Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 274/2005 de 09 de Junio de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a nueve de Junio de dos mil diez.

En el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 274/2005, interpuesto por la Entidad BINARY SISTEMS, S.L., contra la sentencia nº 14/2005 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede en Santa Cruz de Tenerife, en fecha 14 de enero de 2005, recaída en el recurso nº 1116/2002, sobre Impuesto sobre Sociedades; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede en Santa Cruz de Tenerife, dictó sentencia desestimando el recurso promovido por la Entidad BINARY SISTEMS, S.L., contra la Resolución del TEAR de Canarias, de fecha 10 de julio de 2002, que desestimó la reclamación económico administrativa núm. 38/808/01 y acumulada 38/811/01, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998 y 1999 y sanciones tributarias.

SEGUNDO.- Notificada dicha sentencia a las partes, por dicha Entidad se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 28 de junio de 2005 .

TERCERO.- Por la recurrente (BINARY SISTEMS, S.L.. se presentó escrito de interposición en fecha 21 de marzo de 2005, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar dicte sentencia por la que estimando el recurso case la recurrida, resuelva de conformidad a la doctrina jurisprudencial infringida y a la Disposición Transitoria Cuarta, primer apartado, de la Ley 58/2003 General Tributaria en relación con los artículos 24.1 y 9.3 de la Constitución.

CUARTO.- Por providencia de la Sala de instancia, de fecha 15 de junio de 2005 , se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, ordenándose entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO ), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 21 de junio de 2005, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y suplicó a la Sala se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

QUINTO.- Por providencia de fecha 23 de diciembre de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 14 de abril de 2010. Por providencia de la Sala, de fecha 24 de marzo de 2010 , por pleno jurisdiccional, se traslada el señalamiento acordado al día 2 de junio de 2010, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, desestimó el recurso interpuesto por la entidad BINARY SISTEMS, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Canarias desestimatoria de la reclamación formulada frente a los actos administrativos dictados por el Jefe de la Dependencia de Inspección de la A.E.A.T. en Santa Cruz de Tenerife, por los que se procede a la aprobación de las liquidaciones consecuencia del Acta Previa A02 70388456 incoada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998 y 1999 y sanciones tributarias, por un importe total de 151.392,03 ?.

El Tribunal de instancia basó su fallo en los siguientes fundamentos:

""Establecido en el art. 27.1 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , que las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en dicho precepto, no cabe duda que si la aplicación de este beneficio fiscal está sujeta al cumplimiento de los requisitos previstos en los apartados 3 a 8 del mencionado art. 27 , es evidente que dicho beneficio fiscal no deriva de una inversión ya realizada, sino de un compromiso de inversión futura que se contrae creando o incrementando en el pasivo de la sociedad o del empresario individual, dentro de fondos propios, una reserva especial, por lo que siendo el beneficio fiscal un derecho, necesario es para su ejercicio que éste haya nacido, cosa que tiene lugar con la adopción del compromiso de inversión, esto es, creando o incrementando la reserva en el pasivo, exigencia que contemplada desde el punto de vista de que la reducción o deducción en el Impuesto sobre Sociedades ha de aplicarse a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias (art. 27.2 de la Ley 19/1994 ), conduce necesariamente a la convicción de que la dotación a la reserva de inversión tiene que cobrar vida antes de que se autoliquide y presente por el contribuyente la declaración del Impuesto sobre Sociedades en que se incluya aquélla, cosa que naturalmente puede acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, si bien por mor de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, que ha modificado el apartado 8 del art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , se ha introducido la presunción iuris tantum de que la dotación de la reserva se podrá entender aprobada cuando el sujeto pasivo haya presentado dentro del plazo legalmente establecido la declaración tributaria en la que aplique tal incentivo.

[...] La entidad actora, que presentó las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997, 1998 y 1999 en la tardía fecha de 16 de noviembre de 2000, momento éste ulterior al inicio de las actuaciones de la Inspección Tributaria en 25 de octubre de 2000, sostiene en la demanda que, contrariamente a lo que se argumenta en el acto recurrido, no puede suponer una pérdida del derecho a la reducción por la RIC en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades el que se haya presentado la declaración de este impuesto fuera del plazo legal, al afirmar la accionante que al no ser la declaración tributaria más que un acto de comunicación a la Administración de los datos que ésta precisa para liquidar los impuestos, no puede privarse a la dotación a la RIC de su virtualidad por el simple hecho de que tal declaración se presente extemporáneamente, defecto determinante sólo de sanción tributaria, en cuanto la misma no es válida para acreditar dicha dotación, que únicamente se prueba con los libros de Actas y los balances de la sociedad, por lo que en función de ello, es de significar que sin perjuicio de estas consideraciones, las cuales tienen en principio apoyo en que el cumplimiento de los requisitos contemplados en el art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , puede acreditarse por los medios de prueba admitidos en derecho (apartado 8 del citado art. 27 ), lo realmente cierto es que aun cuando la presentación extemporánea por la actora de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997, 1998 y 1999 no necesariamente privaba a aquélla del beneficio fiscal por dotación a la RIC, sí le vino a despojar de la presunción que le asistía de tener por probada la dotación de la reserva, obligándole, en consecuencia, a la demostración inequívoca de la misma por cualquiera de los medios probatorios establecidos en Derecho, cosa que la sociedad recurrente no ha conseguido en el litigio, pues abstracción del contrasentido que encierra hablar de dotaciones a la RIC en las Actas de las Juntas Generales de 30 de junio de 1998, 30 de junio de 1999 y 30 de junio de 2000, sin haber efectuado en tiempo las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997, 1998 y 1999, deduciendo en la base imponible del tributo aquellas dotaciones, actividad que vino a poner en práctica tardíamente el 16 de noviembre de 2000 y luego de haberse ya iniciado las actuaciones de la Inspección Tributaria, hay que poner de relieve que como quiera que las Actas de las Juntas Generales de la sociedad actora de 30 de junio de 1998, 30 de junio de 1999 y 30 de junio de 2000, documentos en los que se consignan las dotaciones a la RIC que aquélla pretende deducir de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios antes señalados, no fueran presentadas en el Registro Mercantil sino en la fecha de 2 de febrero de 2001, con manifiesta inobservancia de lo ordenado en el art. 218 de la vigente Ley de Sociedades Anónimas , en relación con el art. 26.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , obvio es que el valor probatorio de tales actas frente a terceros, incluida la Hacienda Pública, no cobró efectividad, acorde con los arts. 1218 y 1227 del Código Civil y 31 del Código de Comercio, más que a partir de la indicada fecha de 2 de febrero de 2001 , con la lógica consecuencia de ser éste el momento en que deba tenerse por realizada la dotación a la RIC, cerrándose así la posibilidad de deducirla en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que referido a los ejercicios 1997, 1998 y 1999, fue declarado en 16 de noviembre de 2000, instante en que todavía carecían de eficacia frente a la Administración las dotaciones a la RIC examinadas"."

Contra esta sentencia se ha interpuesto recurso de casación para la unificación de doctrina, aportando como sentencias de contrastes, las siguientes:

- Sentencia TS Sala 3ª, secc. 2ª, de fecha 24 de abril de 1999 .

- Sentencia TS. Sala 3ª, secc. 2ª, de fecha 18 de febrero de 1998 .

- Sentencia TS. Sala 3ª, secc. 2ª, de fecha 5 de febrero de 1997 .

- Sentencia TS. Sala 3ª, secc. 2ª, de fecha 14 de diciembre de 1994 .

- Sentencia TS. Sala 3ª, secc. 2ª, de fecha 7 de octubre de 1992 .

- Sentencia TS. Sala 1ª, de fecha 18 de diciembre de 2001 .

- Sentencia TS. Sala 1ª, de fecha 29 de marzo de 2004 .

- Sentencia TSJ Madrid, de fecha 11 de noviembre de 1993 .

- Sentencia TSJ Cataluña, de fecha 23 de junio de 1995 .

SEGUNDO.- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aún pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir " (S. 15-7-2003 ).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relaciones de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta ".

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancias entre hechos, fundamentos de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se den las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone ".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

TERCERO.- Son dos las infracciones que el recurrente plantea en el presente recurso: a) Omisión por la sentencia del examen de los libros de actas y de la contabilidad, que si es correcta y refleja fielmente las operaciones de la sociedad, y entre ellas la dotación a la reserva para inversiones en Canarias (RIC), debe considerarse con suficiente valor probatorio a los efectos de tener acreditado dicha dotación correspondiente a los ejercicios 1997, 1998 y 1999, y proceder su deducibilidad en la base del Impuesto sobre Sociedades, y ello al margen de la fecha de presentación de los mismos en el Registro Mercantil, pues el art. 1227 del Código Civil sólo es aplicable cuando el hecho a que se refiere únicamente puede tener demostración por el propio documento, pero no cuando existen otras pruebas que acrediten la realidad de la fecha que en él aparece, y b) Infracción del artículo 24 de la Constitución, en cuanto a la sanción no se ha dado audiencia al recurrente respecto a la posible aplicación retroactiva de la norma más benigna, si la Ley General Tributaria de 1963 o la de 2003 , causándosele por ello indefensión.

I. En relación con el primer punto, el recurso debe desestimarse por falta de las identidades que exige el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional tienen que concurrir entre la sentencia impugnada y las que se presentan de contraste.

El caso que se examina en la sentencia recurrida se refiere, en primer lugar, a deducciones de la base imponible como consecuencia de la aplicación del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico Fiscal de Canarias , precepto que no es el aplicado en las sentencias que se presentan de contraste. Basta examinar el exigente régimen jurídico que se encuentra recogido en el indicado precepto para comprender que las sentencias de contraste se están refiriendo a otros supuestos diferentes, en los que no se contempla, la previsión que, por ejemplo, se hace en el apartado 16, en el que expresamente se indica que el incumplimiento de los requisitos establecidos en el mismo dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración en la base del IRPF de las cantidades deducidas. Esta minuciosa regulación implica que se haga difícil la aplicación al caso de la doctrina recogida en las sentencias aportadas, referente a la prueba de los libros de actas y contabilidad, que además la sentencia recurrida no niega, sino que se limita a referir al momento en que fueron presentadas en el Registro Mercantil (2 de febrero de 2001) la prueba de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), momento posterior a la autoliquidación del Impuesto correspondiente a los ejercicios 1997, 1998 y 1999, por lo que las deducciones efectuadas en la base del impuesto por este concepto no eran posibles.

Las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 1992, 14 de diciembre de 1994, 5 de febrero de 1997, 18 de febrero de 1998, 24 de abril de 1999 examinan la posibilidad de probar en el IRPF la onerosidad o gratuidad de un préstamo efectuado por el sujeto pasivo, llegando a la conclusión de su gratuidad por el hecho de no constar en la contabilidad del donatario ningún ingreso por este concepto, ante la dificultad de acreditar un hecho negativo, supuesto que en nada se asemeja al que aquí se contempla.

La sentencia de 18 de diciembre de 2001 y 29 de marzo de 2004 son de la Sala de lo Civil y se refiere a una tercería de dominio en el que se discutía el valor probatorio de unas facturas, y aunque se admite que pueden tener valor probatorio si la fecha se acredita por otros medios de prueba, deniega la admisión de este motivo de casación por no constituir la factura una forma de documentación de ningún contrato, o por no haberse combatido el valor probatorio de la factura. Se trata de casos cuyos hechos son distintos al que ahora se examina, y además en una jurisdicción en que la regulación de la prueba no es en todo coincidente con la contencioso-administrativa.

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 23 de junio de 1995 examina el caso de determinar si se ha producido la prescripción, siendo objeto de discusión el de la determinación del día en que se produjo el hecho imponible, que a juicio del Tribunal no se produjo en el momento en que se elevó a público el contrato privado sino en un momento anterior en que se gira el recibo de la contribución urbana o se deduce de certificaciones bancarias. cuestión completamente ajena a la que ahora se discute.

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de noviembre de 1993 examina igualmente si se ha producido la prescripción y aunque acude a los libros de contabilidad como elemento de prueba, lo conjuga con otros elementos probatorios.

Faltan entre las sentencias de contraste y la objeto de impugnación las identidades a que se refiere el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional , por lo que el motivo debe desestimarse.

II. En relación con el segundo punto, no se han aportado sentencias de contraste que permitan determinar la contradicción con la sentencia recurrida, y no siendo el recurso de unificación de doctrina un medio directo de combatir la infracciones en que haya podido incurrir la sentencia impugnada, procede también desestimar este motivo.

CUARTO.- Procediendo la desestimación del recurso deben imponerse las costas al recurrente, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1.500 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

Fallo

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación para la unificación de doctrina nº 274/2005, interpuesto por la Entidad BINARY SISTEMS, S.L., contra la sentencia nº 14/2005 dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias , sede en Santa Cruz de Tenerife, en fecha 14 de enero de 2005, recaída en el recurso nº 1116/2002, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.