Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2693/2011 de 03 de Diciembre de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a tres de Diciembre de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2693/11, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 31 de marzo de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 249/08 , relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1999 y 2000. Ha comparecido como recurrida la entidad JOSEL, S.L., en cuanto sucesora de NUÑEZ Y NAVARRO CONDE DE URGELL, S.A., representada por el procurador don Antonio Sorribes Calle.

Antecedentes

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por JOSEL, S.L. («Josel», en lo sucesivo), como sucesora de NUÑEZ Y NAVARRO CONDE DE URGELL, S.A. («NNCU», en adelante), contra la resolución dictada el 3 de abril de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, resolución que anula, al igual que la liquidación de que traía causa, «en los términos de la presente sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración».

La resolución administrativa revisora anulada había confirmado en alzada la emitida el 12 de diciembre de 2005 por el Tribunal Regional de Cataluña, que a su vez había ratificado la legalidad de la liquidación que, con fecha 19 de noviembre de 2003, practicó a «NNCU» el Inspector Regional de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1999 y 2000, cuyo importe total ascendía a 1.431.248,32 euros.

En el fundamento jurídico primero de su sentencia, la Audiencia Nacional detalla los antecedentes fácticos a tener en cuenta:

«[...]

1.- El día 02-10-2003 D. Adrian , en calidad de representante, suscribió en disconformidad el acta referenciada [A02- NUM000 ], que tiene el carácter de definitiva, en la que se hacía constar, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

[...]

Apartado III.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

[...]

(2º) Respecto de los datos declarados procede realizar las siguientes modificaciones:

[...]

2.2.- Ejercicio 1999. Incrementar la base imponible declarada en el importe de 376.857.147 ptas. El 30-06-1999 el contribuyente vendió 29 viviendas sitas en el inmueble de c/ Mora de Ebro 65-67 a la entidad COGRAMON SA por un precio de 610.000.000 ptas. pactándose el siguiente modo de pago: 5.000.000 ptas. el mismo día 30-06-1999 y el resto en 14 plazos anuales consecutivos de importes crecientes con vencimientos el 01-07-2000 el primero y el 01-07-2013 el último. El contribuyente obtuvo de dicha venta un beneficio de 379.971.697 ptas. Contablemente se acogió al criterio de caja y fiscalmente al criterio de imputación temporal de las operaciones a plazo. Dicha operación, previa instrucción del correspondiente expediente, ha sido declarada como realizada en fraude de ley por lo que se practica liquidación aplicando las normas tributarias eludidas, debiéndose imputar al ejercicio 1999 la totalidad del beneficio obtenido en la referida operación.

2.3.- Ejercicio 2000. Minorar la base imponible declarada en 6.229.044 ptas. que es el importe imputado por el interesado al ejercicio 2000 como consecuencia del criterio de imputación temporal de operaciones a plazo aplicado por éste a la operación descrita en el apartado (2.2) anterior.

[...]

Apartado IV.- Como resultado de la regularización tributaria efectuada se determina una base imponible comprobada de 473.707.502 ptas. (1999) y 359.815.407 ptas. (2000) y se propone una liquidación con una deuda tributaria de 1.520.884,03 € desglosada en una cuota de 1.291.598,16 € y unos intereses de demora de 229.285,87 €.

3.- El actuario acompañó al acta el preceptivo informe complementario. El contribuyente no presentó alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta. Con fecha 19-11-3003 el Inspector Regional de la AEAT en Cataluña, a la vista del expediente instruido, modifica el importe del beneficio a imputar en el ejercicio 1999 fruto de la regularización descrita en el apartado (2.2) del antecedente de hecho anterior toda vez que "...la propuesta del actuario sólo contemplaba el hecho de que la contrapartida por la transmisión de las viviendas debía considerarse como realizada al contado y, como consecuencia, debía imputarse todo el beneficio obtenido en la misma en el ejercicio en que se produjo aquella transmisión de viviendas entre NÚÑEZ Y NAVARRO CONDE DE URGELL SL y COGRAMON SA, es decir en 1999. Sin embargo, el Acuerdo dictado por el Ilmo. Delegado Especial de la A.E.A.T. en Catalunya, iba más allá: la operación de venta debía desglosarse y considerar que se había efectuado en las mismas fecha en que COGRAMON SA procedió, a su vez, a la venta a los compradores finales -es decir en [2000] la transmisión de 28 viviendas y en 2002 la transmisión de la restante-...". Fruto de ello practica liquidación por importe de 1.431.248,32 € desglosados en 1.255.420,06 € de cuota y 175.828,26 € de intereses de demora.

[...]».

En los fundamentos cuarto y quinto se halla la ratio decidendi de la sentencia impugnada, en lo que a este recurso de casación importa.

La Sala de instancia principia el cuarto fundamento relatando que «Josel» alegó en su demanda la nulidad de la liquidación impugnada por dos motivos: (a) porque prescinde de los efectos de la declaración del fraude de ley tributaria, ateniéndose a los del negocio simulado, lo que resulta inadmisible en derecho, y (b) porque no era válido el método de cálculo del beneficio imputable al ejercicio [2000] utilizado por la Inspección de los Tributos, dado que se requería determinar el coste individualizado de cada vivienda transmitida.

Tras descartar el primero de ellos, dedica el resto del fundamento a recoger el método de cálculo utilizado por la Administración tributaria, reproduciendo las páginas 20 y 21 de la liquidación impugnada:

«[...] para este Órgano de resolución resulta suficientemente acreditado que las ventas de aquellos inmuebles a COGRAMON, S.A. se realizó al contado, sin diferimiento en el cobro del precio, y que, como consecuencia de ello, se obtuvieron unos beneficios, y que tales beneficios deben ser, en primer lugar, cuantificados, y, en segundo lugar, imputados a la base imponible del obligado.

Para la cuantificación de dichos beneficios debemos considerar tanto el precio de venta como el precio de adquisición de los inmuebles transmitidos.

Como valor de adquisición de aquellos inmuebles debemos tomar el valor contabilizado de los mismos y que el propio obligado hizo constar en su declaración-liquidación atinente al Impuesto sobre Sociedades de 1999, cuando declaró en ese ejercicio la operación declarada en fraude de ley. El coste de producción global de las 29 viviendas transmitidas ascendió a 230.028.303 pesetas.

Sin embargo, no consta en el expediente el desglose de los costes incurridos en cada una de las viviendas transmitidas, sino el coste global de todas ellas. Dado que necesitaremos el coste individualizado, al menos para la vivienda transmitida en el año 2002 y ante la ausencia de datos que nos permitan identificar el coste real, procederemos a utilizar como método para su cálculo, el siguiente: tomaremos todos los coeficientes de participación de las viviendas vendidas en relación con el total de la finca y hallaremos la proporción existente entre el coeficiente individual de la participación de la vivienda vendida en el año 2002 y la suma de todos los coeficientes individuales de todas las fincas vendidas; posteriormente, aplicaremos la proporción obtenida al coste de producción global de las 29 viviendas vendidas declarado por Núñez y Navarro Conde de Urgell, S.A., y el resultado obtenido lo consideraremos como el coste de producción de la vivienda vendida en el año 2002.

Según consta en el expediente, el coeficiente de participación de la vivienda transmitida por Cogramon, S.A., en el año 2002, ascendía a un 3,21 por ciento, y la suma de todos los coeficientes de las 29 viviendas transmitidas por el obligado a Cogramon, S.A., ascendía a un 70,95 por ciento. Por tanto, y siguiendo el método descrito en el párrafo anterior, el coste de producción en que incurrió Núñez y Navarro Conde de Urgell, S.A. en la vivienda transmitida por Cogramon, S.A., en el año 2002 sería el siguiente:

230.028.303 ptas. x 3,21% / 70,95% = 10.407.200 pesetas

Así pues, el coste de producción para Núñez y Navarro Conde de Urgell, S.A. de las 28 viviendas transmitidas por Cogramon, S.A., en el año 2000 sería de 219.621.103 pesetas y el coste de producción de la otra vivienda ascendería a la cantidad de 10.407.200 pesetas.

En cuanto al precio de transmisión de aquellas viviendas por parte del obligado a Cogramon, S.A., nos encontramos con el mismo problema que existía en cuanto al establecimiento del precio de adquisición o coste de producción de las mismas: en el documento de venta se establece un precio global que no está desglosado y en el expediente no consta ningún desglose relativo al precio individual de las viviendas transmitidas por parte de Núñez y Navarro Conde de Urgell, S.A., a la entidad Cogramon, S.A. Ante tal problema, la solución que aplicaremos para conocer el precio individual de la vivienda que, a su vez, Cogramon, S.A., vendió a un particular en el año 2002, será utilizar el mismo método que el usado para el establecimiento del valor del coste de producción, y que ya hemos descrito unos párrafos más arriba.

Por tanto, el precio individual por el cual Núñez y Navarro Conde de Urgell, S.A. transmitió la vivienda que posteriormente Cogramon, S.A. vendió en el año 2002, sería el siguiente:

610.000.000 ptas. x 3,21% / 70,95% = 27.598.309 pesetas.

Así pues, el precio de venta establecido por Núñez y Navarro Conde de Urgell S.A. a las 28 viviendas transmitidas por Cogramon, S.A. en el año 2000 sería de 582.401.691 pesetas y el precio de transmisión de la otra vivienda ascendería a la cantidad de 27.598.309 pesetas».

En el fundamento quinto la Sala a quo decide estimar el motivo de impugnación, procediendo a anular la liquidación recurrida, haciendo suyos los razonamientos contenidos en el fundamento jurídico sexto de la sentencia firme pronunciada el 10 de septiembre de 2009 -con posterioridad a la presentación del escrito de conclusiones de la entidad demandante- por la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Cataluña en el recurso 207/06 , interpuesto por «Josel» contra sendas resoluciones emitidas el 12 de diciembre de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en las reclamaciones números 08/7126/2004 y 08/7121/2004, relativas a liquidaciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1999-2000 y 2001-2002, porque en la primera de ellas el «beneficio obtenido con la venta de inmuebles en el ejercicio 1999 a Cogramon, S.A.», derivaba de la misma declaración de fraude de ley que está en el origen de la liquidación impugnada en esta litis.

En ese fundamento jurídico sexto de la mencionada sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña se lee:

«El acuerdo del Delegado Especial declaratorio del fraude de ley no figura como tal en los expedientes administrativos, pero su contenido viene literalmente copiado en las actas y en los acuerdos de liquidación.

Se señala en aquel acuerdo que la norma de cobertura vendría integrada por el apartado 4 del artículo 19 de la Ley 43/1995 , que permite, a voluntad de los sujetos pasivos, que con motivo de las transmisiones de bienes, en el caso de operaciones a plazos, las rentas puedan considerarse obtenidas proporcionalmente a medida que se produzcan los correspondientes cobros; mientras que la normativa eludida es la regulación de los beneficios obtenidos en la venta de bienes en el Impuesto sobre Sociedades, en particular el artículo 19.1 de la misma Ley 43/1995 , que dispone que los ingresos y gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que representen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera y respetando la debida correlación entre unos y otros.

Por ello, el tenor literal del acuerdo de declaración del Delegado Especial reza así: "La calificación de estas operaciones como realizadas en fraude de Ley, con lo que en las liquidaciones que se practiquen como consecuencia del presente acuerdo se aplicarán las normas tributarias eludidas y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que proceda la imposición de sanciones".

Los acuerdos de liquidación aquí impugnados, tras transcribir el acuerdo del Delegado Especial y el artículo 24.3 LGT 230/1963, señalan lo siguiente:

- La parte del beneficio correspondiente a la venta de los trasteros y plazas de aparcamiento, en virtud del acuerdo del Delegado Especial de la AEAT en Cataluña por el que se declara el fraude de ley, y en aplicación del artículo 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , se imputará a los ejercicios en que COGRAMON, S.A. vendió los trasteros a terceros.

- La parte del beneficio correspondiente a la venta de los trasteros y plazas de aparcamiento, en virtud del acuerdo del Delegado Especial de la AEAT en Cataluña por el que se declara el fraude de ley, y en aplicación del artículo 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , se imputará a los ejercicios en que COGRAMON S.A. vendió los trasteros a terceros.

- La parte del beneficio correspondiente a las plazas de parking alquiladas se imputará según el criterio adoptado por EDONU, S.A., es decir, de forma proporcional a los cobros, conforme al criterio de imputación temporal previsto en el articulo 19.4 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades para las operaciones a plazo o con precio aplazado.

Como ya se ha mencionado el precio de la compraventa ascendió a 90.000.000 PTAS., siendo el coste del conjunto de los trasteros y plazas de parking de 46.558.100 Ptas., según se deriva de la contabilidad del obligado tributario. De este modo, el beneficio global de la operación fue de 46.411.900 Ptas. A efectos de distinguir la parte del beneficio correspondiente a los trasteros y la correspondiente a las plazas de parking, y dado que el obligado tributario no tiene forma de identificar el coste individualizado de cada uno de los elementos objeto de la compraventa, se ha utilizado por parte de la Inspección el criterio de reparto proporcional a los coeficientes escriturados.

De acuerdo con la escritura de compraventa otorgada por COGRAMON, S.A. y EDONU, S.A. el 15 de diciembre de 1999, ante la Notario del Ilustre Colegio de Cataluña Dª. Mª. Isabel Gabarro Miguel, número de protocolo 4267, los coeficientes asignados a cada uno de los trasteros y plazas de parking objeto del contrato son los que a continuación se relacionan".

De lo anterior resulta que la Inspección entendió necesario concretar y distinguir la parte del beneficio correspondiente a los trasteros y la correspondiente a las plazas de parking. Pero no acudió para ello a ningún criterio contable ni técnico, realizando si fuera necesario la correspondiente pericia, sino que utilizó el criterio de reparto proporcional a los coeficientes escriturados.

Sin embargo, tales coeficientes escriturados tienen el alcance previsto en la Ley 49/1960 de 21 de julio, de Propiedad Horizontal, la cual dispone en el párrafo segundo de su artículo 5 que: «en el mismo título se fijará la cuota del participación que corresponde a cada piso o local, determinada por el propietario único del edificio al iniciar su venta por pisos, por acuerdo de todos los propietarios existentes, por laudo o por resolución judicial. Para su fijación se tomara como base la superficie útil de cada piso o local en relación con el total del inmueble, su emplazamiento interior o exterior, su situación y el uso que se presuma racionalmente que va efectuarse de los servicios o elementos comunes».

De los parámetros que señala la norma legal como base de fijación de los coeficientes escriturados (primero, superficie útil de cada piso o local en relación con el total del inmueble; segundo, emplazamiento interior o exterior; tercero, su situación; y cuarto, el uso que se presuma racionalmente que va a efectuarse de los servicios o elementos comunes), solo el primero de ellos, y de forma solo indirecta o indiciaria, máximo tratándose de plazas de parking y de trasteros, puede estimarse que tenga alguna relación con el coste y con el precio de transmisión.

Los demás parámetros son por completo ajenos al coste y precio de venta de tales garajes y trasteros, de forma que el criterio utilizado por la Inspección carece de la necesaria fiabilidad y ha de estimarse por ello no ajustado a derecho, debiendo haberse acudido a las correspondientes pericias técnicas, pues para distinguir aquellos costes y precios eran necesarios, como señala el artículo 335 de la Ley del Enjuiciamientos Civil (aplicable a los procedimientos tributarios en virtud de lo establecido en el articulo 115 LGT 230/1963), conocimientos técnicos o prácticos para valorar tales hechos o circunstancias de indudable relevancia en el asunto o para adquirir certeza sobre ellos. Al no acudirse a tal medio probatorio, falta cualquier certeza sobre aquellos hechos, que no puede estimarse pueda ser suplida acudiendo a los coeficientes escriturados legalmente establecidos para efectos distintos y en base a parámetros que carece de la necesaria fiabilidad en relación con tal coste y precio de venta.

Por tanto, habrá de estimarse esta alegación de la demanda, con la consiguiente nulidad de las liquidaciones objeto de impugnación, en lo que se refiere a la aplicación de la declaración de fraude de Ley».

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 25 de mayo de 2011, en el que invoca un único motivo al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

Denuncia la infracción del artículo 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre), en relación con el artículo 124.1.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en su redacción por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de dicha ley (BOE de 22 de julio), y la jurisprudencia que detalla en el desarrollo del motivo.

Después (i) de recordar que la Sala de instancia anula la liquidación impugnada por considerar arbitrario el método utilizado para cuantificar el beneficio atribuible al ejercicio [2000] derivado de los inmuebles transmitidos; (ii) de reproducir el tenor literal del precitado artículo 124.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 ; (iii) de referir los elementos que deben contener las liquidaciones para considerarlas motivadas, conforme a la sentencia de esta misma Sala y Sección del Tribunal Supremo de 27 de noviembre de 1999 (casación para la unificación de doctrina 1749/95 , FJ 3º), y, en fin, (iv) de rememorar el método utilizado por la Inspección de los Tributos para determinar el precio de venta y el coste individualizado de las viviendas transmitidas por «NNCU», lo que era necesario por haber indicado el acuerdo del Delegado Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria declarando el fraude de ley tributaria que debía considerarse que veintiocho viviendas se vendieron en el ejercicio 2000 y una en el ejercicio 2002, afirma que la determinación del beneficio imputable al ejercicio 2000 no fue arbitraria porque estaba perfectamente motivada y no podía considerarse irracional.

Sostiene que los coeficientes de participación en el régimen de la propiedad horizontal reflejan las características y el valor de cada uno de los inmuebles, tanto si son trasteros o plazas de garaje, supuesto al que aludía la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la que se basa la aquí recurrida, como si son viviendas -con mayor precisión, incluso, que para los trasteros y plazas de garaje-, bastando para comprobarlo, a su juicio, la mera lectura del artículo 5, párrafo segundo, de la Ley 49/1960, de 21 de julio, de propiedad horizontal (BOE de 23 de julio).

Nadie pretende, asevera, que la valoración así obtenida refleje el precio exacto de la finca, como tampoco se garantiza su obtención por cualquier otro medio, pero se trata de un método de valoración perfectamente razonable, atendidas las circunstancias del caso. Además, la compañía ahora recurrida pudo proponer medios de prueba alternativos, tanto en la vía administrativa como en la judicial de instancia, cosa que no hizo, limitándose a «sostener una posición puramente negativa y nada constructiva» (sic).

En todo caso, prosigue, aun cuando se rechace el método de valoración seguido por la Administración tributaria, la consecuencia no puede ser la anulación de la liquidación practicada sin más, sino la de permitir la realización de una nueva valoración mediante pericias técnicas, en cumplimiento de la jurisprudencia. Extracta, en tal sentido, los siguientes pasajes de sentencias pronunciadas por esta Sala:

(a) Sentencia de 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FFJ 3º y 4º):

«Ahora bien, la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.

En este sentido son aleccionadores los artículos 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Administrativo que disponen que en el caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan, preceptos que llevan claramente a la idea de que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, son anulables, pero la Administración no sólo esta facultada para dictar uno nuevo en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que esta obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda» (FJ 3º).

«No obstante lo anterior, la Administración Tributaria conserva el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la previa comprobación de valores durante el plazo de prescripción de cinco años, eso sí cumpliendo rigurosamente los requisitos propios del dictamen de peritos de la Administración, que hemos expuesto» (FJ 4º).

(b) Sentencia de 7 de octubre de 2000 (casación 3090/94 , FJ 2º), en la que, tras reiterar la doctrina anterior, dijimos:

«Cierto es -añadimos ahora- que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantia o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción , es decir puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces si- del derecho a la comprobación de valores y en ambos caos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente».

(c) Sentencia de 22 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 1/04 , FJ 4º), en la que manifestamos además:

«En la actualidad, la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el ámbito tributario en el art. 239.3 de la Ley General Tributaria cuando la anulación de las liquidaciones es por cuestiones de forma. Por otra parte, los artículos 64 a 67 de la Ley 30/1992 al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, están tolerando la retroacción de actuaciones».

(d) Por último, la sentencia de 29 de junio de 2009 (casación para la unificación de doctrina 86/08, FJ 3º), donde proclamamos que:

«La anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados».

En el presente caso no hay duda, dice, de que la Administración tributaria no ha sido reincidente en la valoración de los inmuebles, por lo cual, en la hipótesis de que se considerase que la valoración en función de los coeficientes de participación en la propiedad horizontal no es correcta, habría de concedérsele una nueva oportunidad valorativa.

Acaba pidiendo la casación de la sentencia impugnada, «sustituyéndola por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo y se confirme la resolución del TEAC o, subsidiariamente, se acuerde la retroacción de actuaciones para que la Administración efectúe una nueva valoración de los inmuebles del caso» (página 8 del escrito de interposición).

TERCERO .- «Josel» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 11 de noviembre de 2011, en el que pidió su desestimación.

Alega frente al único motivo de casación, para empezar, que, si bien el abogado del Estado reconoce que era necesaria la determinación del coste individualizado de cada una de las viviendas, nada manifiesta sobre las razones que llevaron al Inspector-Jefe a acudir al método de cálculo utilizado, que se encuentran en la equivocación padecida por el inspector actuario en sus cálculos y en la necesidad de liquidar sin más demora, porque no había tiempo material para efectuar pericias técnicas o para acudir a los demás medios previstos para comprobar el valor de un inmueble en el artículo 52.1 de la Ley General Tributaria de 1963 antes de que finalizase el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, porque bien poco o nada tienen que ver, en su opinión, los coeficientes de participación de las viviendas establecidos a efectos de la Ley de propiedad horizontal con el coste de producción y el precio de transmisión de las mismas.

Como sostuvo en la instancia, prosigue, el método de cálculo utilizado por la Inspección de los Tributos era arbitrario y erróneo, porque el coeficiente de participación no tiene por qué equivaler al porcentaje del coste de producción, siendo dos conceptos por completo diferentes. El coeficiente de participación determina los gastos de la comunidad de propiedad horizontal, según la incidencia de éstos en cada una de las viviendas, lo que es bien distinto del porcentaje del coste de producción; resultando aun más arbitraria y errónea la utilización del mismo método para determinar el precio de transmisión de las viviendas, dado que esos precios están relacionados con múltiples factores diferentes de aquel coeficiente de participación. No estima correcta, en este sentido, la tesis que sostuvo el Tribunal Económico-Administrativo Central, que ahora hace suya el abogado del Estado, consistente en entender que no hay arbitrariedad por la motivación contenida en la liquidación, porque es del todo viable, a su juicio, que un método muy motivado sea, como el aquí utilizado, arbitrario.

Admite que la sentencia recurrida no estima su alegación sobre la arbitrariedad, lo que hace es concluir en síntesis: (1) que el acuerdo de liquidación no acudió a ningún criterio contable ni técnico, realizando si fuera necesaria la correspondiente pericia, sino que utilizó el método del reparto proporcional de los coeficientes; (2) que tales coeficientes tienen el alcance previsto en el artículo 5.2 de la Ley de propiedad horizontal , y de los parámetros que ese precepto señala como base para su fijación (primero, superficie útil de cada piso o local en relación con el total del inmueble; segundo, emplazamiento interior o exterior; tercero, su situación; y cuarto, el uso que se presuma racionalmente que va a efectuarse de los servicios o elementos comunes) solo el primero, y de forma indirecta o indiciaria, puede estimarse que tenga alguna relación con el coste y con el precio de transmisión; (3) que los demás parámetros son por completo ajenos al coste y al precio de venta, de forma que el criterio utilizado por la Inspección carece de la necesaria fiabilidad y ha de estimarse por ello no ajustado a derecho, debiendo haberse acudido a las correspondientes pericias técnicas, pues para distinguir aquellos costes y precios eran necesarios conocimientos técnicos o prácticos para valorar tales hechos o circunstancias de indudable relevancia en el asunto o para adquirir certeza sobre ellos, y (4) que al no acudirse a tal medio probatorio falta cualquier certeza sobre aquellos hechos, que no puede estimarse suplida acudiendo a los coeficientes escriturados, legalmente establecidos para efectos distintos y con base en parámetros que carecen de la necesaria fiabilidad en relación con tales coste y precio de venta.

Añade que frente a estos argumentos, el recurso de casación se limita a sostener que basta leer el artículo 5, párrafo segundo, de la Ley de propiedad horizontal para comprobar que los coeficientes de participación reflejan las características y el valor de cada una de las fincas, olvidando que aquí no interesan tales características y valor sólo su coste de producción y precio de transmisión. Lo cierto es, prosigue, que el precepto recoge cuatro parámetros y, como concluye por remisión la sentencia impugnada, salvo la incidencia indirecta o indiciaria del primero de ellos (superficie), los demás son por completo ajenos al coste de producción y al precio de venta, de forma que el criterio utilizado por la Inspección de los Tributos carece de fiabilidad y ha de estimarse no ajustado a derecho.

Narra a continuación que el abogado del Estado añade que «[n]adie pretende que la valoración refleje el precio exacto, como tampoco garantiza que se obtenga ese precio exacto el recurso a cualquier otro método de valoración; lo único que se dice es que se trata de un método perfectamente razonable teniendo en cuenta las características del caso» (sic). La primera afirmación le parece un exceso de relativismo y la segunda no se ajusta, en su opinión, a la verdadera razón, antes expuesta, por la que el Inspector-Jefe acudió a ese método de valoración e individualización de los costes de producción y precios de venta.

El recurso defiende, además, que pudo proponer medios de prueba alternativos y no lo hizo, limitándose a «sostener una posición puramente negativa y nada constructiva» (sic). Aduce que mantuvo siempre que el método a seguir debió ser aquel que permitiera determinar el coste individualizado de cada vivienda, como exigía el acuerdo de declaración del fraude de ley, y que, en todo caso, la carga de la prueba recaía sobre la Administración tributaria demandada, que decidió no proponer prueba alguna ante la Sala de instancia. Dice que en la contestación a la demanda se pretendió, como parece reiterarse ahora en casación, una inadmisible inversión de la carga de la prueba, defendiendo que debió ser «Josel» quien probara cuál era la valoración correcta.

En cuanto a la pretensión subsidiaria formulada en el recurso, considera que se apoya en cuatro sentencias de esta Sala completamente inaplicables, ya que aquí no se trata, como en los supuestos examinados en esas sentencias, de un acto administrativo de valoración producido en un procedimiento de comprobación de valores que esté falto de motivación: primero, porque no estamos ante un procedimiento de comprobación de valores; segundo, porque no concurrió una insuficiencia de motivación, dado que la expuesta por el Inspector-Jefe para justificar la utilización de los coeficientes de participación es extensa y detallada, y tercero, porque no se produjo ningún defecto formal que disminuyese las garantías y posibilidades de defensa, como demanda el artículo 239.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), para ordenar la retroacción de actuaciones.

Habiéndose anulado la liquidación por razones de derecho sustantivo, en concreto, por haberse acudido «a los coeficientes escriturados legalmente establecidos para efectos distintos y en base a parámetros que carecen de la necesaria fiabilidad en relación con tal coste de producción y precio de venta», retrotraer las actuaciones, dando una nueva oportunidad a la Inspección de los Tributos para actuar conforme a derecho, equivaldría, en su criterio, a dinamitar el principio de seguridad jurídica.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 14 de noviembre de 2011, fijándose al efecto el día 28 de noviembre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- La Administración General del Estado invoca un único motivo de casación contra la sentencia dictada el 31 de marzo de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 249/08 , considerando que vulnera el artículo 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , en relación con el artículo 124.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción aplicable ratione temporis , y la jurisprudencia que detalla al desarrollar el motivo.

Sostiene que no fue arbitrario, porque estaba perfectamente motivado y no podía considerarse irracional, el método utilizado por la Inspección de los Tributos para determinar el precio de venta y el coste individualizado de las veintinueve viviendas transmitidas el 30 de junio de 1999 por «NNCU» a COGRAMON, S.A., mediante compraventa con precio aplazado declarada en fraude de ley, al objeto de cuantificar el beneficio obtenido por la primera compañía imputable en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, cálculo que era necesario porque el acuerdo del Delegado Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria declarando el fraude de ley tributaria precisó que debía considerarse que veintiocho de las viviendas se vendieron en el ejercicio 2000 y una en el ejercicio 2002.

Afirma, para sustentar la queja, que los coeficientes de participación en el régimen de la propiedad horizontal reflejan las características y el valor de cada uno de los inmuebles, tanto si son trasteros o plazas de garaje, supuesto al que aludía la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Cataluña en el recurso 207/06 , en la que se basa la aquí recurrida para llegar a su decisión, como si son viviendas -incluso con mayor precisión- tal y como sucede en este caso, bastando para comprobarlo, a su juicio, la mera lectura del artículo 5, párrafo segundo, de la Ley 49/1960, de 21 de julio, de propiedad horizontal .

Nadie pretende, asevera, que la valoración así obtenida refleje el precio exacto de la finca, como tampoco se garantiza su obtención por cualquier otro medio, pero se trata de un método de valoración perfectamente razonable, atendidas las circunstancias del caso. Además, la compañía ahora recurrida pudo proponer medios de prueba alternativos, tanto en la vía administrativa como en la judicial de instancia, cosa que no hizo, limitándose a «sostener una posición puramente negativa y nada constructiva» (sic).

Con carácter subsidiario, defiende que el rechazo del método de valoración usado por la Inspección de los Tributos no puede traer como consecuencia la anulación sin más de la liquidación practicada, debe permitir que se realice una nueva valoración mediante las correspondientes pericias técnicas, ordenando, en cumplimiento de nuestra jurisprudencia [refiere las sentencias de 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93, FFJ 3 º y 4º), 7 de octubre de 2000 (casación 3090/94 , FJ 2º), 22 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 1/04, FJ 4 º) y 29 de junio de 2009 (casación para la unificación de doctrina 86/08, FJ 3º)], la retroacción de las actuaciones, porque en este caso la Administración tributaria no ha sido reincidente en la indebida o inmotivada valoración de los inmuebles.

«Josel», en su condición de sucesora y absorbente de «NNCU», opone que, como concluye por remisión la sentencia impugnada, salvo la incidencia indirecta o indiciaria del primero de los parámetros a considerar en la determinación del coeficiente de participación de los inmuebles en la propiedad horizontal (la superficie útil en relación con el total del inmueble), los demás (emplazamiento interior o exterior, situación y uso que se presuma racionalmente que va a efectuarse de los servicios o elementos comunes) son por completo ajenos al coste de producción y al precio de venta, de forma que el método utilizado por la Inspección de los Tributos carece de fiabilidad y ha de estimarse no ajustado a derecho.

En cuanto a la afirmación de que «[n]adie pretende que la valoración refleje el precio exacto, como tampoco garantiza que se obtenga ese precio exacto el recurso a cualquier otro método de valoración; lo único que se dice es que se trata de un método perfectamente razonable teniendo en cuenta las características del caso» (sic), entiende que está cargada de relativismo y no se ajusta a la verdadera razón por la que el Inspector-Jefe acudió a ese método de individualización de costes de producción y de precios de venta, puesto que el auténtico motivo fue la necesidad de terminar las actuaciones inspectoras en el plazo máximo de duración legalmente previsto.

Respecto de la alegación conforme a la que pudo proponer medios de prueba alternativos y no lo hizo, aduce que mantuvo siempre que el método a seguir debió ser aquel que permitiera determinar el coste individualizado de cada vivienda, como exigía el acuerdo de declaración del fraude de ley, y que la carga de la prueba recaía sobre la Administración tributaria, que decidió no proponer prueba alguna ante la Sala de instancia.

Finalmente, sobre la pretensión subsidiaria formulada en el recurso, considera que se basa en cuatro sentencias de esta Sala completamente inaplicables, porque aquí no se trata, como en los supuestos examinados en aquellas sentencias, de un acto administrativo de valoración derivado de un procedimiento de comprobación de valores que esté falto de motivación, ya que: (i) no estamos ante un procedimiento de comprobación de valores; (ii) no concurrió una insuficiencia de motivación, dado que la expuesta por el Inspector-Jefe para justificar la utilización de los coeficientes de participación es extensa y detallada, y (iii) no se produjo ningún defecto formal que disminuyese las garantías y las posibilidades de defensa, como demanda el artículo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003 para ordenar la retroacción de actuaciones interesada.

SEGUNDO .- Para empezar procede recordar el contenido del artículo 5 de la Ley de propiedad horizontal , respecto de la cuota de participación:

«El título constitutivo de la propiedad por pisos o locales describirá, además del inmueble en su conjunto, cada uno de aquellos al que se asignará número correlativo. [...]

En el mismo título se fijará la cuota de participación que corresponde a cada piso o local, determinada por el propietario único del edificio al iniciar su venta por pisos, por acuerdo de todos los propietarios existentes, por laudo o por resolución judicial. Para su fijación se tomará como base la superficie útil de cada piso o local en relación con el total del inmueble, su emplazamiento interior o exterior, su situación y el uso que se presuma racionalmente que va a efectuarse de los servicios o elementos comunes . [...]».

Nada diferente se obtiene, a los efectos que aquí importan, del artículo 553-3 del libro quinto del Código Civil de Cataluña , relativo a los derechos reales, aprobado por la Ley 5/2006, de 10 de mayo (Diario Oficial de la Generalidad de Cataluña de 24 de mayo de 2006. BOE de 22 de junio), citado por la compañía recurrida:

Artículo 553-3. Cuota.

«1. La cuota de participación:

a) Determina y concreta la relación de los derechos sobre los bienes privativos con los derechos sobre los bienes comunes.

b) Sirve de módulo para fijar la participación en las cargas, beneficios, gestión y gobierno de la comunidad y los derechos de los propietarios en caso de extinción del régimen.

c) Establece la distribución de los gastos y el reparto de los ingresos, salvo pacto en contrario.

2. Las cuotas de participación correspondientes a los elementos privativos se precisan en centésimos y se asignan de forma proporcional a sus superficies, teniendo en cuenta el uso y destino y los demás datos físicos y jurídicos de los bienes que integran la comunidad.

3. Pueden establecerse, además de la cuota general, cuotas especiales para gastos determinados.

4. Las cuotas se determinan y modifican por acuerdo unánime de los propietarios o, si este no es posible, por la autoridad judicial si las leyes o estatutos no establecen otra cosa.

Se ha de tener cuenta que la Inspección de los Tributos no cuestionó los importes que «NNCU» había fijado como precio total de las veintinueve viviendas sitas en el inmueble de la calle Mora de Ebro, 65-67 de Barcelona vendidas a Cogramon, S.A., 610.000.000 de pesetas, ni tampoco el coste total de producción contabilizado para las mismas, 230.028.303 de pesetas. No se produjo, por tanto, comprobación de valores alguna. Así lo afirma la parte recurrida en su escrito de oposición: «en el presente caso (...) [n]o estamos ante ningún procedimiento de comprobación de valores (...) Precisamente, lo que siempre ha pretendido esta parte es la necesidad de haber acudido a tal comprobación de valores, regulada en el artículo 52 de la Ley 230/1963 , General Tributaria (actualmente, artículo 57 de la Ley 58/2003 , General Tributaria), y, en particular, al "dictamen de peritos de la Administración"» (página 9).

Se trataba, pues, de determinar qué parte del beneficio que obtuvo «NNCU», por la diferencia entre el precio de transmisión y el coste de producción globales (379.971.697 pesetas) de las veintinueve viviendas enajenadas, debía ser imputada a la vivienda transmitida por Cogramon, S.A., en 2002, porque el resto del beneficio por las viviendas vendidas por Cogramon, S.A., en 2000, resultaba imputable al impuesto sobre sociedades de aquella compañía en el ejercicio 2000. Ni más ni menos.

En esta tesitura, acudir al criterio de la cuota de participación correspondiente a esa vivienda en el edificio, teniendo en cuenta que para su fijación debió tomarse como base su superficie útil, su emplazamiento interior o exterior, su situación y el presumible uso de los servicios o elementos comunes, no resulta arbitrario, a juicio de esta Sala, porque no es contrario al ordenamiento jurídico, a la razón o a la lógica.

No es contrario a la razón o a la lógica, porque la superficie, el emplazamiento y la situación influyen en el precio de una vivienda, aunque obviamente no sean los únicos factores con influencia en el mismo; y los tres parámetros citados, junto con el presumible uso de los servicios o elementos comunes, tampoco pueden considerarse completamente ajenos a su coste individualizado de producción.

Y no es contrario al ordenamiento jurídico, porque es verdad que la Administración tributaria pudo acudir a un dictamen pericial, pero también lo es que no estaba obligada a hacerlo, dado que el apartado 1 del artículo 52 de Ley General Tributaria de 1963 , aplicable cuando se dictó la liquidación tributaria que originó este pleito («[e]l valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podrá comprobarse por la Administración tributaria [...]»), posibilitaba a la Administración tributaria acudir a la comprobación de valores, entre otros medios, mediante un dictamen pericial, pero no se lo imponía.

Las reflexiones que preceden nos conducen a estimar el único motivo de casación articulado en el presente recurso, casando y anulando la sentencia recurrida, única y exclusivamente, respecto de los razonamientos y de la conclusión que se contienen en su quinto fundamento jurídico.

Resolviendo el debate en la instancia, como nos demanda el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , por las razones ya expuestas, debemos desestimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo 249/08 promovido por «Josel», como sucesora de «NNCU», contra la resolución dictada el 3 de abril de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

TERCERO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Fallo

Acogemos el recurso de casación 2693/11, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 31 de marzo de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 249/08 , que casamos y anulamos única y exclusivamente respecto de los razonamientos y de la conclusión que se contienen en su fundamento jurídico quinto.

En su lugar:

1º) Desestimamos íntegramente el recurso contencioso-administrativo promovido por JOSEL, S.L., como sucesora de NUÑEZ Y NAVARRO CONDE DE URGELL, S.A., contra la resolución dictada el 3 de abril de 2008 por el Tribunal Económico- Administrativo Central.

2º) No hacemos especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.