Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2667/2008 de 30 de Enero de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta de Enero de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2667/08, interpuesto por LINDE, A.G., representada por la procuradora doña María Fuencisla Martínez Mínguez, contra la sentencia dictada el 15 de febrero de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 94/05 , relativo a los ejercicios 1996 (tercer y cuarto trimestre) y 1997 del impuesto sobre el valor añadido. Ha intervenido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso deducido por LINDE , A.G. («Linde» en adelante), frente a la Resolución emitida el 15 de diciembre de 2004 por el Tribunal Económico-administrativo Central. Dicha Resolución administrativa confirmó el acuerdo adoptado el 30 de octubre de 2002 por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, liquidando a «Linde» el Impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1996 (tercer y cuarto trimestre) y 1997, por un importe de 1.207.262,10 euros.

La ratio decidendi de la Sentencia recurrida , en lo que atañe a este recurso de casación, se halla en los fundamentos de Derecho tercero a quinto.

En el primero de ellos la Sala de instancia concluye que no había prescrito el Derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre el valor añadido del tercer y cuarto trimestre del ejercicio 1996, con la siguiente argumentación:

«La Administración tributaria, mediante comunicación de 21 de marzo de 2001, notificada a la empresa recurrente el 26 de marzo de 2001, inició actuaciones de comprobación e investigación en relación con el IVA de los ejercicios 1996 a 1999.

Consta también acreditado en el expediente y es un hecho reconocido por la propia empresa recurrente en su demanda, que el 15 de julio de 1997 presentó dos escritos solicitando la devolución del IVA de los trimestres 3º y 4º del ejercicio 1996.

Con arreglo al artículo 66 de la LGT (ley 230/1963) , los plazos de prescripción que establece el artículo 64 LGT, entre los que se encuentra el plazo de la Administración para liquidar las deudas tributarias, prescriben entre otros casos: a) por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo , conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible..., y b) por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

La tesis del recurrente es que sus escritos de solicitud de devolución de cuotas del IVA del tercer y cuarto trimestre de 1996 no son actos interruptivos de la prescripción de los descritos en el artículo 66 L.G.T. .

Sin embargo, y sin necesidad de considerar si la solicitud de devolución del las cuotas del IVA soportado interrumpe o no el derecho de la Administración para liquidar el IVA del período a que se refiere la solicitud , la Sala tiene en cuenta que las actuaciones administrativas y del propio recurrente, posteriores a la solicitud, tienen perfecto encaje en los actos de interrupción de la prescripción del artículo 66 LGT .

Consta acreditado en el expediente, en las diligencias de 1 y 15 de marzo de 2002 (folios 33 a 39 del expediente Administrativo), por lo que se refiere al tercer trimestre de 1996, y en las citadas diligencias y en la copia de las actuaciones obrantes en el expediente (folios 315 a 401), por lo que se refiere al cuarto trimestre de 2002, que tras los dos escritos de la empresa recurrente de 15 de julio de 1997, en los que solicitó la devolución de cuotas de IVA por importes de 28.387.684 pesetas (3º trimestre de 1996) y 12.468.325 pesetas (4º trimestre de 1996) , la Administración denegó las solicitudes en Resoluciones de 12 de enero de 1999, frente a las que la empresa recurrente interpuso recurso de reposición , y la A.E.A.T. estimó los recursos en Resoluciones de 20 de noviembre de 2000.

Para la Sala las Resoluciones administrativas, denegatoria primero y estimatoria después, así como los recursos del reposición de la empresa recurrente , son actos a los que debe atribuirse la virtualidad de interrumpir la prescripción de la acción de la Administración para liquidar el IVA de los trimestres tercero y cuarto de 1996, al tratarse los primeros de actos Administrativos de regularización efectuados con conocimiento formal de la empresa recurrente, y al tratarse los segundos de recursos del obligado tributario, directamente relacionados con el IVA de los períodos indicados».

En los otros dos fundamentos, cuarto y quinto, la audiencia Nacional determina que «Linde» realizó actividades en el territorio español de aplicación del Impuesto sobre el valor añadido que obligaban a entender que tenía un establecimiento permanente en el mismo.

Recuerda en el fundamento cuarto que «Linde» intervino e una obra de ampliación de una planta de REPSOL de producción de etileno en Tarragona, consistente en la incorporación de dos hornos adicionales, intervención que «resulta acreditada por la carta de adjudicación de REPSOL a LINDE AG, de 4 de agosto de 1995 ( Adjudication Letter ) , acompañada como documento nº 2 al escrito de reclamación ante el T.E.A.C. (folios 54 a 56 del expediente del TEAC) , en cuya virtud REPSOL encarga a la empresa recurrente el suministro e instalación (" suply and erection ") de los dos hornos, por la aceptación del encargo por la empresa actora, expresado en su fax de 4 de agosto de 1995 (folios 51 y 52 del expediente del TEAC), así como por las facturas que obran en el expediente y a que más adelante nos referiremos».

Dice que, «[c]omo explica la propia parte actora en su demanda (apartado de hechos concernientes al fondo del asunto, números tres y cinco) , asumió contractualmente las labores de ingeniería, suministro y montaje e instalación de los hornos y para ejecutar tal encargó, subcontrató: a) trabajos de ingeniería con la entidad Selas-Kirchner o Selas-Linge, que pertenece al grupo LINDE, y b) trabajos de instalación y montajes con las entidades Schwartz Hautmont Construcciones Metálicas (SHCM) y Montajes Nervión, SA, ambas domiciliadas en España».

Considera como «un hecho acreditado en el expediente que las tareas de instalación o montaje ejecutadas por la empresa recurrente por encargo de REPSOL en Tarragona tuvieron una duración que excedió de los 12 meses. El acta de inspección establece una duración de las obras de 29 de enero de 1996, fecha de la primera factura recibida , a 19 de septiembre de 1997 , fecha de la última factura recibida, y la Sala tiene por acreditada tal duración, a la vista de las facturas obrantes en el expediente, tanto recibidas por la empresa recurrente de sus subcontratistas como emitidas por la empresa recurrente a REPSOL como dueña del proyecto, cuya identificación se efectúa en anexo a la diligencias de inspección de 15 de marzo de 2002 (folios 41 a 43 del expediente), suscrito por la propia empresa recurrente, obrando copia de las mismas en el expediente».

No comparte las explicaciones de «Linde» para refutar las facturas que acreditan la prolongación de los trabajos por encima de los doce meses y que determinan la existencia de un establecimiento permanente en el territorio español de aplicación del Impuesto sobre el valor añadido , conforme a lo previsto en el artículo 69.5, letra f), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre):

«Así, señala la empresa actora que la factura de 29 de enero de 1996, girada SHCM (folio 40 del expediente), empresa domiciliada en Tarragona , era un anticipo, cuando lo cierto es que dicha factura no hace alusión a alguna a un anticipo, sino que documenta un pago del 10% de un pedido efectuado por la recurrente a la empresa subcontratada, lo que para la Sala demuestra que en ese momento ya estaba actuando la empresa actora en ejecución del contrato con REPSOL.

La empresa actora aportó un documento en su reclamación al TEAC (folio 85 del expediente del TEAC), elaborado por REPSOL, SA, en el que esta empresa afirma que las actividades de construcción comenzaron el 12 de junio de 1996 y se alcanzó el punto que REPSOL denomina "Mechanical Completion" el 1 de junio de 1997, luego es claro, de acuerdo con este documento aportado por la empresa recurrente , que la ejecución del proyecto duró al menos 11 meses y 18 días. No obstante , la Sala considera que las tareas de ejecución del proyecto en realidad excedieron de 12 meses, por lo dicho anteriormente respecto del inicio anterior, ya que el documento de REPSOL se refiere estrictamente a "...las actividades de construcción...", cuando el Proyecto encargado a la empresa recurrente era más amplio que la simple construcción , y suponía, como se ha dicho antes, trabajos de ingeniería, suministro, montaje e instalación».

Entiende, en cuanto a la fecha final, que «los trabajos de la recurrente continuaron después del punto denominado por REPSOL " Mechanical Completion ", como resulta del propio documento de REPSOL que admite que, tras ese punto de conclusión de 1 de junio de 1997 , se detectaron una serie de deficiencias no previsibles durante el proyecto, que obligaron a la contratista LINDE AG continuar ejecutando trabajos con posterioridad a la fecha de conclusión inicialmente prevista, y como lo demuestra también la factura emitida por la empresa recurrente denominada " final invoice ", de fecha 24 de septiembre de 1997 (folio 65 del expediente Administrativo, así como las demás facturas giradas por la recurrente, de fechas posteriores a junio de 1997 (folios 236 a 273 del expediente Administrativo) , las cuales evidencian que hubo un retraso en la ejecución del trabajo, considerando la Sala que, a los efectos del cómputo de los 12 meses a que se refiere el artículo 69.5.letra f) LIVA, hay que estar no a la duración pactada inicialmente por las partes o contractualmente estipulada, sino a la duración real de los trabajos, que en este caso terminaron después de la fecha prevista y excedieron como se ha dicho del plazo de los 12 meses que determina la consideración de establecimiento permanente».

Rechaza en el fundamento quinto que no se cumpliera el requisito de la realización por «Linde» de una obra de instalación o montaje en el territorio español de aplicación del Impuesto sobre el valor añadido , por el hecho de que, aun siendo el contratista principal de REPSOL, subcontrató íntegramente la instalación, aduciendo que, como «Linde» fue la contratista principal y la responsable de la ejecución del proyecto, lo que incluye los trabajos de dirección y de supervisión de las tareas de instalación y montaje que subcontrató con otras empresas domiciliadas en España, así como la asunción frente a REPSOL de toda la responsabilidad derivada de la ejecución, «el tiempo empleado en la obra por cada subcontratista debe considerarse como tiempo empleado por el contratista general de la obra».

SEGUNDO .- «Linde» preparó el presente recurso de casación y , previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 27 de junio de 2008, en el que invoca dos motivos de casación, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1º) Denuncia en el primero la infracción del artículo 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), por errónea aplicación (páginas 3 a 11 del escrito de interposición).

Explica, en síntesis, que es necesario distinguir dos situaciones en las que pueden encontrarse un empresario o profesional ante el Impuesto sobre el valor añadido español: (a) la del que realiza entregas de bienes y prestaciones de servicios en el ámbito de aplicación del Impuesto, resultando obligado a repercutirlo en calidad de sujeto pasivo, situación en la que el acto de liquidación tributaria que originó el pleito coloca a «Linde» , y (b) la del que adquiere los bienes o recibe los servicios, habiendo de soportar por ello la repercusión del Impuesto sobre el valor añadido , en la que ha de diferenciarse, a su vez, entre (i) el empresario establecido, que puede deducir las cuotas soportadas del importe de las devengadas , para lograr el traslado efectivo de la carga al consumidor final, solicitando la compensación o la devolución del saldo existente a su favor al final del año, y (ii) el empresario no establecido, pero radicado en Canarias, Ceuta y Melilla, en otro estado miembro o en un tercer país (a condición de reciprocidad) , que no disfruta del Derecho a la deducción por no ser sujeto pasivo, pero que pueden solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el valor añadido soportadas , de conformidad con el artículo 119 de la Ley 37/1992 .

Alega a la luz de estas reflexiones que, aun cuando el expediente de devolución promovido por «Linde» se amparó en el mencionado precepto legal , esto es, en la segunda de las situaciones, la Sentencia recurrida le otorga la virtualidad de interrumpir la prescripción de la deuda tributaria que surge con su calificación como sujeto pasivo, por considerársele empresario establecido, esto es, en la primera de las situaciones , cuando nada tienen que ver la naturaleza, la titularidad de los Derechos, el procedimiento, el plazo de prescripción y los actos que la interrumpen en una y otra situaciones.

Argumenta que, en la primera situación , actúa el Derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, que se lleva a efecto mediante la comprobación e investigación de las autoliquidaciones presentada y que prescribe en el plazo de cuatro años, conforme al artículo 64.a) de la Ley General Tributaria de 1963, contados desde la finalización del plazo de presentación de las correspondientes declaraciones-liquidaciones, según el artículo 65 de la misma ley ; mientras que, en la segunda situación, opera el Derecho de los empresarios o profesionales establecidos a la deducción de las cuotas soportadas, con la consiguiente compensación o devolución del saldo a su favor, o el Derecho a la devolución de las cuotas soportadas para los no establecidos , articulado este último mediante un procedimiento iniciado a instancia de parte , regulado por el artículo 31 del reglamento del Impuesto sobre el valor añadido, aprobado por Real decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), y ejercitable, no en el plazo de prescripción de cuatro años contemplado en el artículo 64.d) de la Ley General Tributaria de 1963 para solicitar la devolución de ingresos tributarios indebidos , sino en el de los seis meses siguientes al término del año natural en que se hubieran devengado las cuotas, conforme al número 3º del apartado 1 del antedicho artículo 31.

Asegura que, siendo distintos los Derechos y los procedimientos para hacerlos efectivos, la ley no establece ningún punto de conexión entre los actos interruptivos de ambos Derechos, por lo que, tratándose de una materia que debe ser objeto de interpretación restrictiva, ex artículo 10.d) de la Ley General Tributaria de 1963 , sin una disposición legal expresa que lo autorice no cabe trasladar la eficacia interruptiva de los actos concernientes a uno de dichos Derechos al otro. Cita en apoyo de tal interpretación restrictiva una Sentencia de la sección Segunda de la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 14 de febrero de 2002 (recurso 381/99 ), y otra del Tribunal superior de justicia de Cataluña de 6 de octubre de 1994 .

Añade que el tenor literal del artículo 66.1 de la Ley General Tributaria de 1963 es suficientemente expresivo del ámbito y de los límites de los actos capaces de interrumpir el plazo de prescripción del Derecho de la Administración tributaria a practicar una liquidación. Así, alude exclusivamente a:

a) Cualquier acción administrativa tendente a reconocer, regularizar , inspeccionar, comprobar y recaudar el Impuesto "devengado" por el "sujeto pasivo" por "cada hecho imponible". Considera evidente que las resoluciones administrativas del presente caso, denegatoria inicialmente y posteriormente estimatoria de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el valor añadido soportadas como sujeto no establecido, no eran actos Administrativos producidos en el seno de una acción dirigida a la liquidación del tributo devengado por «Linde» como sujeto pasivo del Impuesto, en relación con las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas.

b) La interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase. Tampoco juega, a su juicio, este acto interruptivo, puesto que el recurso de reposición que presentó contra la resolución denegatoria de la precitada solicitud se produjo en un procedimiento en el que se instó una devolución y no contra un acto Administrativo de liquidación tributaria.

c) Cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda. Como no hubo tal , la solicitud de devolución quedó fuera del ámbito de aplicación de los actos interruptivos de las letras a) y b) antedichos.

Al desconocer que los actos Administrativos producidos en un expediente de devolución de las cuotas soportadas por una empresa no establecida en absoluto se dirigen a regularizar los hechos imponibles realizados por «Linde» en el territorio español de aplicación del Impuesto, que son precisamente el objeto de la liquidación tributaria practicada, y que lo mismo acontece con el recurso de reposición que interpuso contra la Resolución denegatoria de tal devolución, la Sala de instancia interpreta erróneamente el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 cuando considera interrumpido por tales actos el plazo de prescripción del Derecho a liquidar, por lo que el 26 de marzo de 2001, fecha en la que comenzaron las actuaciones inspectoras, se había consumado la prescripción del Derecho de la Administración tributaria a liquidar el Impuesto sobre el valor añadido del tercer y del cuarto trimestre de 1996, pues habían transcurrido ya más de cuatro años desde la fecha límite prevista para la presentación de las autoliquidaciones correspondientes a dichos períodos liquidatorios.

2º) Alega en el segundo motivo de casación la vulneración del artículo 69.Cinco, letra c) , de la Ley 37/1992 (páginas 11 a 19 del escrito de interposición).

Aunque no comparte las razones esgrimidas por la Sala de instancia para concluir que la duración de la obra excedió de doce meses, reconoce que se trata de una cuestión fáctica reservada a la libre apreciación de la misma y , por tanto, vedada en casación. Se limita, por ello , a discutir que se le impute el período de tiempo empleado por sus subcontratistas, pues no realizó directamente actividad alguna en relación con la obra que pudiera dar lugar a la existencia de un establecimiento permanente en el territorio español de aplicación del Impuesto sobre el valor añadido.

Considera, en síntesis, que el de establecimiento permanente es un concepto unívoco y de carácter estrictamente técnico, lo que permite acudir para su interpretación, a efectos del Impuesto sobre el valor añadido y con arreglo al artículo 23.2 de la Ley General Tributaria de 1963, a los Comentarios al artículo 5º del Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio.

Explica que en el número 19 de esos comentarios al citado artículo 5º del Modelo de Convenio, transcrito íntegramente por el acto de liquidación tributaria que está en el origen de este pleito, se dice que , «si una empresa (empresario general) encargada de ejecutar el proyecto total subcontrata parte de los trabajos a otras empresas (subcontratistas) , el tiempo consumido por cada subcontratista en la obra debe considerarse como tiempo empleado por el empresario general de la obra. El propio subcontratista tienen un establecimiento permanente en la obra si ejerce en ella su actividad durante más de doce meses». Se trata, asegura, de una concreción para las obras de construcción, instalación o montaje de la previsión que el número 7 de esos comentarios al citado artículo 5º del Modelo de Convenio determina para todos los establecimientos permanentes («Para que una instalación de negocios constituya un establecimiento permanente, la empresa que la utiliza debe ejercer sus actividades en todo o en parte mediante ella»).

Entiende, conforme a lo expuesto , que la asunción de la responsabilidad total de un proyecto localizado en el territorio español de aplicación del Impuesto sobre el valor añadido no basta para considerar la obra contratada como un establecimiento permanente de la empresa contratista principal no residente en España, se requiere que dicha empresa tenga presencia física en territorio español con una actividad directa en la obra, esto es, que participe material y efectivamente en los trabajos de construcción, instalación o montaje. Sólo en tal caso podrá tenerse en cuenta el tiempo empleado por las empresas subcontratadas en el cómputo del plazo de doce meses de duración de las obras para determinar la presencia de un establecimiento permanente en territorio español. En sentido contrario, la empresa contratista general no tendrá establecimiento permanente en territorio español si no efectúa actividad material alguna en realización con la obra desarrollada por las empresas subcontratadas, que fue lo que aconteció en el caso de autos, puesto que «Linde» subcontrató íntegramente la realización de la obra a empresas residentes en España , sin efectuar siquiera de modo directo actividad alguna de vigilancia o supervisión de las mismas , puesto que atribuyó tal función a otra empresa no residente de su mismo grupo.

Asevera que todas estas consideraciones deberían haber presidido la interpretación de la Sala a quo al aplicar al presente caso el artículo 69.5 de la Ley 37/1992, pero lo cierto es que se aparta de los criterios expuestos, sin recoger las razones por las que lo hace, de donde deriva la vulneración por la Sentencia de instancia de dicho precepto legal.

Tal conclusión no se ve afectada, a su juicio, por el hecho de que el personal de «Linde» se desplazara esporádicamente a España para realizar trabajos en ejecución de las garantías contractuales por las posibles deficiencias en las obras contratadas, porque el ejercicio de las acciones que por evicción pudieran corresponder a REPSOL , dueño de la obra, contra «Linde», en virtud de las estipulaciones contractuales de garantía, era una cuestión separada e independiente de la obligación de entrega de los trabajos derivados del mismo contrato; dichas labores no podían computarse dentro del periodo de realización efectiva de la obra, ni cabe considerar que el desplazamiento a España del personal de «Linde» para realizarlos supusiese que esa empresa ejecutó en parte la susodicha obra.

Termina pidiendo a esta Sala el dictado de Sentencia por la que se case, anule y revoque la de instancia, con la consiguiente anulación de los actos Administrativos de que trae causa.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso de casación por escrito registrado el 19 de febrero de 2009, en el que solicita su desestimación.

1º) Se opone al primer motivo por los propios fundamentos de la Sentencia impugnada (páginas 2 y 3 del escrito de oposición).

Aduce , frente al razonamiento de la recurrente, que no existe una diferencia sustancial, a los efectos examinados, «entre una solicitud de devolución del exceso de IVA soportado formulada por un empresario radicado en territorio español, que puede en definitiva derivar de la no sujeción o exención de las operaciones que realice en territorio español, de la solicitud de devolución del IVA soportado en territorio español que formula un empresario que manifiesta sin embargo, no estar establecido en territorio español, pero tener Derecho a la deducción de ese IVA soportado en nuestro territorio, al amparo de lo establecido en el artº 119 de la Ley del IVA ».

«Pues en ambos supuestos , la Administración debe comprobar que efectivamente existe un IVA soportado , que dicho IVA es deducible en los términos de la legislación del IVA, y que no existe un IVA devengado, en el período correspondiente, en cuantía Superior al IVA soportado cuya deducción o devolución se pretende en definitiva por el sujeto pasivo; en suma , se debe producir una liquidación por la diferencia entre el I.V.A. soportado e IVA devengado en el período considerado, de cara a practicar la ulterior devolución del saldo existente a favor del sujeto pasivo, y en este procedimiento de liquidación, se producen actuaciones tanto del sujeto pasivo, como de la Administración Tributaria, que debe tener virtualidad interruptiva de la prescripción del Derecho de la administración a liquidar el Impuesto considerado».

Cita en este sentido «la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 1996, que nos recuerda que se interrumpe la prescripción por la presentación de cualquier declaración impositiva por el sujeto pasivo, aunque la presentación se produzca para solicitar un determinado beneficio tributario, incluso una exención total».

2º) Para oponerse al segundo motivo de casación (páginas 3 a 9 del escrito de oposición) , explica que la discusión está circunscrita a determinar si la recurrente, mercantil residente en el extranjero, tenía un establecimiento permanente en territorio español de aplicación del Impuesto sobre el valor añadido, no siendo debatido que realizó prestaciones de servicios dentro del mismo.

Afirma que, en tal tesitura, la no aplicabilidad de la ley española que recae sobre las actividades realizadas por los empresarios en el territorio español de aplicación del impuesto resulta una excepción a la regla general y , por consiguiente, su aplicación e interpretación debe ser rigurosa y la carga de probar la concurrencia de los requisitos que la justifican corresponde a quien pretende que entre en juego, debiendo sufrir las consecuencias de una insuficiente acreditación de los mismos.

Tras exponer el tenor literal del artículo 23.2 de la Ley General Tributaria de 1963, en su redacción aplicable temporalmente, así como el del artículo 69, apartados Uno , Tres y Cinco, letra c), de la Ley 37/1992, y recordar los hechos fijados por la Sentencia impugnada para el presente litigio, considera que la Sala de instancia no ha hecho una interpretación jurídica sino vulgar del concepto "obra", olvidando que el criterio literal no es el único a tener en cuenta para interpretar una norma tributaria, debiéndose atender también a los criterios lógico, sistemático , histórico y teleológico.

Sostiene que de la consideración conjunta de los artículos 4 y 11 de la Ley 37/1992 se desprende que dicha ley pretende gravar toda la operativa empresarial en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el valor añadido, por lo que resulta contrario a la finalidad del artículo 69.Cinco, letra c), de la Ley 37/1992 y de este tributo considerar que el hecho imponible de una construcción, instalación o montaje es exclusivamente aquello que comienza con un movimiento de tierras en el lugar de la instalación , no sólo porque dentro del concepto de obra, instalación o montaje deben incluirse todas las actividades previas necesarias, como, por ejemplo, la redacción del proyecto, el estudio del lugar, los aprovisionamientos, la contratación de personal para su realización , etc., sino también porque la finalidad e interpretación sistemática de la norma conducen a considerar necesariamente como hecho imponible toda la actividad empresarial desplegada para realizar dicha construcción , instalación u obra, pues toda ella forma parte del servicio que el empresario presta al cliente.

Mantiene, en consecuencia, que desde la firma del contrato debe considerarse iniciada la prestación del servicio , como defendió la Administración tributaria, al no tratarse de un contrato de eficacia demorada.

Pero es que, además, el expediente acredita la expedición y el abono de facturas con una antelación de más de doce meses respecto de la finalización de la instalación o montaje, no siendo aceptable que respondan a depósitos previos, como aduce la parte contraria , porque no está probado tal destino, no pudiendo servir por ello al efecto de pretender la correspondiente excepción. Y , en todo caso, la emisión y el abono de esas facturas indica el cumplimiento de algunas de las previsiones del contrato que justificaban el pago por el cliente; esto es , que se puso en marcha el servicio contratado, al punto de que estaba ya siendo pagado por el destinatario, por lo que la realización del hecho imponible desde luego había ya comenzado.

Al ser esto así, desde la fecha de la primera factura acreditada en los autos, 29 de enero de [1996] hasta el 1 de junio de 1997 había transcurrido el plazo legal de doce meses, careciendo de relevancia a tal efecto la cuestión relativa a la prolongación de las obras más allá del 1 de junio de 1997 , en concreto hasta el 24 de septiembre de ese año.

Recuerda, no obstante, que la sentencia de instancia da por probada la concurrencia de un retraso en la ejecución de los trabajos, determinante de un factura posterior al 1 de junio de 1997, con fecha de 24 de septiembre de 1997 , con referencia a la documentación obrante en el expediente Administrativo, sin que las conclusiones fácticas y probatorias sean siquiera rebatidas por la recurrente a través de los cauces excepcionales en los que es posible hacerlo en casación, limitándose a alegar, contra dichas evidencias, que no hubo un retraso en la finalización de las obras, sino un supuesto de evicción, sin explicar siquiera por qué la mera subsanación de deficiencias, consecuencia de una supuesta acción por evicción, da lugar a una factura final de fecha 23 de septiembre de 1997.

En lo que atañe a la pretensión que formula la entidad recurrente de que se descuenten los tiempos de ejecución de la obra por los subcontratistas , se opone por las propias consideraciones de la Sala de instancia , a saber, porque en sentido técnico-puro, que no vulgar, la actividad empresarial del contratista frente al cliente se ha desarrollado efectivamente en territorio español. Pero es que, a mayor abundamiento , consta acreditado que incluso en la fase final, que dio lugar a la factura de 24 de septiembre de 1997, «Linde» asumió, además, actividades materiales de ejecución de la obra en el territorio español, lo que obliga a confirmar la liquidación, incluso siguiendo su tesis.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo , circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 20 de febrero de 2009, fijándose al efecto el día 25 de enero de 2012, en el que, previa deliberación , se aprobó la presente Sentencia.

Siendo ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- «Linde» articula dos motivos de casación contra la Sentencia dictada el 15 de febrero de 2008 por la sección Sexta de la Sala de lo contencioso-administrativo de la audiencia Nacional en el recurso 94/05, en los que plantea sendas cuestiones jurídicas:

(A) Si los actos producidos en un expediente iniciado con una solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el valor añadido soportadas en el tercer y cuarto trimestre de 1996, al amparo del artículo 119 de la Ley 37/1992, tienen la virtualidad de interrumpir la prescripción del Derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria correspondiente a esos mismos trimestres (primer motivo).

(B) Si en el cómputo del plazo previsto en el artículo 69.Cinco.c) de la citada Ley para que una construcción, instalación u obra realizada dé lugar a un establecimiento permanente en el territorio español de aplicación del Impuesto sobre el valor añadido, han de incluirse los tiempos de los trabajos subcontratados por el contratista principal, cuando éste no ha realizado directamente parte alguna de la construcción, instalación u obra (segundo motivo).

SEGUNDO .- La sociedad recurrente denuncia en el primer motivo de casación la infracción del artículo 66 de la Ley General Tributaria de 1963 , porque, a diferencia de la Sala de instancia, considera que los actos producidos en un expediente iniciado con una solicitud de devolución de las cuotas soportadas en el tercer y cuarto trimestres de 1996, al amparo del artículo 119 de la Ley 37/1992 , no tienen la virtualidad de interrumpir la prescripción del Derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria correspondiente a esos mismos periodos.

Las alegaciones principales de las partes en pro y en contra de dicha tesis han sido expuestas en los antecedentes de hecho segundo y tercero, por lo que sin más preámbulos pasamos a resolver el dilema jurídico que se nos plantea.

Para empezar, ha de tenerse en cuenta que «[c]onsta acreditado en el expediente, en las diligencias de 1 y 15 de marzo de 2002 (folios 33 a 39 del expediente Administrativo), por lo que se refiere al tercer trimestre de 1996, y en las citadas diligencias y en la copia de las actuaciones obrantes en el expediente (folios 315 a 401), por lo que se refiere al cuarto trimestre de 2002, que tras los dos escritos de la empresa recurrente de 15 de julio de 1997, en los que solicitó la devolución de cuotas de I.V.A. por importes de 28.387.684 pesetas (3º trimestre de 1996) y 12.468.325 pesetas (4º trimestre de 1996) , la Administración denegó las solicitudes en Resoluciones de 12 de enero de 1999, frente a las que la empresa recurrente interpuso recurso de reposición, y la A.E.A.T. estimó los recursos en Resoluciones de 20 de noviembre de 2000» (FJ 3º de la Sentencia impugnada).

Tales solicitudes de devolución fueron formuladas por «Linde», al amparo del artículo 119 de la Ley 37/1992, esto es, en el régimen especial de devoluciones a personas no establecidas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, que en su redacción aplicableratione temporis decía:

«Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el Derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o , en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.

Se asimilarán a los no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto , los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.

Dos. Son requisitos para el ejercicio del Derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1º. Que las personas que pretendan ejercitarlo estén establecidas en la comunidad o , caso de no concurrir dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad en favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.

2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º , de esta Ley.

[...]

Cuatro. Las personas en quienes concurran los requisitos descritos en este artículo tendrán Derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prEstados en el período de tiempo a que corresponda la solicitud , en la medida en que los indicados bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones descritas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley y en el apartado dos, número 2.º , letra a), de este artículo.

[...]

Ocho. Serán de aplicación a las devoluciones reguladas en este artículo las limitaciones y exclusiones del Derecho a deducir previstas en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

[...]

Diez. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.

No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.

[...]».

La particularidad concurrente en tales casos, a la vista del tenor literal del precepto, guardaba relación con la consideración del sujeto pasivo, pues no era quien prestaba el servicio sino quien lo recibía, no tenía que ver con la realización del hecho imponible y tampoco con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el valor añadido soportadas para su realización.

Resulta, además , que el artículo 69 de la Ley 37/1992, en su redacción aplicable al presente caso establecía, en su apartado Tres, que , «si el sujeto pasivo ejerciese su actividad simultáneamente en el territorio de aplicación del Impuesto y en otros territorios, los servicios se entenderán realizados en el ámbito de aplicación espacial del Impuesto cuando radique en él el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación de los mismos»; Añadía el apartado Cinco, letra c), que, «a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquierlugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas. En particular , tendrán esta consideración: c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses».

Repárese en que la presencia de un establecimiento permanente, en el marco del Impuesto sobre el valor añadido, requiere un lugar fijo de negocios, exige una vinculación física con el territorio de aplicación del Impuesto, que ha de tener un grado suficiente de permanencia, a la luz de la doctrina del Tribunal de justicia de la Unión Europea [véase, por todas, la Sentencia de 28 de junio de 2007 , Planzer Luxembourg (asunto C-73/06, apartado 54)]. Ese grado suficiente de permanencia de las obras de construcción, instalación o montaje se alcanza, conforme a la Ley 37/1992, cuando la duración de los trabajos exceda de doce meses.

Pues bien, para decidir la duda jurídica que se nos plantea, no se puede soslayar que , cuando «Linde» formalizó el 15 de julio de 1997 las solicitudes de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el valor añadido soportadas en el tercer y cuatro trimestre de 1996, al amparo del artículo 119 de la Ley 37/1992, perfectamente podía ser sujeto pasivo del Impuesto sobre el valor añadido, dado el alcance temporal de las prestaciones de servicios que venía realizando en el territorio español de aplicación del Impuesto, y si podía serlo no cabe concluir que tales solicitudes de devolución, las resoluciones administrativas que motivaron y los recursos a que dieron lugar, carezcan de relevancia para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el Impuesto sobre el valor añadido correspondiente a esos mismos trimestres , cuando finalmente «Linde» resulta sujeto pasivo del Impuesto sobre el valor añadido.

Luego, las resoluciones de 12 de enero de 1999 de la Administración tributaria, denegando las devoluciones solicitadas los recursos de reposición que frente a ellas interpuso «Linde» y las resoluciones de 20 de noviembre de 2000, estimatorias de dichos recursos (véase el fundamento jurídico tercero de la Sentencia impugnada), interrumpieron el Derecho de la administración a liquidar a «Linde» el Impuesto sobre el valor añadido del tercer y el cuatro trimestre del ejercicio 1996, en aplicación de los apartados a ) y b) del artículo 66.1 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Las anteriores reflexiones determinan el rechazo del primer motivo de casación.

TERCERO .- En el segundo motivo «Linde» alega la vulneración del artículo 69.Cinco, letra c), de la Ley 37/1992 .

Aunque no comparte las razones esgrimidas por la Sala de instancia para concluir que la duración de la obra excedió de doce meses , reconoce que se trata de una cuestión fáctica reservada a la libre apreciación de la misma y, por tanto, vedada en casación, por lo que se limita a discutir que se le impute el período de tiempo empleado por sus subcontratistas para calcular el total de la duración de la obra, pues no realizó directamente actividad alguna en relación con la misma que pudiera dar lugar a la existencia de un establecimiento permanente suyo en el territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido.

A la vista de tal alegato, llama poderosamente la atención el contenido del escrito de oposición de la abogada del Estado, porque si esta Sala asumiera lo que textualmente dice en su página 5 («desde que hay constancia de una actividad física en el lugar de emplazamiento de las instalaciones contratadas, hasta el momento de finalización de la instalación, han transcurrido menos de doce meses») , debería dar la razón a «Linde», en aplicación de la doctrina sentada al respecto en la reciente Sentencia de 26 de diciembre de 2011 (casación 194/09, FJ 2º). Se trata, sin embargo, de un error , porque en el párrafo siguiente , dentro de la misma página 5 de su escrito, la defensora de la Administración General del Estado manifiesta que «[c]on estos hechos, nuestra contraparte, a la que da la razón la sentencia que recurrimos [...]» , cuando ni ha sido la abogacía del Estado la que aquí ha recurrido ni la Sentencia de instancia ha otorgado la razón a su contraparte en este pleito. No hay duda de que alude a los hechos acontecidos en el supuesto analizado en la casación 194/09, antes citada, y no a los que se encuentran en la base de la que ahora resolvemos.

La tesis que plantea «Linde» es que no realizó parte alguna de la construcción que motivó la liquidación del Impuesto sobre el valor añadido , pero tal conclusión fáctica se opone frontalmente a los hechos fijados por la Sala de instancia , porque en el fundamento jurídico cuarto manifiesta que «se detectaron una serie de deficiencias no previsibles durante el proyecto, que obligaron a la contratista LINDE AG [a] continuar ejecutando trabajos con posterioridad a la fecha de conclusión inicialmente prevista ». No niega dicha compañía que su personal realizó esos trabajos, pero explica que «el ejercicio de las acciones que por evicción pudieron corresponder al dueño de la obra, REPSOL [...] en virtud de las estipulaciones contractuales de garantía, era una cuestión separada e independiente a la obligación de entrega derivada del mismo contrato, y no pueden computarse dentro del propio período de realización efectiva de la obrani considerarse que el desplazamiento a España para atenderlas del personal de LINDE [...] implicara que dicha obra había sido realizada en parte por [ella]. La subsanación de los defectos advertidos por REPSOL no pertenecen ya a la obligación de entrega sino a las obligaciones de saneamiento por vicios ocultos, que se produce tras la entrega y puesta en funcionamiento de los hornos con causa en el defectuoso cumplimiento de la obligación de entrega» (página 19 del escrito de interposición).

La sociedad recurrente olvida que la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al Tribunal de instancia que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios , no pudiendo ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, salvo en aquellos supuestos taxativos que reiteradamente hemos mencionado y a los que seguidamente aludiremos, puesto que la errónea valoración probatoria no se halla entre los motivos de casación previstos en el artículo 88.1 de la vigente Ley 29/1998 .

En efecto , como es sobradamente conocido, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto , se denuncia, como no ha ocurrido en el presente caso, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica , conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las Sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4º) , de 21 de marzo de 2011 (casación 557/07, FJ 2º), de 6 de junio de 2011 (casación 139/08, FJ 1 º) y 4 de julio de 2011 (casación 2697/07, FJ 3º)].

Pero es que, además , «Linde» no repara en que la interpretación de los contratos también es materia reservada a la soberanía de la Sala de instancia , en la que este Tribunal tampoco debe intervenir, salvo que al desarrollarla aquella incurra en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal [así lo ha venido sosteniendo la Sala Primera de este Tribunal Supremo, entre otras, en las Sentencias de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97, FJ 1º); de 7 de julio de 2006 (casación 4131/99 , FJ 2 º); y de 26 de junio de 2008 (casación 2227/01, FJ 2º), y esta misma Sala Tercera, entre otras, en las Sentencias de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01, FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01, FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03, FJ 3º), 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04, FJ 4º), 29 de marzo de 2010 (casación 11318/04, F.J. 22 º), y 19 de mayo de 2011 (casación 2825/08 , FJ 6º)].

Y desde luego no es arbitrario, ilógico o contradictorio entender que las tareas de corrección de las deficiencias advertidas en los hornos erigidos, una vez que habían arrancado en pruebas, formaban parte de los trabajos necesarios para su instalación , cuando el último 10 por 100 del precio pactado en la «Adjudication Letter» se fijó después del «Mechanical Completion of the Furnaces », con el « successful Performance Test of the Furnaces » (véase el folio 55 del expediente del Tribunal Económico- Administrativo Central).

Cuanto antecede nos conduce a rechazar también el segundo y último motivo de casación.

CUARTO .- La desestimación del recurso comporta, en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción Contencioso-administrativa, que debamos imponer las costas a «Linde», aunque, en uso de la facultad que nos confiere el apartado 3 del antedicho precepto, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

Fallo

No ha lugar al recurso de casación 2667/08 , interpuesto por LINDE, A.G., contra la Sentencia dictada el 15 de febrero de 2008 por la sección Sexta de la Sala de lo contencioso-administrativo de la audiencia Nacional en el recurso 94/05, imponiendo las costas a la compañía recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. magistrado ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco , estando la Sala celebrando Audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.