Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2408/2005 de 11 de Octubre de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a once de Octubre de dos mil diez.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2408/05, interpuesto por la procuradora doña Carmen Hijosa Martínez en nombre de la entidad PORCELANOSA, S.A., contra la sentencia dictada el 10 de febrero de 2005 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 1147/02, relativa al ejercicio 1994 del impuesto sobre sociedades. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por Porcelanosa, S.A., contra la resolución adoptada el 5 de julio de 2002 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta decisión administrativa había ratificado el acuerdo de liquidación dictado el 21 de diciembre de 1998 por el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, relativo al impuesto sobre sociedades de 1994.

La sentencia aborda, en primer lugar, la supuesta nulidad de la mencionada liquidación por caducidad del procedimiento, al haber sido adoptada una vez expirado el plazo de un mes que preceptúa el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), en relación con el artículo 74 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre). Sobre este particular concluye en el fundamento jurídico cuarto que:

«[...] aplicando este criterio reiterado de la Sala (así también en Sentencias de 10 de diciembre de 1998 y de 9 de diciembre de 1999, recaídas respectivamente en los Recursos números 469/95 y 139/1997, y Sentencia de 30 de marzo de 2000 recaída en el recurso 39/97 ), ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procedería la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción que ni siquiera ha sido invocada por la parte. Conforme a cuanto antecede, la superación del plazo de un mes del que disponía el Inspector Jefe para dictar la liquidación, no provoca la caducidad del procedimiento, pues, tal y como señala el art. 105 de la LGT "2 . La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja».

Rechazada la caducidad del procedimiento, la sentencia se pronuncia sobre al tratamiento fiscal de los gastos por comisiones de ventas de exportación, por importe de 934.410.737 pesetas (5.615.921,63 euros), abonadas por la recurrente a la sociedad PORCEVEN BV, residente en Holanda, como consecuencia de las ventas a clientes extranjeros. Ese montante se desglosa para el periodo 1 de enero a 30 de junio de 1994 en 361.414.912 pesetas (2.172.147,37 euros), en relación con ventas a clientes extranjeros que no son empresas directa o indirectamente participadas por la entidad, y en 101.508.589 pesetas (610.078,91 euros) correspondientes a ventas a clientes, también foráneos, directa o indirectamente participados por la compañía. Para el semestre entre el 1 de julio y el 31 de diciembre de 1994, las cantidades fueron 369.024.045 pesetas (2.217.879,18 euros) y 102.463.191 pesetas (615.816,18 euros), respectivamente.

Una vez transcrita la doctrina sobre los gastos deducibles, los necesarios y su justificación, la Audiencia Nacional desestima el motivo por entender, conforme a lo señalado en el fundamento jurídico sexto, que:

«[...] según destaca el TEAC y ratificamos nosotros, a la vista de la documentación aportada en la vía administrativa y en este proceso, no ha quedado acreditado fehacientemente la efectividad del gasto, por lo que, en aplicación del artículo 114 de la General Tributaria que dispone que "tanto en el procedimiento de gestión en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", cabe concluir que no hay prueba suficiente sobre la efectividad y realidad de las comisiones y su correspondencia con los servicios prestados por las sociedades domiciliadas en el extranjero a la aquí recurrente como consecuencia de las prestaciones propias del contrato suscrito, omisión que persiste tras el periodo probatorio celebrado en esta litis, pues no se ha efectuado en él el detalle documental de cada uno de los servicios prestados para verificar que el importe de las comisiones se corresponde con el de las ventas y el aumento de éstas no obedece, como sugiere la Inspección, a la actividad promocional desplegada por la propia recurrente. [...] en similares términos se ha pronunciado esta Sala en sus Sentencias de fechas 21 y 28 de octubre, 9 de diciembre de 2004 y 20 de enero de 2.005, recaídas en los recursos núms. 512/02, 520/02, 511/02 y 516/02 , interpuestos por la entidad VENIS, S.A.».

El tercero de los motivos del recurso contencioso administrativo planteado por Porcelanosa, S.A., es el relativo a la deducción en gastos de investigación y desarrollo que la entidad cargó en la cuenta de "cánones asistencia Técnica" por importe de 331.190.196 pesetas (1.190.493,17 euros) y que fueron satisfechas en contraprestación por la cesión de los derechos que la entidad VERDASCO HOLDING AND FINANCE BV tiene sobre invenciones, descubrimientos, mejoras e ideas concebidas o desarrolladas con anterioridad o durante la vigencia del contrato privado de cesión de conocimientos técnicos relativos a la fabricación de pavimentos y revestimientos cerámicos. En función del citado contrato, de fecha 4 de enero de 1994, el sujeto pasivo acreditó una deducción en concepto de inversiones en investigación y desarrollo de 99.357.059 pesetas (597.147,95 euros). Al respecto, en el fundamento jurídico séptimo, la Sala de instancia:

«[...] ratifica la conclusión alcanzada en la resolución combatida, toda vez que, de un lado, no estamos en presencia de un supuesto de investigación y desarrollo, pues en los proyectos de tal naturaleza no existe, en principio, ningún conocimiento transmisible, ya que lo que no se garantiza es que aquél pueda existir, mientras que en el supuesto que se examina, existen a priori unos conocimientos técnicos cuya titularidad corresponde al cedente y que se ceden al sujeto pasivo, lo que, en realidad, supone que la recurrente paga por no tener que hacer investigación y desarrollo, de tal forma que lo que se cede son conocimientos patentados o no, propiedad del cedente y la asistencia técnica para el buen fin de aquellos, pero no contempla prestaciones de investigación y desarrollo, siendo así que no existe para la recurrente riesgo alguno inherente a todo proyecto de investigación. De otro lado, el canon se paga por un porcentaje de ventas con transferencia de tecnología, con lo que no existe una valoración cuantitativa individualizada del coste de cada uno de los proyectos, así como no existe correlación entre lo que cada proyecto pueda costar y lo que paga la sociedad. En último término, el sujeto pasivo no es el propietario de los resultados de la investigación y desarrollo. En efecto, en el supuesto que se examina la actividad se cede en exclusiva para España, pero nada impide cederla al resto de países, con lo que no es merecedora del beneficio».

Finalmente, en cuanto a la improcedencia de los intereses de demora, que Porcelanosa, S.A. vincula al carácter indebido de los incrementos de la base, la Sala confirma su corrección en el fundamento jurídico octavo ya que, procediendo confirmar tales incrementos, la consecuencia lógica es:

«[...] la exigibilidad de los intereses de demora sobre la cuota que resulte debida, cuyo cálculo efectuado por el Inspector Jefe en el acto administrativo de liquidación tributaria, ha sido calificado de "correcto" por la entidad recurrente "al ajustarse a la reciente doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo"».

Rechazados todos los motivos, la Audiencia Nacional desestima el recurso contencioso administrativo.

SEGUNDO .- Porcelanosa, S.A., preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 28 de abril de 2005 , en el que invocó cuatro motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) Considera, en el primer motivo, que la sentencia que combate vulnera el artículo 60.4 Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; el artículo 43.4 de la Ley 30/1992 ; los artículos 105 y 106 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ); y el Anexo 3.1 del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (BOE de 29 de mayo ). De igual forma, estima que se ha infringido la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 29 de enero de 1994, 28 de febrero de 1996, 28 de octubre de 1997 (5) y 27 de septiembre de 2002 , que guardan relación directa con el caso de autos y son trascendentes para su resolución.

A su juicio, el plazo de un mes del artículo 60.4 el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la medida que pauta la terminación del curso inspector, ha de ponerse en relación con el artículo 43.4 de la Ley 30/1992 , en el que se prevé la caducidad del procedimiento. Por lo tanto, en este caso se produjo la perención o caducidad del expediente el día 20 de octubre de 1998 y, en consecuencia, la resolución notificada el 30 de diciembre siguiente adolece del defecto que señala el artículo 63 de la Ley 30/1992 (anulabilidad). Estima evidente que el acto dictado en un procedimiento que debió ser archivado, incluso de oficio, al término de los treinta días contados desde la finalización del plazo dispuesto para resolver no puede tener valor alguno, ya que, dada su naturaleza, el incumplimiento de dicho plazo implica la anulabilidad de la resolución dictada de forma intempestiva.

2) En segundo término denuncia la infracción del artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre ), así como de los artículos 37, 111 y 112 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sociedades (BOE de 21 de octubre) y de los artículos 2.4 y 3 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE de 30 de diciembre), en la redacción que le dio el artículo 4 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre ). También juzga conculcados el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo , por el que se regula la composición y la forma de utilización del número de identificación fiscal (BOE de 14 de marzo), el ya citado Real Decreto 2402/1985 y el Real Decreto 1326/1987, de 11 de septiembre , por el que se establece el procedimiento de aplicación de las Directivas de la Comunidad Económica Europea sobre intercambio de información tributaria (BOE de 31 de diciembre).

Esta queja suscita la cuestión de si es posible, a efectos del impuesto de sociedades, deducir de los rendimientos íntegros obtenidos por Porcelanosa S.A., en el ejercicio de 1994 las comisiones que abonó por la venta de sus productos fuera de España a empresas extranjeras en las que no participa directa ni indirectamente, así como las satisfechas por las ventas a clientes en los que, de una u otra forma, participa.

3) En el tercer motivo señala que la sentencia impugnada infringe el artículo 26.2 de la Ley del impuesto de sociedades, en lo referente a la deducción de los gastos de investigación y desarrollo, y los artículos 1º y 2º del Real Decreto 1622/1992, de 29 de diciembre , por el que se desarrolla la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992 , en lo relativo a la deducción de los gastos de investigación y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales (BOE de 31 de diciembre), así como la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1994 .

Alega la compañía recurrente que tales resultados de la investigación y desarrollo constituyen una inversión en activos inmateriales que determina un acrecimiento del patrimonio empresarial, de tal forma que las normas -legales y reglamentarias- vigentes, así como la doctrina del Tribunal Supremo, permiten deducir de la cuota del impuesto de sociedades de 1994 la cantidad propuesta de 99.357.059 pesetas (597.147,95 euros).

4) Para terminar, considera infringidos los artículos 25.1 y 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). Mantiene que, si finalmente resulta improcedente cualquier devengo adicional sobre el ingreso derivado de la declaración del contribuyente, conforme artículo 26 de la Ley General Tributaria está fuera de lugar la obligación accesoria consistente en el pago de intereses moratorios, ya que su exigencia tiene razón de ser en el incumplimiento de una obligación de pago de cantidad líquida en el plazo que corresponda y como trasunto en el orden tributario de lo que respecto de la doctrina general de las obligaciones establece el artículo 1108 del Código civil .

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 14 de diciembre de 2006, en el que solicitó su desestimación.

Entiende, con relación a la alegada caducidad, que la cuestión ya ha sido resuelta, en sentido contrario a la tesis de la recurrente, por el Tribunal Supremo en sentencia de 25 de enero de 2005 (casación en interés de ley 19/03 ) en la que establece la inexistencia de caducidad del procedimiento inspector por transcurso del plazo para liquidar.

Rechaza la pretensión relativa a la deducibilidad de las cantidades abonadas por Porcelanosa, S.A., a agentes mediadores para facilitar la venta de sus productos en el extranjero por entender que, en realidad, lo que pretende la recurrente es discutir los hechos sobre los que se asienta la deducción; circunstancia con relación a la cual no concurren los requisitos que permitirían el acceso a la vía casacional.

Estima igualmente correcta la respuesta de la Sala de instancia en relación a los gastos en investigación y desarrollo, al no concurrir los requisitos para su deducibilidad, ya que no cabe conceptuar como tales el pago de cánones por el uso de la investigación llevada a cabo por terceros.

Finalmente, defiende la exigencia de los intereses de demora al resultar procedente la liquidación practicada por la Administración tributaria.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 18 de diciembre de 2006, fijándose al efecto el 6 de octubre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- Porcelanosa, S.A., impugna la sentencia dictada el 10 de febrero de 2005 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 1147/02 , que confirmó la resolución aprobada por el Tribunal Económico Administrativo Central el 5 de julio de 2002 (reclamación 86/99). Esta decisión había, a su vez, ratificado el acuerdo adoptado el 21 de diciembre de 1998 por el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, relativo al ejercicio 1994 del impuesto sobre sociedades.

En apoyo de su pretensión esgrime cuatro motivos de casación, iguales en su formulación y contenido a los que hizo valer en el recurso de casación 2044/05, resuelto en sentido desestimatorio por la sentencia de 15 de mayo de 2009 , y coincidentes también en parte con las pretensiones recogidas en los recursos 11230/04 y 1113/05, que fueron desestimados en sentencias de 14 de mayo de 2009 y 9 de octubre de 2008 , respectivamente.

En tales pronunciamientos, que solventan debates idénticos, suscitados incluso, como sucede con la sentencia de 15 de mayo de 2009 (casación 2044/05), entre las mismas partes, esta Sala ha dado cumplida respuesta, debidamente motivada y razonada, a los argumentos invocados en este recurso por la mercantil actora, que, por consiguiente, conoce de primera mano por ser uno de sus destinatarios.

Así, el primer motivo de casación ha sido analizado en los fundamentos jurídicos terceros de las tres sentencias dictadas, y otro tanto ocurre con el segundo en los fundamentos cuartos de las mismas. El tercer motivo fue objeto de estudio y decisión en el fundamento quinto de la sentencia de 15 de mayo de 2009 . En fin, la cuestión de los intereses de demora recibió la oportuna contestación en el fundamento sexto de este último pronunciamiento.

En estas circunstancias, basta, aquí y ahora, con reenviar a lo entonces expresado, ofreciendo a la pretensión de la recurrente una respuesta adecuada a las exigencias inherentes a la tutela judicial efectiva proclamada en el artículo 24, apartado 1 , de la Constitución, derecho fundamental que se satisface con la motivación por remisión [por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996, FJ 2º .B)].

Debemos, pues, como entonces desestimar el recurso de casación.

SEGUNDO .- En aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

Fallo

No ha lugar el recurso de casación 2408/05, interpuesto por PORCELANOSA, S.A., contra la sentencia dictada el 10 de febrero de 2005 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 1147/02 , condenando en costas a dicha compañía, con el límite señalado en el fundamento jurídico segundo.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco , estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.