Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2658/2008 de 22 de Marzo de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintidós de Marzo de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 2658/2008, promovido por don Samuel , representado por la Procuradora de los Tribunales doña Carmen Palomares Quesada, contra la Sentencia de 12 de marzo de 2008, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 90/2007, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de febrero de 2007, parcialmente estimatoria de las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra los Acuerdos de liquidación, de fecha 26 de enero de 2005, dictados por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Santa Cruz de Tenerife de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como consecuencia de las Actas de disconformidad incoadas al recurrente en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 29 de octubre de 2004, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Tenerife de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a don Samuel Acta previa de disconformidad núm. NUM000 por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), del ejercicio 1998, de la que resultó una deuda tributaria de 247.046,22 euros, correspondiendo 189.350,37 euros a la cuota y 57.695 ,85 euros a los intereses de demora.

En el apartado 3 de dicha Acta se hizo constar , en síntesis, lo siguiente:

a) Que « el obligado tributario e[ra] socio de las entidades El Cohombrillo SL, NIF B35203736 y Majanicho Club SL, NIF B35091644 » , con una participación en el año 1997 del « 31,48% » y «25 ,35% » respectivamente, sociedades que, « a juicio de la Inspección » , tributaban « en régimen de transparencia fiscal, según de desprend[ía] de las actas incoadas a las misma:

- El Cohombrillo SL: Acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades (A02 NUM001 ), con relación a los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, de fecha 14/11/01 .

- Majanicho Club , SL: Acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades (A02 NUM002 ), con relación a los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999 , de fecha 24/09/01 » (folio 142).

b) Que « [d]e conformidad con el artículo 75.2 y 75.4 de la Ley 43/1995 , [...] el total de imputaciones correspondientes al interesado en el ejercicio 1998 e[ra] el siguiente » (folio 143):

1998

BASE COMPROBADA 70.213.846

CUOTA LÍQUIDA 7.021.385

RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA 90.121

PAGOS A CUENTA 11.177

AUTOLIQUIDACIÓN 3.222.430

CUOTA ACTA 3.697.656

En idéntica fecha se incoó a don Samuel Acta previa de disconformidad núm. NUM003 por el IRPF de los ejercicios 1999, 2000 y 2001, resultando una deuda tributaria de 591.789,81 euros (489.045,65 euros de la cuota y 102.744 ,16 euros de los intereses de demora).

De las actuaciones de comprobación e investigación practicadas y demás antecedentes resultó, en lo que aquí interesa, que:

a) « El obligado tributario e[ra] socio de las entidades El Cohombrillo SL NIF B35203736, Majanicho Club SL, NIF B35091644 y Lago de Bristol SL, NIF B35064534 » (pág. 2) en los porcentajes siguientes:

1998 1999 2000

EL COHOMBRILLO, SL 31,48% 18 ,13%

MAJANICHO CLUB, SL 26 ,14% 26,14%

LAGO DE BRISTOL, SL 52,36% 21 ,41%

b) « Las tres sociedades participadas por el obligado tributa[ba]n, a juicio de la Inspección, en régimen de transparencia fiscal, según se desprend[ía] de las Actas incoadas a las mismas:

- El Cohombrillo SL: Acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades (A02 NUM001 ), con relación a los ejercicios 1996 , 1997, 1998 y 1999, de fecha 14/11/01.

- Majanicho Club SL: Acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades (A02 NUM002 ), con relación a los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, de fecha 24/09/01.

- Lago de Bristol SL: Acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades (A02 NUM004 ), vinculada al acta de conformidad A01 NUM005, con relación a los ejercicios 1999 y 2000 , de fecha 22/07/03 y a nombre de Majanicho Club SL, en calidad de sociedad absorbente » (folio 138).

c) « [L]a sociedad Majanicho Club SL participa[ba] en la entidad El Cohombrillo SL en los ejercicios 1998 y 1999, en el 68,52% y en el 39,45%, respectivamente » (folio 137).

d) Y, que « [d]e acuerdo con las consideraciones anteriores, el total de imputaciones correspondientes al interesado, expresado en pesetas , e[ra] el siguiente » (folio 137):

1999 2000 2001

BASE COMPROBADA 111.219.897 371.294.328 29.667.575

CUOTA LÍQUIDA 22.243.980 129.953.015 10.383.651

RET.S. E INGRS A CUENTA 1.548.129 1.646.529 881.309

PAGOS A CUENTA 1.588.615 1.969.037 2.382.455

AUTOLIQUIDACIÓN 14.838.775 41.725.567 50.428

CUOTA ACTAS 4.268.461 84.611.882 7.069.459

Emitidos los preceptivos Informes ampliatorios, la obligada tributaria presentó, dentro del plazo legalmente establecido, los correspondientes escritos de alegaciones, argumentando que las bases imponibles de las sociedades El Cohombrillo, Majanicho Club, S.L. y Lago de Bristol , S.L., ambas calificadas por la Inspección de los Tributos como sujetas al régimen de transparencia fiscal, habían resultado fijadas , a su vez, mediante Actas incoadas por la Inspección, que se hallaban recurridas ante el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), encontrándose pendientes de Resolución.

Con fecha 26 de enero de 2005, la Inspectora Coordinadora de la Dependencia de Inspección dictó sendos Acuerdos de liquidación, confirmando íntegramente las propuestas de regularización contenidas en las Actas.

SEGUNDO.- Disconforme con los anteriores actos Administrativos liquidatorios , el Sr. Samuel presentó, con fecha 28 de febrero de 2005, sendas reclamaciones económico-administrativas (R.G. NUM006 y R.G. NUM007 ) , siendo parcialmente estimadas por Resolución del TEAC, de 2 de febrero de 2007, que, se remitía a su Resolución «de fecha 17 de marzo de 2005 recaída en la reclamación nº de R. G. NUM008 relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1999 y 2000, promovida por la entidad MAJANICHO CLUB, SL como sociedad absorbente de LAGO DE BRISTOL, SL, [en la que] se acordó, confirmando la aplicación del régimen de transparencia fiscal , desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la liquidación impugnada », por lo que , « al ser la imputación de resultados en cuestión efectuada al reclamante una mera consecuencia de dicha actuación de la Inspección sobre dicha sociedad, y, haber recaído en este punto resolución desestimatoria del Tribunal Central », debía « confirmarse la referida imputación efectuada al interesado ». Asimismo, con relación a los resultados imputados por la sociedad MAJANICHO CLUB, SL, el TEAC, « en Resolución de fecha 17 de marzo de 2005 , recaída en la reclamación nº de R. G. NUM009 relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, promovida por dicha entidad », acordó « estimar en parte la reclamación y anular la liquidación impugnada que debería calcularse de nuevo de acuerdo con lo expuesto en los Fundamentos de la citada Resolución », razón por la cual, « al ser la imputación de resultados en cuestión efectuada a la reclamante una mera consecuencia de dicha actuación de la Inspección sobre dicha sociedad, y , haber recaído en este punto Resolución estimatoria en parte del Tribunal Central », consideraba que debía « practi[cars]e, en su caso, otra nueva conforme a lo establecido en dicha Resolución ». Finalmente, con relación a la imputación de bases positivas procedentes de la entidad EL COHOMBRILLO, SL, el TEAC ya « ha[bía] dictado Resolución de fecha 1 de julio de 2005 , desestimatoria de la reclamación núm. de R.G. NUM010 relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, promovida por la misma entidad , en la que aplicando el régimen de transparencia fiscal, se confirma la liquidación impugnada », y , en consecuencia, debía « reputarse ajustadas a derecho las imputaciones de las bases procedentes de la entidad referenciada » (FD Quinto).

TERCERO.- Contra la Resolución del TEAC, don Samuel presentó recurso contencioso-administrativo núm. 90/2007, que fue desestimado por la sentencia de 12 de marzo de 2008, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la audiencia Nacional , en la que se recoge que, « [e]n línea con lo que indic[ó] en Sentencia de esta Sección de fecha 31 de octubre de 2006 (recurso 728/05 ) sentada la anterior doctrina y aplicada al caso de autos se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes que según la actora realizan la actividad económica de explotación turística, deben sustanciarse en el recurso judicial que pende sobre el Impuesto sobre Sociedades , por lo que resulta improcedente traer al procedimiento seguido con el actor en su calidad de socio de tal sociedad por el IRPF las cuestiones sobre la determinación de la base imponible de sociedades transparentes y su consideración o no como tales. En concreto, sobre la aplicación de la reserva para inversiones en Canarias », siendo « en dicho recurso donde habrán de plantearse las cuestiones referentes tanto a la determinación de la base imponible imputada a la sociedad, como la consideración o no de la misma como sociedad transparente , y la aplicación de la mencionada reserva para inversiones en Canarias ». Criterio confirmado por las « Sentencias del Tribunal Supremo de 14y 15 de marzo y 8 y 23 de abril de 2003 , entre otras » (FD Cuarto).

Del mismo modo, entiende la Sala de instancia, que « el hecho de que la liquidación practicada a la sociedad, hubiere sido judicialmente discutida y sin que haya recaído pronunciamiento al efecto , no impide la practica de la correspondiente liquidación a los socios, pues dicha liquidación se centra en la imputación de su participación en la sociedad transparente, de forma provisional, de manera que lo declarado al respecto seguirá la suerte de lo declarado al respecto en el procedimiento en el que se debate sobre la liquidación de la sociedad, así como sobre su consideración de sociedad transparente (en este mismo sentido, STSS de esta Sala y sección de 10 de noviembre y 9 de diciembre de 2004) » (FD Cuarto).

CUARTO.- Por escrito presentado el 30 de abril de 2008 , la representación procesal de don Samuel preparó recurso de casación, formalizando la interposición mediante escrito registrado en este Tribunal con fecha 2 de julio de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, formuló dos motivos de casación.

En el primer motivo , el recurrente denuncia la vulneración del « artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades [LIS], de los artículos 40 y 25 de las Leyes 18/1991 y 40/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respectivamente, artículos 38 y siguientes de la Ley de Ordenación del Turismo de Canarias y, artículo 9 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación » , al entender «que se ha calificado incorrectamente las actividades de las sociedades que dan lugar a la improcedente imputación practicada por la Inspección en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1998 a 2001», «en la medida en que no se trataba de sociedades transparentes a efectos del Impuesto sobre Sociedades». En su opinión, «la administración aplica incorrectamente los preceptos citados y cataloga de un modo erróneo las actividades desarrolladas por Majanicho Club , Lago de Bristol y El Cohombrillo, concluyendo que se trata de sociedades sometidas al régimen de sociedades transparentes sin realizar un análisis detallado de la naturaleza de las actividades de promoción inmobiliaria de estas sociedades y turística (y de las exigencias de la norma respecto a esta actividad -distinto del mero arrendamiento de inmuebles-) y, en todo caso, respecto de esta última , de su vinculación a los presupuestos de la Ley de Ordenación del Turismo de Canarias y, en concreto, al "principio de unidad de explotación turística"», procediendo, seguidamente, a acreditar «la improcedencia de las imputaciones realizadas por la Inspección por cada una de las sociedades citadas» (pág. 7).

En el segundo motivo, se aduce la infracción del « artículo 27 de la Ley 19/1994 del Régimen Económico y Fiscal de Canarias , el artículo 12 de la Ley 58/2003 , de 17 de diciembre, General Tributaria y 9.3 de la Constitución Española, puesto que las liquidaciones giradas"en concepto de base imponible imputada de las sociedades transparentes El Cohombrillo, S.L., Majanicho Club, S.L. y Lago de Bristol, S.L." está[n] basada[s] en unas Actas anteriores firmadas en disconformidad», Actas que, a su entender , resultan «incorrectas, ya que la Inspección no permite a las sociedades la aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias, cuando este incentivo fiscal era plenamente aplicable en los supuestos concretos de estas sociedades» (págs. 19 y 20).

«[A] tenor del sentido propio de las palabras contenidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994», el Sr . Samuel considera que «[l]as Sociedades Majanicho Club, Lago de Bristol y El Cohombrillo eran sociedades sujetas al impuesto sobre Sociedades», por lo que «t[enía]n Derecho a la reducción de la base imponible de dicho Impuesto que la RIC supone» , que «se corresponder[ía] con el importe que detra[jer]a de sus beneficios a la dotación de la reserva"con relación a los establecimientos situados en Canarias", es decir, por los obtenidos en el ámbito espacial de Canarias» (págs. 36 y 37).

De acuerdo con lo expuesto, el recurrente solicita que se «proced[a] a casar la Sentencia impugnada en la medida en que ha ratificado un acto Administrativo que ha sido dictado sin desvirtuar la presunción de certeza de las autoliquidaciones del IRPF presentadas» (pág. 46).

QUINTO.- Por Auto de 24 de noviembre de 2008 , se declaró la admisión del recurso de casación interpuesto en relación con el IRPF, excepto en lo relativo a la liquidación correspondiente al ejercicio 2001.

SEXTO.- Mediante escrito presentado el 20 de abril de 2009, el abogado del estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando su inadmisión o, en su defecto, su desestimación.

Entiende el representante de la Administración que «es claro que las alegaciones que en el [escrito de interposición] se formulan no combaten procesalmente la Sentencia recurrida» , pues «al ignorar la Sentencia que supuestamente se impugna, no desvirtúa en absoluto los Fundamentos jurídicos en que se basa su fallo», por lo que debe declararse su inadmisión (pág. 1).

En todo caso -añade-, «la tesis de la Sentencia recurrida ha sido corroborada recientemente por la Sentencia de esa Sección de 23 de diciembre de 2008 » (pág. 2).

SÉPTIMO.- Señalada para votación y fallo la Audiencia del día 22 de marzo de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por don Samuel contra la sentencia dictada , con fecha 12 de marzo de 2008, por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 90/2007, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de 2 de febrero de 2007, estimatoria parcial de las reclamaciones económico-administrativas promovidas contra los Acuerdos de liquidación, de fecha 26 de enero de 2005 , dictados por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Santa Cruz de Tenerife de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), de los ejercicios 1998, 1999, 2000, habiendo sido excluido el ejercicio 2001 por no alcanzar la cuantía necesaria para el acceso a esta vía casacional.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia impugnada recuerda , sobre la base de anteriores Sentencias, que « las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes que según la actora realizan la actividad económica de explotación turística, deben sustanciarse en el recurso judicial que pende sobre el Impuesto sobre Sociedades, por lo que resulta improcedente traer al procedimiento seguido con el actor en su calidad de socio de tal sociedad por el IRPF las cuestiones sobre la determinación de la base imponible de sociedades transparentes y su consideración o no como tales. En concreto, sobre la aplicación de la reserva para inversiones en Canaria », por lo que será « en dicho recurso donde habrán de plantearse las cuestiones referentes tanto a la determinación de la base imponible imputada a la sociedad, como la consideración o no de la misma como sociedad transparente, y la aplicación de la mencionada reserva para inversiones en Canarias ». Del mismo modo, entiende la Sala de instancia , que « el hecho de que la liquidación practicada a la sociedad , hubiere sido judicialmente discutida y sin que haya recaído pronunciamiento al efecto, no impide la práctica de la correspondiente liquidación a los socios » (FD Cuarto).

SEGUNDO.- Como también hemos expresado en los Antecedentes, la representación procesal de don Samuel funda su recurso de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998 , de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), en dos motivos.

En el primero, el recurrente denuncia la vulneración del « artículo 75 de la Ley 43/1995 , de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, de los arts. 40 y 25 de las Leyes 18/1991 y 40/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respectivamente, artículos 38 y siguientes de la Ley de Ordenación del Turismo de Canarias y, artículo 9 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación » , en la medida en «que se ha calificado incorrectamente las actividades de las sociedades que dan lugar a la improcedente imputación practicada por la Inspección en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1998 a 2001», pues «no se trataba de sociedades transparentes a efectos del Impuesto sobre Sociedades».

Y en el segundo, aduce la infracción del « artículo 27 de la Ley 19/1994 del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 9.3 de la Constitución Española, puesto que la liquidación girada"en concepto de base imponible imputada de las sociedades transparentes El Cohombrillo, S.L. , Majanicho Club, S.L. y Lago de Bristol, S.L." está basada en unas Actas anteriores firmadas en disconformidad» y que califica de «incorrectas , ya que la Inspección no permite a las sociedades la aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias, cuando este incentivo fiscal era plenamente aplicable en los supuestos concretos de estas sociedades». «Las Sociedades Majanicho Club , Lago de Bristol y El Cohombrillo eran sociedades sujetas al Impuesto sobre Sociedades», por lo que «t[enía]n Derecho a la reducción de la base imponible de dicho Impuesto que la RIC supone», reducción que «se corresponder[ía] con el importe que detra[jeran] de sus beneficios a la dotación de la reserva"con relación a los establecimientos situados en Canarias", es decir, por los obtenidos en el ámbito espacial de Canarias», por lo que, a su entender, se ha de «casar la Sentencia impugnada en la medida en que ha ratificado un acto Administrativo que ha sido dictado sin desvirtuar la presunción de certeza de las autoliquidaciones del IRPF presentadas».

Por su parte , el abogado del estado se opuso al recurso, solicitando la inadmisión o, en su defecto, su desestimación , por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO.- Las mismas cuestiones planteadas en este recurso y con relación a las mismas sociedades, pero respecto de otro socio, han sido resueltas en la Sentencia de esta Sala de 12 enero de 2012 (rec. cas. núm. 4866/2009 ) cuyos fundamentos de Derecho reproducimos en aras del principio de seguridad jurídica:

« TERCERO.- La Resolución del presente recurso de casación exige, dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo , que establece el artículo 7.2 de la LJCA , examinar, de oficio y con carácter previo al análisis de los dos motivos que propone la parte recurrente, la posible inadmisibilidad del mismo en atención a su carencia manifiesta de fundamento.

Pues bien, tal y como aparece formulado el primer motivo del citado recurso se aprecia la ausencia de crítica jurídica a la Sentencia impugnada, olvidando la recurrente que esta forma de proceder resulta incompatible con la técnica procesal de la casación , cuyo objeto es la impugnación de la Resolución judicial recurrida y no el acto Administrativo , y en el que el debate y consiguiente examen del litigio por el Tribunal Supremo queda limitado a la crítica de las eventuales infracciones jurídicas en que pudiera haber incurrido dicha Resolución judicial. Tal forma de proceder supone, por sí misma, una desnaturalización del recurso de casación, convirtiéndolo en una nueva instancia o, lo que resulta igual, confundiéndolo con un recurso ordinario de apelación [véanse , entre otras, Sentencias de 26 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 2107/2008), FD Segundo ; de 22 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4701/2007), FD Segundo ; de 5 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 3554/2007), FD Tercero ; y de 11 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2955/2006 ) , FD Segundo 2].

Por tanto, y con fundamento en la doctrina expuesta, este motivo de casación debe ser inadmitido.

No obstante , el motivo tampoco hubiera podido prosperar, a la vista de la jurisprudencia existente sobre el particular y de la que es muestra la Sentencia de 9 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4557/2008) en la que , remitiéndose a la de 26 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 2213/2007 ), se recordaba que «[h]emos dicho en Sentencias, entre otras, de 18 y 21 de enero y 23 de diciembre de 2008 ( recursos cas. unificación doctrina núms. 315 y 365/2003 y 253/2005 ) que no existe previsión normativa tributaria que permita el acceso del contribuyente persona física, socio de una sociedad transparente, al expediente de regularización que a dicha sociedad se le practique en el ámbito del Impuesto General sobre Sociedades.

A este respecto son bien elocuentes los arts. 19 de la Ley 61/1978 , 12 de la Ley 44/1978 y 387 del Real decreto 2631/1982 , ninguno de los cuales se refiere a ese Derecho de acceso o participación del socio de una entidad transparente en la comprobación tributaria que a la misma se le practica y ello a pesar de quedar claramente establecidas las consecuencias fiscales que de dicha comprobación tributaria han de seguirse para el socio de la transparente a nivel de contribuyente individual.

La base imponible de la sociedad transparente por quien tiene que ser impugnada es por la propia sociedad y si ésta no lo hace deviene inatacable para los socios.

Por su parte, el art. 24, apartado 3, del reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de sociedades o entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia entidad".

Por otra parte, con cita de las de 14 y 15 de marzo y de 23 de abril de 2003 , señalábamos que de la jurisprudencia contenida en las mismas:

"(...) se desprende la doctrina de que una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico. Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad y el socio podría, en nombre de la sociedad y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias; lo que no es posible , porque desquiciaría el sistema , es que cada socio pueda discutir, por su cuenta y en litigio individual, frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales» [FD Segundo; en el mismo sentido , Sentencias de 29 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 182/2007), FD Quinto ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3643/2005), FD Cuarto ; de 6 de abril de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2005), FD Tercero ; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 126/2005), FD Tercero ; y de 2 de octubre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 128/2005 ), FD Tercero].

También es doctrina reiterada de esta Sala que «en el procedimiento de inspección de la sociedad transparente solamente ésta, en su condición de sujeto pasivo, tiene legitimación para intervenir. Por esta razón , no puede extrañar que el artículo 24.3 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, disponga que "cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de Sociedades o Entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia Entidad". A pesar de lo expuesto, la jurisprudencia de esta Sala, dadas las características de las sociedades transparentes , ha permitido que cualquier socio, en beneficio de la generalidad, impugne las bases asignadas a las mismas siempre que no hayan ganado firmeza, pero sin que exista una obligación de notificación del acto administrativo de su fijación» [véanse , entre otras, las Sentencias de 27 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 6131/2008), FD Séptimo ; de 1 de julio de 2010 , cit., FD Cuarto ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 2236/2006) , FD Cuarto , y de 16 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 266/2003 ) , FD Cuarto].

En el supuesto de autos, la concreción de bases en las sociedades transparentes Majanicho Club, S.L. , Lago de Bristol , S.L. y El Cohombrillo, S.L se efectuó, tal y como resulta del Acuerdo de liquidación de 26 de enero de 2005, en virtud de las Actas de disconformidad siguientes:

«1. Majanicho Club, S.L.: Acta de disconformidad por el Impuesto sobre sociedades (A02 NUM002 ), con relación a los ejercicios 1996 , 1997, 1998 y 1999, de fecha 24 de septiembre de 2001.

2. Lago de Bristol, S.L.: Acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades (A02 NUM004 ), vinculada al acta de conformidad A01 NUM005, con relación a los ejercicios 1999 y 2000, de fecha 22 de julio de 2003 , y a nombre de Majanicho Club, S.L., en calidad de sociedad absorbente» (pág. 1); y,

3. El Cohombrillo, S.L.: «acta incoada con fecha 14 de noviembre de 2001, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999 (A02 NUM001 )» (pág. 2).

Contra el Acta de disconformidad incoada a Majanicho Club , S.L. , aduciendo las mismas cuestiones que ahora la recurrente en casación pretende reproducir, entre ellas, su condición de sociedad transparente, la mercantil interpuso reclamación económico- administrativa , recurso contencioso-administrativo y, finalmente, recurso de casación, siendo este último resuelto por Sentencia dictada , con fecha 3 de noviembre de 2011, por la sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 1807/2009 ), cuyo fundamento de Derecho Cuarto es del siguiente tenor literal:

«Ante todo, debe ponerse de manifiesto que la Sentencia, a partir de la aplicación del artículo 75 de la Ley 43/1995 y 40 de la Ley 18/1991 , a los hechos, confirma el criterio de la Resolución administrativa impugnada, de entender que la recurrente es meramente una sociedad de tenencia de bienes.

A tal efecto , en el Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia se señala:

"...la resolución impugnada confirma el criterio de la Inspección, al estar constatado que la sociedad no cuenta ni con un local u oficina exclusivamente destinado al desarrollo de la actividad ni con personal asalariado, pues el local constituye el domicilio familiar de una sociedad, a quien lo tiene arrendado, figurando como domicilio fiscal de la entidad recurrente, así como el de otras dos sociedades vinculadas, de las que no se percibe ningún tipo de retribución por el concepto de alquiler.

La entidad recurrente, alega la existencia de una actividad económica en el complejo turístico "Club Atlántico Playa" desarrollada por la recurrente a través de la sociedad explotadora del mismo , INVER DRAGO, S.L. Invoca la Ley 7/1995, de 6 de abril , de Ordenación del Turismo en Canarias, que recoge el principio de unidad de explotación , debiendo tenerse en cuenta los fines que persigue la citada norma. Por ello, discrepa del criterio de la Inspección que, entiende que la recurrente no ejerce actividad alguna y la califica como sociedad de mera tenencia de bienes, sometida al régimen de transparencia fiscal, remitiéndose a las condiciones de la cesión de los inmuebles en el Complejo Turístico. Alega que por lo que respecta a la actividad de "venta de semanas", que la Inspección niega como actividad al considerarlo como mera transmisión de un Derecho real sobre un inmueble, pero dentro de la actividad del objeto social de la entidad, considera que aunque sea una modalidad diferente a la contemplada a la de la Ley 42/1998 , está incardinada en la actividad de "multipropiedad inmobiliaria".

En primer lugar, se ha de indicar que el art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades , dispone que "1. Tendrán la consideración de sociedades transparentes:

a) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

a') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral , consanguíneas o por afinidad hasta el cuarto grado , inclusive;

b') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen en el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales se estará a lo dispuesto en el artículo 6º de la Ley 18/1991 , de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ".

Para determinar el concepto fiscal de actividades económicas, el citado art. 40, de la Ley 18/1.991 , establece que las actividades empresariales o profesionales implican por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, especificando que "se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente , al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma;

b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral".

Aplicando estas normas a los hechos constatados por la Inspección, se aprecia que , en un primer momento, la sociedad recurrente ha de ser calificada como sociedad de mera tenencia de bienes, sometida al régimen de transparencia fiscal.

En segundo lugar , también es un hecho inconcuso que, la entidad recurrente tiene cedida la gestión del complejo turístico a la entidad INVER DRAGO, S.L., que es la sociedad que ejerce la actividad de explotación del referido complejo turístico, y la que, en su caso, podría beneficiarse de las ventajas fiscales derivadas de dicha explotación.

En este sentido, los ingresos obtenidos por la entidad no derivan de la explotación del complejo turístico , sino del arrendamiento de la gestión y de la explotación del mismo a otra sociedad.

Por todo ello, la Sala entiende que la recurrente no ejerce o desarrolla una actividad económica, sin que a ello obste la regulación contenida en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo en Canarias, que recoge el principio de unidad de explotación, pues no se trata de una norma fiscal que desplace la regulación general del Impuesto sobre Sociedades.

En este sentido, se ha de recordar que, aquí de lo que se trata es de la aplicación de un "beneficio fiscal" que , exige una interpretación restrictiva de la norma, conforme se desprende del art. 23.3 de la Ley General Tributaria , que impide la aplicación analógica de las normas "para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito...de las exenciones".

Esto también se predica de los rendimientos obtenidos en el ejercicio 2000, que derivan no de una explotación económica , sino que derivan de "activos financieros" de la que la entidad es titular.

Resulta acreditado a la luz de los razonamientos contenidos en la Sentencia de instancia y que no han sido eficazmente combatidos por la parte recurrente , que nos encontramos ante una sociedad de mera tenencia de bienes, sometida al régimen de transparencia fiscal, de acuerdo con la interpretación que la Sala efectúa del material probatorio obrante en las actuaciones y a la luz de los artículos 75 de la Ley 43/1995 y 40 de la Ley 18/1991 .

Es cierto que la Sentencia no hace referencia expresa en el Fundamento de Derecho que hemos transcrito a lo que denominaba la recurrente actividad de promoción inmobiliaria en relación con los apartamentos del complejo "OASIS DUNA", que fue negada por la Inspección al carecer de medios personales y materiales para la construcción y tener contabilizados los inmuebles como "inmovilizado" y no como "existencias". Pero la omisión es más aparente que real porque la Sentencia confirma la Resolución administrativa aplicando los artículos antes indicados (75 de la Ley 43/1995 y 40 de la Ley 18/1991) "a los hechos constatados por la Inspección". Y buena prueba de ello es que a continuación , la Sentencia afirma que "también es un hecho inconcuso que, la entidad recurrente tiene cedida la gestión del complejo turístico a la entidad INVER DRAGO, S.L., que es la sociedad que ejerce la actividad de explotación del referido complejo turístico, y la que, en su caso, podría beneficiarse de las ventajas fiscales derivadas de dicha explotación".

En cuanto al Complejo "CLUB ATLANTICO PLAYA, S.A." , son datos concluyentes que, como opone el Abogado del Estado, no pueden ser objeto de mera valoración, los reseñados en el Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia de instancia antes transcrito, sin que pueda alegarse el principio de unidad de explotación requerido por el artículo 38 y siguientes de la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo en Canarias , porque lo cierto es que la cesión de la gestión y Administración de los apartamentos a la entidad INVER PRAGO, S.L. supone la falta de ordenación por cuenta propia de recursos humanos y materiales , para intervenir en la producción de bienes y distribución de servicios, imprescindible para disfrutar del beneficio fiscal de la RIC, según se expone a continuación.

En definitiva, la Sentencia , a través de la apreciación del material probatorio acumulado por la Inspección, llega a la conclusión de que concurren los requisitos legales para que la recurrente sea calificada como sociedad de mera tenencia de bienes, debiendo ser confirmada en este punto.

Por ello , el motivo no prospera » .

Por tanto, con la Sentencia reproducida , la determinación efectuada por la administración tributaria de la base imponible de Majanicho Club, S.L. devino firme , y, desde ese momento hubo de surtir los efectos legalmente previstos en la base imponible del IRPF de doña Coral, no resultando ya posible su impugnación.

En lo que respecta a las sociedades El Cohombrillo , S.L. y Lago de Bristol , S.L. no consta a esta Sala ni la recurrente aporta documentación que acredite que las Resoluciones en su caso dictadas fueron recurridas en casación, por lo que entendemos que son firmes y con ella la determinación efectuada por la Administración tributaria de la base imponible de dichas entidades, por lo que también desde ese momento surtieron los efectos legalmente previstos en la base imponible del IRPF de la Sra. Coral, no resultando ya posible su impugnación ».

De igual forma, debemos ahora aplicar las mismas consecuencias a don Samuel e inadmitir el primer motivo de casación.

CUARTO.- Con relación al segundo motivo de casación, en la mencionada Sentencia de 12 de enero de 2012 dijimos lo siguiente:

« CUARTO.- En el segundo motivo del recurso de casación , doña Coral, además de cuestionar nuevamente la calificación de las sociedades Majanicho Club, S.L., Lago de Bristol, S.L. y El Cohombrillo, S.L. como sociedades transparentes, defiende que la Reserva para Inversiones en Canarias protege todos los beneficios obtenidos en el archipiélago canario y no solo aquellos que provengan de determinadas fuentes de riqueza.

Pues bien , debemos reiterar nuevamente que «[l]a base imponible de la sociedad transparente por quien tiene que ser impugnada es por la propia sociedad y si ésta no lo hace deviene inatacable para los socios» ( Sentencia de 9 de junio de 2011 , cit., FD Segundo).

No obstante lo anterior, esta cuestión ha sido recientemente resuelta por la Sentencia de esta Sala y Sección de fecha 3 de noviembre de 2011 , cit., en cuyo fundamento de Derecho Quinto se pone de manifiesto lo siguiente:

«En cuanto al segundo motivo, debemos señalar que la normativa aplicable al supuesto que nos ocupa, está constituida por la Ley 19/1994, de 6 de julio , de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias , que recoge dentro del Capítulo II del Título IV, las medidas fiscales de los artículos 24 a 27 , ambos inclusive, como complementarias para la promoción del desarrollo económico y social de Canarias.

El artículo 27 de la Ley 19/1994 , de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias , bajo la rúbrica "Reserva para inversiones en Canarias", y en lo que ahora interesa , dispone:

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán Derecho a la reducción en la base imponible de este Impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27, de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas , ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones..."

El precepto transcrito se enmarca dentro de la finalidad pretendida por la Ley, que no es otra, según se indica en su Exposición de Motivos, que la de creación de "un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior" , de lo que se deduce que se pretende que el beneficio fiscal de la RIC sea disfrutado por rentas generadas en Canarias y vinculadas a la creación de riqueza y al desarrollo de las Islas.

Así pues, el artículo 27.1 de la Ley 19/94 , permite a las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades la "reducción de la base imponible de este Impuesto de las cantidades que , con relación a los establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo".

Debe señalarse que los beneficios deben provenir de una actividad empresarial , circunstancia no concurrente en el presente caso, al declarar probado la Sentencia que nos encontramos ante una sociedad de mera tenencia de bienes que no desarrolla actividad empresarial ni explotación económica.

En este punto debemos resaltar que en la Sentencia de 30 de junio de 2011 (recurso de casación 3140/09 ), - con doctrina reiterada en la de 14 de julio de 2011 (recurso de casación 6468/2008 )- se ha señalado (Fundamento de Derecho Cuarto):

"Para dar respuesta al primer motivo, partimos de que el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias establece que:

"Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre sociedades tendrán Derecho a la reducción en la base imponible de este Impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones ...".

Por su parte , el apartado 9 del referido artículo 27 establece:

"Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducciones la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones siempre y cuando estos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias".

Por tanto, pueden acogerse a este beneficio fiscal las sociedades y demás entidades que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, así como los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que realicen actividades económicas.

No es necesario que dichos sujetos estén domiciliados en el archipiélago , pero sí que dispongan de establecimientos situados en Canarias cuya actividad económica, realizada efectiva y materialmente en las islas, haya generado beneficios. Y es que teniendo en cuenta que, según la Exposición de Motivos de la Ley 19/1994 , con este beneficio fiscal se pretende que "los empresarios canarios puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor" , es clara la necesidad de que en los establecimientos se realicen actividades económicas con capacidad para producir el efecto dinamizador de la economía canaria que se pretende incentivar, o, lo que es lo mismo, que en ellos exista un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado, sin que , por ello , sea suficiente la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados.

Este es el criterio recogido en la Sentencia de esta Sala de 5 de mayo de 2011 (recurso de casación número 4938/2009 ), en el que al igual que ahora los beneficios procedían de la enajenación de inmuebles, y en la que, con referencia al artículo 27 de la Ley 19/1994, de 16 de julio , hemos dicho (Fundamento de Derecho Quinto):

"(...) El precepto transcrito (esto es , el artículo 27 al que nos venimos refiriendo) se enmarca dentro de la finalidad pretendida por la Ley, que no es otra, según se indica en su Exposición de Motivos, que la de creación de "un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo , la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior", de lo que se deduce que se pretende que el beneficio fiscal de la RIC sea disfrutado por rentas generadas en Canarias y vinculadas a la creación de riqueza y al desarrollo de las Islas.

Así pues , el artículo 27.1 de la Ley 19/94 , permite a las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades la "reducción de la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a los establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo".

Debe señalarse que los beneficios deben provenir de una actividad empresarial, tal como reconocía la recurrente en el escrito de demanda, al señalar que "la cuestión que de manera principal centra el objeto del presente recurso es la de si mi representada realizaba o no la actividad de compraventa de inmuebles, ya que si la respuesta es positiva el beneficio obtenido por la venta de los terrenos en el ejercicio 1999 es un resultado apto para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias (...), mientras que si la respuesta es negativa , tal beneficio [s]e considera, en principio, no apto para integrar el citado beneficio fiscal y no cabe, por consiguiente, la reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el importe de la dotación a la RIC".

Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar» (FD Quinto).

De acuerdo con la doctrina mencionada, al tener que proceder los beneficios del ejercicio de una actividad empresarial, lo que no sucede en el presente caso al encontrarnos en presencia de sociedades consideradas como transparentes, que no ejercen actividad empresarial ni explotación económica alguna , el motivo de casación aducido por doña Coral ha de ser desestimado ».

Y la misma conclusión debemos mantener en el presente recurso de casación formulado por don Samuel, dada la identidad de hechos y de pretensiones formuladas, y, en consecuencia , desestimamos el segundo motivo de casación.

QUINTO.- En atención a los razonamientos expuestos , procede declarar la inadmisión del primer motivo de casación, así como la desestimación del segundo, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala , haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

PRIMERO.- Que debemos inadmitir e inadmitimos el primer motivo del recurso de casación formulado por don Samuel contra la Sentencia dictada el día 12 de marzo de 2008 por la sección Cuarta de la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 90/2007.

SEGUNDO.- Que debemos desestimar y desestimamos el segundo motivo del recurso de casación interpuesto por don Samuel contra la Sentencia de fecha 12 de marzo de 2008, dictada por la Sección Cuarto de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 90/2007, con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. magistrado ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en Audiencia pública , lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .