Encabezamiento
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a nueve de Julio de dos mil quince.
Visto por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2464/2014, promovido por
CUPIRE PADESA, S.L., representada por el Procurador de los Tribunales don Alberto Alfaro Matos, contra la
Sentencia de 6 de marzo de 2014, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 124/2011, interpuesto frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 17 de febrero de 2011, desestimatoria del recurso de alzada instado contra la Resolución de 28 de octubre de 2009, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, que desestimó la reclamación formulada frente al Acuerdo del Inspector Regional de Galicia de 9 de septiembre de 2008, por el que se liquidaba el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, consecuencia de una actuación inspectora de alcance parcial limitada a la comprobación de gastos vinculados a la adquisición de acciones propias por parte de la entidad aquí recurrente.
Ha sido parte recurrida la
ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.-La representación de la entidad Cupire Padesa, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 124/2011, alegando que los gastos vinculados a la adquisición de acciones propias, en concreto, los intereses generados en los ejercicios inspeccionados por el préstamo bancario dirigido a la compra de dichas acciones sociales y a la amortización de las mismas, son deducibles a efectos del
art. 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), por ser un gasto contable debidamente registrado en los libros de la sociedad, no suponer donación o liberalidad alguna y no existir limitación alguna respecto de los mismos en la citada Ley. Además -se afirma- el objetivo de dicha operación era garantizar la supervivencia del grupo de empresas, que en la actualidad conforman el grupo fiscal 31/08.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la de la
Audiencia Nacional, dictó Sentencia de 6 de marzo de 2014 , desestimando el recurso por entender que «
el negocio jurídico de adquisición a los socios de participaciones propias, así como la paralela reducción de capital, son actos ajenos a toda manifestación de riqueza gravable en sede de la sociedad, dada su naturaleza y, por ende, ajenos también a la actividad empresarial propiamente dicha, lo que significa que el gasto financiero debido a la entidad bancaria prestamista para financiar la operación no tiene naturaleza de deducible, conforme al
artículo 14.1.e) de la LIS
» (FD Cuarto).
SEGUNDO.-Disconforme con la sentencia de la Audiencia Nacional, mediante escrito presentado el 24 de abril de 2014, la representación procesal de la sociedad interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, con fundamento en que «las pruebas aportadas por la empresa, mas la practicada por el perito judicial son rechazadas por la Sala con una con conclusión huera de un razonamiento que la sustente, que el debate procesal es aquí de orden jurídico interpretativo y no fáctico, [por lo que] la pericia deviene indiferente» (pág. 7), de manera que infringe el «derecho a la tutela judicial efectiva con indefensión de la recurrente» (pág. 10), además de contradecir la doctrina recogida en las
sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 2006/2005 );
de 28 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 6508/2009 ); y
de 26 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4727/2009 ), que se aportan de contraste.
TERCERO.- El Abogado del Estado, por escrito de 27 de junio de 2014, formuló oposición a dicho recurso, interesando la inadmisión del mismo al no existir la identidad fáctica entre la sentencia impugnada y las de contraste.
CUARTO.-Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 8 de julio de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala
Fundamentos
PRIMERO.-Es objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina la
Sentencia dictada el 6 de marzo de 2014, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso núm. 124/2011 , instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 17 de febrero de 2011, desestimatoria del recurso de alzada (R.G. 497/2010) interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia (TEARG), de 28 de octubre de 2009 que, a su vez, rechazó la reclamación núm. 15/2325/2008, deducida contra la liquidación practicada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, por un importe total de 647.513,93 euros.
La recurrente alega como sustento de su pretensión que el
art. 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), remite al resultado contable para la determinación de la base imponible, resultando que los intereses pagados por el préstamo bancario para la compra de acciones sociales propias y la amortización de las mismas, son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades por ser un gasto contable, estar debidamente registrado en los libros de la sociedad, no suponer donación o liberalidad alguna y por no establecerse ninguna limitación al respecto en la referida Ley. Arguye que el objetivo de la reducción de capital, previa la adquisición de participaciones propias, como era sabido por la Inspección, era garantizar la supervivencia de la empresa; siendo CUPIRE PADESA Ia cabecera de un grupo mercantil, el objetivo de la operación fue la total separación de determinados socios que no estaban de acuerdo con el resto en temas tan ajenos como el futuro del grupo, su gestión o la entrada en él de nuevos socios. De modo que -afirma- la finalidad de la operación fue garantizar la continuidad del grupo de empresas en torno a la referida CUPIRE PADESA, de las cuales ésta es el único socio o ampliamente mayoritario, habiéndose llegado más adelante a configurarse como Grupo Fiscal nº 31/08.
SEGUNDO.-Planteados de esta manera los términos del debate, debemos señalar que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV,
arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «
Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino 'sólo' cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del
Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir » [Sentencia de 15 de julio de 2003
(rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].
Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (
art. 97 de la LJCA ). Así, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo «
excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho», que tiene como finalidad la de «
potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento» [entre muchas otras,
Sentencias de 16 de abril de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2056/2014), FD Segundo ; y
de 9 de abril de 2015 (rec. para la unificación de doctrina núm. 2773/2014), FD Segundo], y «
exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del
art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.
Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.
Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (
art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.
En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (
STS 24 de octubre de 1996
). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna» [entre las últimas,
Sentencias de 27 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2518/2013), FD Segundo ; y
de 19 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2306/2013), FD Primero].
Como señala la
Sentencia de 20 de abril de 2004 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 4/2002), «
la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.
Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta» [FD Noveno; este mismo criterio resulta, entre otras, de la
Sentencia de esta Sala de 27 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 177/2014 ), FD Segundo; y de 20 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2090/2014), FD Segundo].
Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades se pronuncia la
Sentencia de 3 de marzo de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2505/2000 ), señalando que «
[al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma 'precisa y circunstanciada', que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.
En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone» [FD Segundo; en idénticos términos,
Sentencias de 23 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3105/2013), FD Segundo; y de 16 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3132/2013), FD Segundo].
TERCERO.-Expuestas las exigencias del presente recurso, del análisis de la
Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de marzo de 2014, objeto del presente recurso, y de las dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, se pone de manifiesto que no existen las identidades que este tipo de cauce casacional exige a la hora del análisis comparado de las sentencias de contraste y la que se recurre.
La sentencia hoy impugnada considera que el gasto discutido versa sobre el endeudamiento de la sociedad recurrente, que contrajo préstamos con una entidad bancaria, cuya finalidad no era en su propio beneficio como tal entidad dotada de personalidad jurídica propia, sino en favor de los socios que la integran, en tanto que con el líquido obtenido se aspiraba a la realización de un negocio jurídico -adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y consiguiente reducción de capital-, así como posterior compra a los socios de 2.000 participaciones, y se materializaban actos no reveladores de capacidad económica susceptible de gravamen. Justifica esta postura la sala
a quoen los siguientes términos:
«[...]la prueba pericial practicada, aun partiendo de la realidad y certeza de las aseveraciones contenidas en el dictamen de perito, en tanto declara que la incidencia de la adquisición de compraventa de sus propias participaciones sociales, hasta el 40 por 100 del capital, en la evolución de los negocios de CUPIRE PADESA y, en particular, de la sociedad hoy dominante del Grupo Fiscal 31/2008, ha sido positiva, pues el informe emitido al efecto por el perito D.
Felipe , ratificado judicialmente, discurre por el terreno de la realidad y justificación económica de la operación, como fuente de los beneficios ocasionados al grupo como consecuencia de los recursos financieros que ingresó posteriormente por la venta del 50 por 100 de las adquiridas, pero dado que el debate procesal es aquí de orden jurídico interpretativo y no fáctico, la pericia deviene indiferente, puesto que la Sala no pone en duda las conclusiones especializadas y técnicas expresadas por el perito, partiendo de la imparcialidad de éste, que tampoco se discute, sin embargo de lo cual, la prueba no puede dirimir este litigio, puesto que los gastos por intereses del préstamo que se pretender deducir no guardan relación con los ingresos de la actividad empresarial, ni siquiera concebidas en sentido amplio, pues tales gastos financieros no derivan en modo alguno o son necesarios para la obtención de tales ingresos, sino que tienen por objeto la consecución de una operación societaria que, por ministerio de la Ley, no resulta apta para generar rentas positivas o negativas, de suerte que si la operación principal obtiene ese directo y específico régimen fiscal (
art. 15.10 LIS
), los intereses financieros debidos a terceros para hacerla efectiva no pueden seguir un tratamiento tributario distinto».
Como puede apreciarse, frente a lo que aduce la recurrente, la sentencia impugnada, no es que rechace o no valore las pruebas aportadas y practicadas en el proceso, sino que teniéndolas en cuenta, y asumiendo y aceptando expresamente la realidad y justificación económica de la operación que de ellas se desprende -esto es, los hechos-, discrepa de las consecuencias jurídicas que la actora extrae de tales pruebas. En este sentido, las Sentencias de esta Sección invocadas de contraste resultan inidóneas como elementos de comparación, pues en ellas, o se llega a la conclusión de que sí ha tenido lugar una efectiva falta de valoración de la prueba por el Tribunal
a quovulneradora del
art. 24 CE [ Sentencia de 26 de noviembre de 2008 (FD Cuarto)]; o se declara que la apreciación de la prueba que efectuó la Sala de instancia infringió las reglas de la sana crítica [
Sentencia de 26 de octubre de 2012 (FD Quinto)]; o, en fin, se rechazan las alegaciones acerca de la prueba esgrimidas por la entidad recurrente, desestimándose íntegramente el recurso (
Sentencia de 28 de septiembre de 2012 ).
Por otra parte, versando el debate litigioso de la sentencia que se impugna sobre la deducibilidad o no de un gasto financiero derivado de la obtención de un préstamo del art. 14.1.e) del TRIS, en la Sentencia de esta Sala de 28 de septiembre de 2012 se resuelve sobre gastos de publicidad y promoción de ventas; en la dictada el 26 de octubre de 2012, la aplicabilidad de las deducciones son las previstas por el
art. 33 de la LIS y, finalmente, en la dictada el 16 de noviembre de 2008, se resuelve un supuesto de aplicación de la
Ley 38/1992, en relación con lo previsto en el art. 45.1.c . En suma, ninguna de las Sentencias invocadas como contradictorias cumplen con los presupuestos procesales exigidos en cuanto a la triple identidad requerida.
Debe recordarse que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida. Consecuentemente, si las sentencias que pretendidamente contradicen la resolución impugnada, son huérfanas del elemento de contraste elemental y sobre el que gira el fallo desestimatorio de la instancia, mal puede depurarse la falta de sintonía de las respuestas jurisdiccionales si falta el término común denominador sobre el que se denuncia la contradicción y, por ende, ninguna doctrina procede unificar.
CUARTO.- Además, a mayor abundamiento, en el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina no se exponen, como fundamento de la pretensión impugnatoria, cuáles son los preceptos que se consideran vulnerados por el Tribunal
a quoal pronunciarse en el sentido en que lo hizo; se omite «la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida», carga procesal de ineludible observancia que se impone
ex legepor exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad de esta modalidad del recurso de casación y que en el presente caso no ha sido suficiente ni adecuadamente asumida por la parte recurrente, incumpliendo, de esta manera, el
art. 97.1 de la LJCA . « Este defecto supone la omisión de un requisito específicamente exigido por la ley para la admisibilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina», como señala la
Sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2012 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1432/2012 ), requisito que «
es especialmente relevante desde el punto de vista de la finalidad nomofiláctica o de protección del ordenamiento jurídico y del carácter especial del recurso de casación en todas sus modalidades. Por ende, resulta de cumplimiento inexcusable para garantizar la efectividad del principio de contradicción en este estadio procesal» [FD Cuarto; en idénticos términos,
Sentencias de 26 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2010), FD Segundo ;
de 2 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 47/2009), FD Segundo; y de 23 de febrero de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 114/2008), FD Segundo].
En definitiva, la viabilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina exige la concurrencia del presupuesto procesal de las identidades subjetiva, objetiva y causal y de contradicción entre la sentencia impugnada y las ofrecidas como contradictorias. Pero ello no es suficiente. Ha de acreditarse, necesariamente, la infracción legal que se atribuye a la sentencia que en esta sede se combate, lo que tampoco ha sucedido en este caso.
QUINTO.-Por consiguiente, no ha lugar al presente recurso de casación, debiendo declararse la firmeza de la sentencia recurrida, y la imposición de las costas del mismo a la parte recurrente por ministerio de la Ley (art. 97.7 en relación con el art. 93.5).
La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima por todos los conceptos, a los efectos de las referidas costas.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución,
Fallo
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por
CUPIRE PADESA, S.L., contra la
Sentencia de 6 de marzo de 2014, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 124/2011 , Sentencia que queda firme, con expresa imposición de costas a la citada parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma
CERTIFICO.
