentencia de la Sección Quinta de de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 15 de enero de 2004 , dictada en el recurso contencioso-administrativo 714/2002, sentencia que se casa y anula. Sin costas.

SEGUNDO. - Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo número 714/2002 y anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de enero de 2001 y liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1990, en cuanto no se reconoció en ellas la deducción por gastos en investigación y desarrollo. Sin costas.

TERCERO.- Que debemos declarar y declaramos nulo de pleno derecho el artículo 233. 2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , en la parte que indica "siempre que éstos sean residentes en España".

Publíquese este fallo y el inciso del precepto anulado en el Boletín Oficial del Estado, a los efectos previstos en el artículo 72.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.