Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2697/2007 de 04 de Julio de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cuatro de Julio de dos mil once.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2697/07, interpuesto por el procurador don Argimiro Vázquez Guillén, en representación de don Humberto y doña Crescencia , contra la sentencia dictada el 8 de marzo de 2007 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 80/04 , relativo al impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1988. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por don Humberto y doña Crescencia contra la resolución dictada el 20 de noviembre de 2003 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, acogiendo en parte el recurso de alzada que dedujeron contra la adoptada el 14 de septiembre de 2000 por el Tribunal Regional de Cataluña, declaró nulo el recargo único del 50 por 100 que se les había liquidado, manteniendo la resolución recurrida en el resto de sus pronunciamientos.

El mencionado Tribunal Económico-Administrativo Regional, resolviendo las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 , había confirmado las dos liquidaciones adoptadas el 19 de marzo de 1997 por el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección Provincial de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1988 correspondiente a don Humberto y a doña Crescencia .

La sentencia recurrida recoge en el fundamento jurídico segundo los datos necesarios para resolver:

«Los hoy recurrentes presentaron para 1988 declaración de IRPF con una cuota tributaria ingresada de 58.227.790 ptas. (349.956,07 euros) y 124.533.456 ptas. (748.461,14 euros). Posteriormente, en fecha 19 de diciembre de 1991, el Sr. Humberto presentó declaración complementaria. Asimismo, en fecha posterior, en concreto el 27 de diciembre de 1993, tanto el Sr. Humberto como la Sra. Crescencia , presentaron nueva declaración complementaria en la que, en la base imponible de dicha declaración se incluía un incremento no justificado de patrimonio por suscripción de participaciones en el Fondo Multidinero FIAMM gestionado por BANKPYME.

En fecha 30 de diciembre de 1993 y 4 de enero de 1994 por el Juzgado de Instrucción nº 3 de Barcelona se dictó auto de inculpación por delito fiscal de los recurrentes contra la Hacienda Pública.

El referido órgano judicial, en fecha 9 de enero de 1996, dictó Auto de Sobreseimiento Libre por aplicación de la exención de responsabilidad penal recogida en el artículo 349.3 del Código Penal . El referido Auto es del siguiente tenor literal:

"HECHOS

PRIMERO. Las presentes diligencias se han incoado por un supuesto delito contra la Hacienda Pública contra directivos del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa y de Bankpyme SA y otros, entre ellos Humberto y Crescencia .

SEGUNDO. El informe pericial de los Peritos designados por este Juzgado han cuantificado como cuota defraudada del 1.R.P.F. del ejercicio 1988, 144.736.793 pesetas respecto al Sr. Humberto y de 143.749.749 pesetas respecto a la Sra. Crescencia (folios 660 al 675), sin apreciar cuota defraudada del ejercicio de 1989 al considerar justificado el origen declarado de los fondos con los que se realizó la única suscripción del año 1989.

TERCERO. Por auto de fecha 30/12/93 y 3/1/94, se inculpó a la Sra. Crescencia y al Sr. Humberto , respectivamente, los cuales habían presentado declaración complementaria en fecha 27/12/93, por los conceptos aquí investigados. La cuantía ingresada por el I.R.P.F del año 1988 coincide en ambos casos con la cuantía pericialmente estimada como defraudada.

CUARTO. Por escrito de fecha 24/10/95, se ha solicitado por su defensa el sobreseimiento libre de las actuaciones. Conferido traslado al Ministerio Fiscal y demás partes personadas, el Fiscal informa que no se opone a dicha solicitud y el Abogado del Estado que se prosiga respecto al I.R.P.F del ejercicio del año 1989.

Fundamentos

PRIMERO. Vistas las alegaciones del solicitante y sendos informes del Fiscal y Abogado del Estado, en relación al delito contra la Hacienda Pública del IR.P.F del año 1988, procede de conformidad con el apartado 3 del artículo 349 del Código Penal , según redacción dada por L.O. 6/1995, de 29 de junio, en relación con el artículo 637, 3º de la LECRIM ., decretar la extinción de la responsabilidad penal, en aplicación de la 'excusa absolutoria' prevista en aquel precepto, al estar documentalmente acreditado que ambos inculpados regularizaron su situación fiscal antes de tener 'conocimiento formal' de la imputación penal contra ellos dirigida por resoluciones de fechas 30/1/93 y 3/1/94, habiendo ingresado de forma efectiva la misma cuantía de la cuota defraudada por este ejercicio.

SEGUNDO. En relación al ejercicio de 1989, procede asimismo el sobreseimiento, por cuanto el razonamiento del Abogado del Estado es erróneo, por los mismos argumentos contenidos en el segundo informe pericial de los Peritos designados por este Juzgado, que obra en los folios 660 al 675, tras haberles dado traslado de la nueva documentación aportada (folios 587 al 645) por los inculpados. Valorada la misma, está plenamente acreditado que la única suscripción de participaciones efectuada hasta el 28/2/89, último período investigado es la efectuada en 23/1/89, por importe de doscientos millones, era procedente de una cuenta de Banca Catalana, traspasando el dinero de esta entidad bancaria a la cuenta del Fondo Multidinero de Bankpyme SA, habiéndose asimismo acreditado que el dinero de la cuenta en la primera entidad se incluyó en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del Sr. Humberto . Considerándose plenamente justificado y declarado el origen de los fondos con los que se realizó la suscripción de 23-1-89, no puede considerarse un incremento de patrimonio no justificado imputable a este ejercicio de 1989 y en consecuencia no existe cuota defraudada superior a quince millones, sin perjuicio de la deuda tributario generada a partir del 28/1/89, ingresado en declaración complementaria, y cuya revisión corresponde a la vía administrativa.

En atención a lo expuesto:

DISPONGO: El Sobreseimiento libre de las actuaciones respecto a Humberto y Crescencia por los delitos contra la Hacienda Pública por el I.R.P.F de los ejercicios 1988 y 1989, y una vez firme esta resolución procédase al archivo.

Dedúzcase testimonio y remítase al Inspector Jefe de la Agencia Tributaria, para que procedan a la liquidación de la deuda tributaria por vía administrativa".

En fecha 13 de marzo de 1996 se notifica la continuación de las actuaciones inspectoras en base a los hechos probados en el auto citado.

Los interesados presentaron en fecha 26 de mayo de 1996, solicitud de devolución de la cuota ingresada en la declaración complementaria de 27 de diciembre de 1993, por entender que habían incurrido en un error a la hora de calificar los 255.730.039 ptas. (1.536.968,49 euros), invertidos por cada uno, como incremento injustificado de patrimonio.

La Inspección Regional de Cataluña incoó a los hoy recurrentes, en fecha de 24 de julio de 1996, actas de disconformidad, modelo A02, núms. NUM002 y NUM003 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondientes al ejercicio 1988, en las que, básicamente, se hacía constar que: a) Según el Auto judicial de 9 de enero de 1996, se fija como cuota defraudada 144.736.793 pesetas , si bien se apreciaba un error en la transcripción al Auto judicial de la cuota declarada como defraudada en el informe pericial, toda vez que según dicho informe pericial la cuota defraudada es de 143.501.698 ptas. respecto del Sr. Humberto , y 142.491.493 respecto de la Sra. Crescencia , siendo la trascrita en el Auto judicial "la que corresponde a la declaración presentada el 27-12-93" por los sujetos pasivos; que en virtud de lo dispuesto en los artículos 118 de la Constitución Española, 17.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, 137.2 de la Ley 30/1992 y 77.6 de la Ley General Tributaria, ha de considerarse como cuota tributaria defraudada vinculante para la Administración, la cuota que se fija en el Auto judicial, no pudiendo la Administración tributaria alterar los hechos considerados probados por los órganos judiciales, en este caso el Auto judicial que tiene como fundamento probatorio el informe pericial elaborado por los peritos designados por el Juzgado de Instrucción en cuestión; b) En lo relativo a los elementos probatorios presentados por el sujeto pasivo para desvirtuar el error en que manifiesta incurrió al presentar la declaración de 27 de diciembre de 1993, y en virtud de los mismos argumentos jurídicos expuestos anteriormente, la Administración Tributaria no puede entrar a valorar la eficacia de dichas pruebas habida cuenta que las mismas ya fueron presentadas en el curso del procedimiento penal, tal y como se recoge en el informe pericial elaborado por los peritos designados judicialmente del día 3 de marzo de 1995 y en el cual se rechazan dichos documentos como elementos que sirvan para desvirtuar el contenido de la declaración presentada; c) Del Auto judicial de Sobreseimiento Libre de 9 de enero de 1996, y del informe pericial que le sirve de sustento probatorio se deducen los siguientes elementos con trascendencia tributaría: -Incremento de patrimonio no justificado por importes de 255.730.039 ptas. (1.536.968,49 euros)cada uno; - Rendimientos derivados del reembolso de participaciones: 2.869.514 pts (17.246,13 euros); -Cuota dejada de ingresar: 143.501.698 ptas. (862.462,57 euros) el Sr. Humberto y 142.491.493 ptas. (856.391,12 euros) la Sra. Crescencia ; Cuota ingresada 27-12-93: 144.736.793 ptas. (869.885,65 euros) respectivamente.

La liquidación propuesta ascendía, para el Sr. Humberto a 70.197.675 pesetas (421.896,52 euros), resultado de considerar que procedía devolver una cuota de 1.235.095 pesetas (7.423,07 euros), con unos intereses de 318.079 pesetas (1.911,69 euros), y que procedía asimismo la aplicación de un recargo único del 50 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que pudieran ser exigibles, sobre las cantidades ingresadas fuera de plazo sin requerimiento previo, de conformidad con el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio , recargo que ascendía a 71.750.849 pesetas (431.231,29 euros); y para la Sra. Crescencia la liquidación propuesta ascendía a 69.663.447 pesetas, resultado de considerar que procedía devolver una cuota de 1.258.256 pesetas, con unos intereses de 324.043 pesetas, y que procedía asimismo la aplicación de un recargo único del 50 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que pudieran ser exigibles, sobre las cantidades ingresadas fuera de plazo sin requerimiento previo, de conformidad con el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio , recargo que ascendía a 71.245.746 pesetas.

Una vez emitidos por el actuario los preceptivos informes ampliatorios, el Inspector Jefe dictó en fecha 7 de marzo de 1997 sendos acuerdos de liquidación, en los que ratificaba los argumentos y las propuestas de liquidación contenidas en las actas.

[...]».

La ratio decidendi se encuentra en el fundamento jurídico tercero, que principia relatando que los recurrentes reiteran en sede judicial los mismos motivos que adujeron en la vía administrativa: que incurrieron en un error al calificar como incremento no justificado de patrimonio los 255.730.039 pesetas (1.536.968,49 euros) invertidos por cada uno y que el auto del Juzgado de Instrucción número 3 de Barcelona no cita en ningún momento la existencia de hechos probados, sino que textualmente dice que "el informe pericial de los Peritos designados por este Juzgado han cuantificado como cuota defraudada del I.R.P.F del ejercicio 1988...", lo que no significa ningún hecho probado, sino la constatación de una circunstancia que consta en las diligencias previas, la existencia de un informe pericial de los peritos del Ministerio de Economía y Hacienda, disponiendo dicho auto que el Inspector Jefe debía proceder "a la liquidación de la deuda tributaria por vía administrativa", y esa liquidación no puede ser otra que el acuerdo de devolución de ingresos indebidos.

La Sala de instancia transcribe a continuación los apartados 1 y 3 del artículo 349 del Código Penal , en la redacción de la Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio, por la que se modifican determinados preceptos del Código Penal relativos a delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social (BOE de 30 de junio), y el artículo 62.2 del Reglamento general de la inspección de los tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ).Hecho lo cual concluye:

«En el supuesto que se enjuicia la Sala no puede sino ratificar las consideraciones de la resolución que se impugna. En efecto, seguidas contra los hoy recurrentes actuaciones penales por un delito contra la Hacienda Pública, que fueron archivadas en virtud de Auto de sobreseimiento libre adoptado por el Juzgado de Instrucción en fecha 9 de enero de 1996, en cuyo antecedente de hecho séptimo se recoge la cuota defraudada por los contribuyentes si bien "de conformidad con el apartado 3 del artículo 349 del Código Penal , según redacción dada por L.O. 6/1995, de 29 de junio, en relación con el artículo 637, 3º de la LECRIM " se acuerda "decretar la extinción de la responsabilidad penal, en aplicación de la 'excusa absolutoria' prevista en aquel precepto, al estar documentalmente acreditado que ambos inculpados regularizaron su situación fiscal antes de tener 'conocimiento formal' de la imputación penal contra ellos dirigida por resoluciones de fechas 30/1/93 y 3/1/94, habiendo ingresado de forma efectiva la misma cuantía de la cuota defraudada por este ejercicio"., habiendo procedido posteriormente la Inspección a practicar las liquidaciones correspondientes, partiendo del importe de la cuota defraudada recogido en la referida resolución judicial, sin perjuicio de corregir el error material o de transcripción sufrido lo que la Administración puede hacer en cualquier tiempo conforme al artículo 156 de la Ley General Tributaria , la consecuencia que se extrae no puede ser otra que la conformidad a Derecho de la liquidación que se enjuicia y que se encuentra en el origen del presente recurso.

Frente a ello no cabe admitir la pretensión de la parte consistente en esgrimir el "error" sufrido en la regularización que llevaron a cabo, regularización que, se reitera, determinó la exención de responsabilidad penal por aplicación de la excusa absolutoria prevista en el apartado 3º del artículo 349 del Código Penal . No cabe admitir tal pretensión toda vez que, como expuso la Inspección desde el inicio, la Administración Tributaria en tales supuestos no puede entrar nuevamente a cuantificar una cuota defraudada que ya ha sido determinada como tal por el órgano judicial, debiendo en consecuencia rechazarse su solicitud de devolución de ingresos indebidos; máxime teniendo en cuenta que las pruebas a las que reiteradamente se refiere la parte ya fueron presentadas y tenidas en cuenta por los Peritos designados por el Juzgado en su informe de fecha 7 de marzo de 1995, en el que se rechazaron dichos documentos como medio de prueba suficiente para desvirtuar el contenido de su declaración y justificar el origen de los fondos destinados a las suscripciones del Fondo Multidinero, con lo que hay que colegir que las pruebas presentadas por los interesados ya lo habían sido en el curso de la instrucción penal y no fueron consideradas suficientes por el Juez de Instrucción como medio para probar el origen de los fondos controvertidos, de forma que fue la regularización de la cuota defraudada lo que determinó que en la resolución judicial se decretase el sobreseimiento libre por aplicación de la exención de responsabilidad penal y no por otros motivos. Conforme a ello, en el referido Auto judicial se fijó una cuota defraudada, que es la que se derivaba del informe pericial elaborado por los Peritos designados por el Juzgado, siendo así que el valor probatorio de los documentos aportados por la parte fue también examinado en el proceso penal referido, sin que pueda efectuarse ni en vía administrativa, ni en la actual vía jurisdiccional una nueva valoración de los mismos medios de prueba.

Consecuentemente, declarada por el Juez de Instrucción la cuota defraudada por los hoy recurrentes, correspondía a la Inspección, en aplicación del artículos 62.2 del Reglamento de la Inspección anteriormente transcrito, dictar las liquidaciones correspondientes como, por lo demás, ordenaba dicha resolución judicial en su parte dispositiva -"Dedúzcase testimonio y remítase al Inspector Jefe de la Agencia Tributaria, para que procedan a la liquidación de la deuda tributario por vía administrativa". - lo que se llevó a debido cumplimiento ateniéndose las liquidaciones al importe de las cuotas defraudadas, recogidas en la resolución judicial en base a la prueba pericial practicada en el curso de las diligencia penales, y ello sin perjuicio de que el Inspector actuario procediera, como así hizo, a la corrección del error de transcripción que advirtió en el texto de la resolución judicial toda vez que el importe de la cuota defraudada en el ejercicio 1988 por el Sr. Humberto ascendía a 143.401.698 ptas. y por la Sra. Crescencia a 142.491.493 ptas., tal y como se recogía en el informe pericial, lo que determinaba un importe a devolver al Sr. Humberto de 1.235.095 ptas. -diferencia entre la cuota ingresada en su declaración complementaria de 27 de diciembre de 1993 ascendente a 144.736.793 ptas. y la cuota defraudada según el informe pericial- y a devolver a la Sra. Crescencia de 1.258.256 ptas. -diferencia también entre la cuota ingresada ascendente a 144.736.793 ptas. y la cuota defraudada ascendente a 142.491.493-, facultad que le confiere a la Administración el artículo 156 de la Ley General Tributaria al señalar que "la Administración rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales o de hecho y los aritméticos, siempre que no hubieren transcurrido cinco años desde que se dictó el acto objeto de rectificación».

SEGUNDO .- Don Humberto y doña Crescencia prepararon el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpusieron mediante escrito presentado el 1 de junio de 2007, en el que invocan tres motivos, el primero y el segundo al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ), y el último con sustento en la letra d) del mismo precepto.

1º) Aducen en el primero que la sentencia recurrida incurre en falta de motivación, lo que les ha generado indefensión, porque no se pronuncia sobre aspectos esenciales de la demanda.

Explican que la Audiencia Nacional se limita a confirmar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central sin tener en cuenta o sin manifestarse al menos sobre la solicitud de devolución de ingresos indebidos que efectuaron, por error en la calificación jurídica de unos ingresos en su tributación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1988. Dicen que declararon tales ingresos como incrementos no justificados de patrimonio, cuando su calificación correcta era la de reinversión de activos financieros, pagarés del Tesoro y otros, correspondiéndoles una tributación muy inferior. Cuentan que los citados activos financieros provenían de inversiones anteriores al año 1988 y, en consecuencia, prescritas.

2º) Alegan en el segundo motivo que la sentencia recurrida está viciada por incongruencia ex silentio , al no decidir sobre la mayoría de las cuestiones controvertidas en la causa: la procedencia de la devolución solicitada, el tratamiento de los fondos invertidos como incrementos de patrimonio no justificados, la prescripción del origen de los fondos, la transcendencia de los hechos incorporados a las diligencias previas con posterioridad al auto de sobreseimiento libre y la relevancia de la prueba realizada en el proceso de instancia.

Entienden que ninguna de esas cuestiones puede considerarse contestada por el conjunto de razonamientos contenidos en la sentencia, en la que tampoco se aprecia una respuesta global, circunstancia que les ha generado una absoluta indefensión.

Relatan que no pretendían que la Audiencia Nacional realizase una nueva valoración de los medios de prueba tenidos en cuenta por los peritos en el informe de 7 de marzo de 1995, sólo que se apreciara y se valorara la prueba realizada con posterioridad a dicho informe pericial. En concreto, la declaración efectuada por don Artemio ante el Juzgado de Instrucción número 3 de Barcelona el 23 de marzo de 1995, fecha posterior a la del antedicho informe y, por ende, imposible de tener en cuenta en el mismo, así como la testifical de esa misma persona en el proceso de instancia.

Defienden que los jueces a quo tenían que pronunciarse sobre las consecuencias de una testifical que demuestra el origen de los fondos en un ejercicio anterior a 1988 y procediendo, en consecuencia con tal hecho, debieron anular la liquidación practicada por la Inspección, reconociendo el derecho a la devolución de ingresos indebidos que solicitaron.

Consideran que la independencia judicial impide invocar, como hace la Administración tributaria en el presente asunto, el artículo 17.2 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ); el artículo 137.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre); y el artículo 77.6 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).

3º) Denuncian en el tercer motivo que la sentencia recurrida infringe tanto los artículos 64 y 67 de la Ley General Tributaria de 1963 , relativos a la prescripción tributaria, como el artículo 155 de la misma, atinente a la devolución de ingresos indebidos.

Transcriben apartado 2.2 del informe percial: «A nuestro entender, la documentación aportada no puede entenderse como prueba de la prescripción alegada. Incluso aunque pudiera probarse correctamente la corriente financiera entre la existencia de unos pagarés provenientes del ejercicio 1987 en el Banco de Santander, posterior operación también en Pagarés del Banco del Progreso, y una suscripción de participaciones por parte de los sujetos pasivos en 1988, si no quedara acreditada la titularidad por parte de los mismos sujetos pasivos respecto a los Pagarés, no quedaría acreditado a nuestro entender que fue renta para los sujetos pasivos en un período prescrito».

Añaden que, tal y como se desprende de la prueba testifical practicada en la instancia, ha quedado perfectamente acreditado que la titularidad de los pagarés del Banco de Santander, entre 520 y 530 millones de pesetas, era suya y que los mismos justifican el origen de los fondos antes de 1988, que era lo que los peritos ponían en duda en su informe. Piden a esta Sala la integración de este hecho entre los probados, al amparo del artículo 88.3 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso- administrativa.

Demostrándose, mediante la integración de la prueba no mencionada en la sentencia recurrida, el origen de los fondos en un ejercicio anterior a 1988, procede, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 64.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , declarar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y, por consiguiente, anular el acto liquidatorio.

Alegan que, con arreglo al artículo 67 de la Ley General Tributaria de 1963 , la prescripción tributaria se debía aplicar de oficio, sin necesidad de que la invocase o excepcionase el sujeto pasivo, y citan sentencias de esta Sala en las que se considera la prescripción como una cuestión de orden público que debe ser apreciada de oficio por los órganos jurisdiccionales.

Entienden infringido, por tanto, el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 , porque, demostrado que el origen de los fondos se encontraba en un ejercicio prescrito, procedía la devolución de ingresos indebidos.

Acaban solicitando la casación de la sentencia impugnada y, en su lugar, la íntegra estimación del recurso contencioso- administrativo, anulando las liquidaciones tributarias y reconociéndoles su derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 30 de noviembre de 2007, en el que pide su desestimación, con imposición de las costas a los recurrentes.

1º) Opone a los dos primeros motivos de casación que no existe la falta de motivación y la incongruencia omisiva que los recurrentes achacan a la sentencia impugnada, puesto que aborda todas las cuestiones que suscitaron; cosa distinta es que no les dé la respuesta que esperaban o que con tales motivos pretendan combatir el planteamiento de fondo de la Sala de instancia.

2º) Tras sintetizar el origen y los antecedentes del pleito, afirma que, si se lee con detenimiento el fundamento jurídico tercero de la sentencia recurrida, se aprecia que los jueces a quo sí han encarado la cuestión de fondo planteada por los recurrentes, rechazando expresamente que pueda revisarse la prueba planteada durante la instrucción penal y valorada por el órgano judicial que dictó el auto de sobreseimiento libre en la causa criminal por delito fiscal.

Entiende correcta la respuesta dada por la Sala a quo a la pretensión de los recurrentes, pues del artículo 77.5 in fine de la Ley General Tributaria vigente a la sazón se desprende que cuando la autoridad administrativa continúa el correspondiente procedimiento tributario, tras haberse dictado sentencia firme o haberse acordado el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones penales por delito fiscal, sólo puede hacerlo con base en los hechos que el tribunal penal haya considerado probados. De forma que si en el auto de sobreseimiento libre, equiparable en sus efectos procesales a una sentencia absolutoria, se apreciaron determinados hechos como probados, no pueden ser revisados en el procedimiento tributario posterior. Es más, si el órgano jurisdiccional penal constata una excusa absolutoria, presupone la previa existencia de un hecho delictivo atribuible a los imputados del que derivaría una responsabilidad civil, cuyo abono ha sido determinante, precisamente, para estimar la concurrencia de tal excusa.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 5 de diciembre de 2007, fijándose al efecto el día 29 de junio de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- Don Humberto y doña Crescencia combaten en el presente recurso de casación la sentencia dictada el 8 de marzo de 2007 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 80/04 , por entender que incurre en falta de motivación e incongruencia omisiva, habiéndoles generado indefensión (motivos primero y segundo), y por considerar que infringe los artículos 64, 67 y 155 de la Ley General Tributaria de 1963 , al haber quedado probado, en su criterio, que había prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1988 (motivo tercero).

El correcto entendimiento de las quejas formuladas por los recurrentes aconseja que reiteremos, aun resumidamente, el relato de hechos que aparece en el fundamento jurídico segundo de la sentencia impugnada.

1º) Los recurrentes presentaron autoliquidaciones por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1988 con unas cuotas tributarias ingresada de 58.227.790 pesetas (349.956,07 euros) y 124.533.456 pesetas (748.461,14 euros).

2º) El 19 de diciembre de 1991, el Sr. Humberto presentó una declaración complementaria.

3º) El 27 de diciembre de 1993, tanto el Sr. Humberto como la Sra. Crescencia formularon nueva declaración complementaria, incluyendo en la base imponible un incremento no justificado de patrimonio por suscripción de participaciones en el Fondo Multidinero, FIAMM, gestionado por la entidad BANKPYME.

4º) El 30 de diciembre de 1993 y el 4 de enero de 1994, el Juzgado de Instrucción número 3 de Barcelona inculpó a los recurrentes por un delito contra la Hacienda Pública.

5º) El 9 de enero de 1996, el juez de instrucción dictó auto de sobreseimiento libre por aplicación de la exención de responsabilidad penal recogida en el artículo 349.3 del Código Penal .

6º) El 13 de marzo de 1996, se les notificó la continuación de las actuaciones inspectoras con fundamento en los hechos probados en el citado auto.

7º) El 26 de mayo de 1996, los recurrentes presentaron solicitud de devolución de las cuotas ingresadas en las declaraciones complementarias de 27 de diciembre de 1993, por entender que habían incurrido en un error a la hora de calificar los 255.730.039 pesetas (1.536.968,49 euros), invertidos por cada uno, como incrementos no justificados de patrimonio.

8º) El 24 de julio de 1996, la Inspección Regional de Cataluña les incoó sendas actas de disconformidad por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1988, en las que se hacía constar, en lo que ahora importa, que, en virtud de lo dispuesto en los artículos 118 de la Constitución Española, 17.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, 137.2 de la Ley 30/1992 y 77.6 de la Ley General Tributaria de 1963 , había de considerarse como cuota tributaria defraudada vinculante la fijada en el auto judicial de sobreseimiento libre, no pudiendo la Administración tributaria alterar los hechos considerados probados por los órganos judiciales; también se indicaba que de dicho auto y del informe pericial que le sirvió de sustento probatorio se deducían los siguientes elementos con trascendencia tributaría: incremento de patrimonio no justificado por importe de 255.730.039 pesetas (1.536.968,49 euros) para cada uno de ellos; rendimiento derivado del reembolso de participaciones por 2.869.514 pesetas (17.246,13 euros); cuotas dejadas de ingresar de 143.501.698 pesetas (862.462,57 euros) para el Sr. Humberto y de 142.491.493 pesetas (856.391,12 euros) para la Sra. Crescencia ; y cuotas ingresadas el 27 de diciembre de 1993 por importes de 144.736.793 pesetas (869.885,65 euros) y 143.749.749 pesetas (863.953,39 euros), respectivamente.

9º) Las liquidaciones que están en el origen de este pleito respetaron los argumentos y las propuestas liquidatorias contenidas en las actas.

SEGUNDO .- La naturaleza de las quejas formuladas por los recurrentes en sus dos primeros motivos de casación aconseja su examen de forma conjunta, para evitar reiteraciones.

Entienden el Sr. Humberto y la Sra. Crescencia que la sentencia recurrida incurre en incongruencia por omisión y adolece de falta de motivación porque no da respuesta a las principales alegaciones que efectuaron en la demanda, circunstancia que les ha generado indefensión.

El examen del penúltimo párrafo del fundamento jurídico tercero de la sentencia impugnada desvela la inexistencia de los defectos que se le achaca en los dos primeros motivos. Sucede que los jueces a quo niegan la mayor, esto es, no admiten que los recurrentes puedan esgrimir la comisión de un «error» en la regularización que llevaron a efecto, habida cuenta de que fue, precisamente, tal regularización la que determinó la exención de responsabilidad penal por aplicación de la excusa absolutoria del apartado 3º del artículo 349 del Código Penal . A lo que añaden que las pruebas a las que reiteradamente se refieren para fundamentar su tesis se presentaron en el curso de la instrucción penal y no fueron consideradas suficientes por el Juez de Instrucción como medio para probar el origen de los fondos controvertidos. Y, para cerrar el argumento, aseguran que el valor probatorio de los documentos que aportaron también se examinó en el proceso penal referido, «sin que pueda efectuarse ni en vía administrativa, ni en la actual vía jurisdiccional una nueva valoración de los mismos medios de prueba».

La ratio decidendi de la sentencia impugnada es clara y se encuentra perfectamente fundamentada, por lo que no es susceptible de generar indefensión, con independencia de que los recurrentes puedan discrepar legítimamente de la misma.

Una vez negada por la Sala a quo la posibilidad de aducir la existencia de un error en la regularización que los recurrentes llevaron a efecto, en cuanto determinó la aplicación del artículo 349.3 del Código Penal , sobraban las alegaciones enderezadas a demostrar la existencia de ese error, así como la procedencia de la devolución de ingresos fundada en el mismo y la pertinencia de considerar los fondos invertidos como incrementos de patrimonio no justificados, argumentos que recibieron así una respuesta desestimatoria implícita. Por otro lado, negada también la posibilidad de revisar la valoración de los medios de prueba aportados ante la jurisdicción penal, la respuesta a los argumentos sobre los hechos se encuentra en el último párrafo del fundamento jurídico tercero,

En dicho pasaje de la sentencia se dice que, «[c]onsecuentemente, declarada por el Juez de Instrucción la cuota defraudada por los hoy recurrentes, correspondía a la Inspección, en aplicación del artículos 62.2 del Reglamento de la Inspección anteriormente transcrito, dictar las liquidaciones correspondientes como, por lo demás, ordenaba dicha resolución judicial en su parte dispositiva -"Dedúzcase testimonio y remítase al Inspector Jefe de la Agencia Tributaria, para que procedan a la liquidación de la deuda tributario por vía administrativa". - lo que se llevó a debido cumplimiento ateniéndose las liquidaciones al importe de las cuotas defraudadas, recogidas en la resolución judicial en base a la prueba pericial practicada en el curso de las diligencia penales, y ello sin perjuicio de que el Inspector actuario procediera, como así hizo, a la corrección del error de transcripción que advirtió en el texto de la resolución judicial toda vez que el importe de la cuota defraudada en el ejercicio 1988 por el Sr. Humberto ascendía a 143.401.698 ptas. y por la Sra. Crescencia a 142.491.493 ptas., tal y como se recogía en el informe pericial, lo que determinaba un importe a devolver al Sr. Humberto de 1.235.095 ptas. -diferencia entre la cuota ingresada en su declaración complementaria de 27 de diciembre de 1993 ascendente a 144.736.793 ptas. y la cuota defraudada según el informe pericial- y a devolver a la Sra. Crescencia de 1.258.256 ptas. -diferencia también entre la cuota ingresada ascendente a 144.736.793 ptas. y la cuota defraudada ascendente a 142.491.493-, facultad que le confiere a la Administración el artículo 156 de la Ley General Tributaria al señalar que "la Administración rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales o de hecho y los aritméticos, siempre que no hubieren transcurrido cinco años desde que se dictó el acto objeto de rectificación».

Ha de recordarse, en relación con la motivación de las sentencias, que la misma no deja de serlo por escueta, porque esta exigencia constitucional de la resoluciones judiciales no está necesariamente reñida con la brevedad y la concisión ( sentencias del Tribunal Constitucional 70/1991 , FJ 2º; 154/1995, FJ 3 º; y 26/1997 , FJ 2º), y, en lo que atañe a su congruencia, que no pide una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes; basta con que se exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo [véase, por todas, la sentencia de 17 de febrero de 2011 (casación 4623/06 , FJ 3º)].

No son necesarios más argumentos para rechazar los dos primeros motivos de casación invocados por los recurrentes.

TERCERO .- En el tercer motivo de casación, don Humberto y doña Crescencia imputan a la sentencia impugnada haber infringido los artículos 64, 67 y 155 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Explican que, tal y como se desprende de la prueba testifical practicada ante la Sala de instancia, ha quedado perfectamente acreditado que la titularidad de los pagarés del Banco de Santander, entre 520 y 530 millones de pesetas, era suya y los mismos justifican el origen de los fondos antes de 1988, dato que los peritos ponían en duda en su informe.

Piden a esta Sala la integración de este hecho entre los probados al amparo del artículo 88.3 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa. Habiendo demostrado, en su opinión, mediante la integración de la prueba no mencionada en la sentencia recurrida el origen de los fondos en un ejercicio anterior a 1988, procede, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 64.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , declarar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y, por consiguiente, anular la liquidación.

Siendo tal su planteamiento, este motivo también está condenado al fracaso y, con él, todo el recurso de casación.

El artículo 88.3 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa nos permite «integrar en los hechos admitidos como probados por el Tribunal de instancia aquellos que, habiendo sido omitidos por éste, estén suficientemente justificados según las actuaciones y cuya toma en consideración resulte necesaria para apreciar la infracción alegada de las normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia», pero no nos habilita para revisar la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia, que es lo que realmente pretenden los recurrentes.

Olvidan que la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al Tribunal de instancia que, con inmediación, se encuentra en las mejores condiciones de examinar los medios de prueba. En esa tarea no puede ser sustituido por este Tribunal de casación, salvo en aquellos especiales supuestos que reiteradamente menciona la jurisprudencia y a los que después aludiremos. La errónea valoración de la prueba quedó extramuros del recurso de casación en la jurisdicción civil desde la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo ), a fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia. En esta jurisdicción contencioso-administrativa la antedicha Ley no la incluyó como motivo de casación al regular por primera vez el recurso de casación en este orden jurisdiccional y tampoco se halla entre los motivos de casación previstos en el artículo 88.1 de la vigente Ley 29/1998 .

El recurso de casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo para que revise la aplicación por los jueces de instancia de la leyes sustantivas y procesales en determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ). Es extraordinario porque sólo opera en virtud de los motivos expresamente establecidos por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo) . La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, nos constriñe a verificar los motivos enumerados en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 29/1998 [véase, entre otras muchas, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88, apartado 1, de la Ley de esta jurisdicción).

Hemos reiterado que la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia, como no ha ocurrido en el presente caso, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3 , de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 º), y de 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º)].

CUARTO .- En aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley jurisdiccional, procede imponer las costas a los recurrentes, don Humberto y doña Crescencia , aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

Fallo

No ha lugar al recurso de casación 2697/07, interpuesto por don Humberto y doña Crescencia contra la sentencia dictada el 8 de marzo de 2007 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 80/04 , imponiendo las costas a los recurrentes con la limitación cuantitativa establecida en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria.