Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 270/2010 de 05 de Diciembre de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cinco de Diciembre de dos mil doce.

VISTOpor la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por la entidad Hoteles Mallorquines Consolidados, S.A.,representada por el Procurador D. José Carlos Peñalver Garceran, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 3 de diciembre de 2009, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el Recurso Contencioso Administrativo número 373/2006 ; en cuya casación aparece como parte recurrida, la Administración General del Estado,representada y dirigida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 3 de diciembre de 2009, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: 'FALLAMOS:Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de Hoteles Mallorquines Consolidados, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de julio de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas. '.

SEGUNDO.-Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. José Carlos Peñalver Garceran, en nombre y representación de la entidad Hoteles Mallorquines Consolidados, S.A., se interpone Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: 'Primero.- Con base en el artículo 88.1 d) de la LJCA . Infracción de los preceptos reguladores del diferimiento por reinversión, por lo que se refiere a los elementos en que debe entenderse realizada la reinversión de la plusvalía obtenida; así, el artículo 21 de la Ley 43/1995 , de 26 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades; y artículos 31 y siguientes del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Segundo.- Con base en el artículo 88.1 d) de la LJCA . Infracción del artículo 21 LIS y 31 y siguientes del Reglamento del IS (RD 537/1997), así como de la jurisprudencia que los interpreta, en relación con la incorrecta regularización por parte de la Inspección, debiendo ésta realizarse respecto del ejercicio en que se puso de manifiesto el incremento de patrimonio. Tercero.- Con base en el artículo 88.1 d) de la LJCA . Infracción del artículo 21 de la Ley 43/1995 , de 26 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por lo que se refiere a los elementos en que debe entenderse realizada la reinversión de la plusvalía obtenida, dentro del plazo de reinversión de tres años establecido en la norma. Cuarto.- Ad cautelam, con base en el artículo 88.1 d) de la LJCA . Infracción del artículo 21 de la Ley 43/1995 , de 26 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por lo que se refiere al plazo de tres años en los casos de incumplimiento del mantenimiento.'. Termina suplicando de la Sala se estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida, en consecuencia se deje sin efecto la liquidación tributaria impugnada correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por ser contraria a Derecho.

TERCERO.-Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 21 de noviembre de 2012, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por el Procurador D. José Carlos Peñalver Garceran, actuando en nombre y representación de la entidad Hoteles Mallorquines Consolidados, S.A., la sentencia de 3 de diciembre de 2009, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 373/2006 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de julio de 2006, desestimatoria del Recurso de Alzada promovido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Baleares, de 29 de septiembre de 2004, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, 1998, 1999 y 2000 y cuantía de 5.467.185,04 € (909.663.050 pts).

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

SEGUNDO.-Los hechos que subyacen en el asunto que decidimos son los siguientes:

1. La entidad Hoteles Mallorquines Consolidados, S.A. enajenó el 11 de julio de 1996 participaciones de Sol Meliá, S.A. obteniendo una renta positiva de 3.066.769.825 pts. (18.431.657,86€).

2. Dicha entidad Hoteles Mallorquines Consolidados, S.A. adquirió el 30 de septiembre de 1996 las explotaciones hoteleras (inmuebles y demás elementos de inmovilizado afectos a ellas) denominadas Hotel Príncipe Sol y Hotel de Mar, por un importe superior al de la reseñada enajenación.

3. El 5 de diciembre de 1996 la entidad Hoteles Mallorquines Consolidados, S.A. se escindió en dos entidades, una de los cuales, la ahora reclamante Hoteles Mallorquines Consolidados, S.A. asumió el compromiso de reinversión del producto obtenido en la enajenación descrita anteriormente para acogerse al régimen de diferimiento por reinversión.

4. El 1 de diciembre de 1997 la reclamante participó en la ampliación de capital de la entidad Inmotel Inversiones, S.A., suscribiendo acciones emitidas con prima de emisión y aportando como contravalor las citadas explotaciones hoteleras Hotel Príncipe Sol y Hotel de Mar, suponiendo el nominal de dicha ampliación el 4,838 % del capital social de Inmotel Inversiones, S.A. tras la ampliación. La reclamante ya participaba con anterioridad en dicha sociedad en un porcentaje superior al 5% del capital social nominal, porcentaje que siguió superando tras la ampliación.

5. La reclamante no integró la renta positiva obtenida en 1996 como consecuencia de la enajenación de las acciones de Sol Meliá, S.A. al acogerse al régimen de diferimiento de beneficios extraordinarios previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 reguladora del impuesto, practicando en los ejercicios regularizados ajustes extracontables positivos a fin de integrar las partes proporcionales de dicha renta positiva.

TERCERO.-Los motivos de casación alegados son: 'Primero.- Con base en el artículo 88.1 d) de la LJCA . Infracción de los preceptos reguladores del diferimiento por reinversión, por lo que se refiere a los elementos en que debe entenderse realizada la reinversión de la plusvalía obtenida; así, el artículo 21 de la Ley 43/1995 , de 26 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades; y artículos 31 y siguientes del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Segundo.- Con base en el artículo 88.1 d) de la LJCA . Infracción del artículo 21 LIS y 31 y siguientes del Reglamento del IS (RD 537/1997), así como de la jurisprudencia que los interpreta, en relación con la incorrecta regularización por parte de la Inspección, debiendo ésta realizarse respecto del ejercicio en que se puso de manifiesto el incremento de patrimonio. Tercero.- Con base en el artículo 88.1 d) de la LJCA . Infracción del artículo 21 de la Ley 43/1995 , de 26 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por lo que se refiere a los elementos en que debe entenderse realizada la reinversión de la plusvalía obtenida, dentro del plazo de reinversión de tres años establecido en la norma. Cuarto.- Ad cautelam, con base en el artículo 88.1 d) de la LJCA . Infracción del artículo 21 de la Ley 43/1995 , de 26 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por lo que se refiere al plazo de tres años en los casos de incumplimiento del mantenimiento.'.

CUARTO.-El primero de los problemas planteados es el de cómo debe computarse el porcentaje del 5% de inversión a que se refiere el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

Es manifiesto que la tesis sostenida por la actora no se adecua al tenor literal del texto legal invocado. Efectivamente, el citado texto afirma: 'No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.'.

Parece indudable que dicho texto correctamente entendido exige que lo que ha de otorgar una participación superior al 5% en toda clase de entidades es la 'reinversión' en cualquier elemento patrimonial. La palabra clave en este precepto es la 'reinversión' efectuada, cuyo importe tiene que ser superior al 5% del capital de la entidad en la que se reinvierte. Por eso, la participación que previamente se ostenta en esa entidad es claramente irrelevante. Y, es así, por un doble orden de consideraciones. En primer lugar, por el tenor literal del precepto; y, en segundo lugar, porque de no entenderse así se llegaría a la poca lógica conclusión de que con una participación previa del 4,9% sería bastante una inversión del 0,1% para obtener los beneficios controvertidos.

Precisamente por la relevancia del concepto 'reinversión' es por lo que el otro problema planteado sobre el importe del porcentaje, ahora referido al momento en que ese porcentaje ha de computarse, debe ser también rechazada la tesis sostenida por la actora. Efectivamente, es la 'reinversión' lo que debe otorgar la participación. Por tanto, si en el momento de la reinversión no se alcanza la participación del 5% no se cumple el requisito legal establecido, por mucho que posteriormente, y, como consecuencia de los efectos contables y económicos de la ampliación, esa participación supere dicho porcentaje del 5%.

Es decir, es la reinversión misma, computada cuando se lleva a efecto, la que debe otorgar la participación en el capital social del 5%. Esperar a un momento posterior generaría una inseguridad jurídica que es preciso evitar y que el texto legal no admite.

En igual sentido, nuestra sentencia de 2 de marzo de 2011, Recurso de Casación número 2152/06 , fundamento cuarto.

QUINTO.-Por lo que atañe al ejercicio al que el referido incumplimiento, el de la reinversión, debe ser imputado conviene poner de relieve dos aspectos distintos que dicha institución tiene y cuya infracción genera diferentes imputaciones en los ejercicios.

En primer término, cuando el sujeto pasivo efectúa la transmisión y la reinversión sobre bienes que no son los descritos en el artículo 21 de la Ley 43/1995 , es evidente que la corrección de la liquidación ha de efectuarse en el ejercicio en que tales actos tuvieron lugar, es decir, cuando la incorrección tiene lugar.

Contrariamente, y cuando se trata de bienes que eran inicialmente idóneos para la aplicación del beneficio, es el ejercicio en que se incumplen las condiciones al que se deben imputar la corrección en la base, pues en tales supuestos la incorrección tiene lugar cuando se incumplen las condiciones y no inicialmente.

Como en el caso que decidimos la recurrente transmitió bienes inicialmente idóneos para el goce del beneficio, es patente que la corrección ha de llevarse a cabo en el ejercicio en que se incumplieron las condiciones, que es lo que se ha hecho.

Ello comporta desestimar el motivo.

SEXTO.-Afirma la entidad recurrente que la operación de fusión por la que Inmotel fue absorbida por Sol Meliá, suponía una inversión en un porcentaje del 14,25% del capital de Sol Meliá, lo que constituye la reinversión que el precepto analizado exige.

Entendemos que la tesis de la recurrente no puede ser acogida. En primer lugar, los conceptos de 'reinversión' y 'reestructuración' no son etimológicamente equivalentes, la reestructuración opera en el campo organizativo y la reinversión en el económico. Desde el punto de vista legal son instituciones reguladas en lugares distintos de la Ley 43/1995, aunque deba reconocerse que el artículo 65.2 al regular los 'regímenes (societarios) especiales' consagra la aplicación supletoria a estos entes de las normas restantes del Impuesto de Sociedades.

Queremos decir con ello, que no nos parece adecuado establecer un principio general acerca de si el régimen regulado en el Capítulo VIII implica por sí sólo el cumplimiento de la exigencia de reinversión. Por tanto, habrá de examinarse en cada caso si se cumplen o no los requisitos que se exigen a la reinversión y si se cumplen o no los principios a que la institución responde.

Desde esta perspectiva, parece evidente que las consultas invocadas por el recurrente no resuelven la cuestión. Efectivamente, en la consulta de 15 de junio de 2009 la entidad que invoca el derecho al beneficio del artículo 21 de la Ley 43/1995 es la absorbente, en tanto que en el recurso que decidimos es la absorbida, circunstancia que tiene una evidente importancia, como enseguida razonaremos. Por su parte, la de 29 de julio de 2002 reitera una problemática cuyo protagonismo corresponde a la absorbente y no en la absorbida, que es el supuesto planteado.

Como ya hemos puesto de relieve en los hechos de este proceso quien pretende gozar del beneficio es la entidad absorbida en una fusión en la que tiene lugar la disolución de la sociedad absorbida, aunque sin liquidación.

Con independencia de los problemas de legitimación que esta cuestión plantea, pues es evidente que al quedar disuelta la entidad absorbida será la absorbente la que ostente el beneficio, es indudable que será esta entidad, la absorbente, la que deba cumplir los requisitos a que se refiere el artículo 35 del Reglamento, aspecto al que no hace referencia la escritura de fusión.

En definitiva, la hipotética transmisión del beneficio de reinversión desde la entidad absorbida a la absorbente, exigía que ésta, en reciprocidad asumiera las obligaciones que del beneficio se derivaban para la absorbida. Esta circunstancia se debió, en su caso, plasmar en la escritura de fusión, lo que no se ha hecho.

La consecuencia de todo ello es la desestimación del motivo.

SÉPTIMO.-Se alude finalmente a la interpretación que ha de darse del artículo 21.4 de la Ley 43/1995 .

Dicho precepto ha de interpretarse a efectos de resolver la problemática que se deriva de las situaciones en que se cumple el requisito de la reinversión en los plazos establecidos, pero se incumple el del mantenimiento de la inversión en el patrimonio de quien realiza la inversión por un plazo de siete años.

El motivo ha de ser desestimado, pues la problemática que el precepto resuelve, como hemos dicho, nada tiene que ver con lo acaecido en este recurso, donde no se ha hecho la inversión en el modo exigido en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 en el plazo de tres años, y cuyo cumplimiento es ya imposible al haber sido disuelta la entidad que inició el beneficio, y, en todo caso, haber transcurrido el plazo límite de 3 años para efectuar la reinversión.

OCTAVO.-Todo lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente, que no podrán exceder de 6.000 euros, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto por el Procurador D. José Carlos Peñalver Garceran, actuando en nombre y representación de la entidad Hoteles Mallorquines Consolidados, S.A., contra la sentencia dictada el 3 de diciembre de 2009, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ; todo ello con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.