Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 289/2008 de 19 de Enero de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecinueve de Enero de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación número 289/2008 interpuesto por D. Aníbal Bordallo Huidobro, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad "LAND LORD S.L.", contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 29 de noviembre de 2007, dictada en el recurso contencioso- administrativo número 651/2004 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 14 de mayo de 2004, en materia de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 y 1995.

Ha intervenido como parte recurrida LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. - Son hechos a tener en cuenta para la resolución del presente recurso de casación, según el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia recurrida, los siguientes:

" (...) 1) LAND LORD tiene por objeto social la compraventa, la permuta, la opción de compra, así como la promoción de viviendas para su venta y alquiler.

2) Se constituyó el 14 de abril de 1994 mediante la aportación por doña Sara de tres sextas partes (dos en nuda propiedad y la otra en pleno dominio) de un inmueble sito en Zaragoza (finca núm. NUM000 del Registro de la Propiedad 9 de Zaragoza), descrita como mitad de la manzana «D» de la unidad vecinal tres del Plan Parcial del Polígono Universidad. Esta participación se valoró en trescientos millones de pesetas. En el mismo acto fundacional, don Vicente contribuyó con cien mil pesetas, quedando el capital social establecido en trescientos millones cien mil pesetas.

3) En la misma fecha, LAND LORD adquirió por cincuenta millones de pesetas el usufructo vitalicio que gravaba la sexta parte de la finca descrita, consolidando el pleno dominio de la mitad indivisa incorporada a la sociedad.

4) La entidad actora alquiló un local en el núm. 242 de la calle Mayor de Sarriá, en Barcelona, que convirtió en su domicilio social. El 4 de julio de 1994 contrató a cuatro empleados, uno de los cuales, hermano de un socio, padecía parálisis cerebral.

5) El 12 de julio de 1994 LAND LORD transmitió la mitad indivisa de la que era propietaria a CONSTRUCCIONES TABUENCA, S.A., por 740.942.254 pesetas, cantidad de la que recibió en el acto 193.593.750 pesetas, cobrando el resto en tres plazos anuales.

6) Entre la fecha de creación de la sociedad y la de venta de la finca se contabilizan quince asientos en el libro diario: aportación de capital, compra del usufructo, gastos de constitución y de notaría, pago del impuesto sobre transmisión patrimoniales, abono de la tasa por constitución de la compañía, minuta del registro de la propiedad, retención sobre la minuta anterior, factura de un restaurante, gastos de oficina, otra factura de restaurante, gastos de viaje y venta del terreno. Los asientos posteriores, entre otros, reflejan el pago de las nóminas y de los seguros sociales del mes de julio de 1994 (29 de julio), así como la compra de un equipo informático (27 de julio de 1994), de un turismo marca Nissan, modelo Micra (29 de septiembre de 1994) y de un despacho en la Gran Vía de Carlos III, núm. 84, 8º.4ª, de la Ciudad Condal (16 de diciembre de 1994).

7) El 27 de abril de 1995 compró un terreno en Villafranca del Penedés, iniciando la actividad de promoción de catorce viviendas, de las que otorgó escritura de obra nueva y división horizontal el 24 de octubre siguiente, cuya finalización estaba prevista para junio de 1996.

8) En la declaración del impuesto sobre sociedades correspondiente a los ejercicios 1994 (14 de abril de 1994 a 13 de abril de 1995) y 1995 (14 de abril de 1995 a 13 de abril de 1996), LAND LORD se acogió al artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de protección por desempleo (BOE de 31 de diciembre de 1993), para obtener una bonificación del 95 por 100 de la cuota íntegra del impuesto. En el ejercicio de 1995 aplicó la exención por reinversión del artículo 15, apartado 8, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre de 1978). También se amparó en la deducción por contratación de trabajadores minusválidos.

9) El 8 de mayo de 1987 (obviamente, se trata de un error, pues el año es el de 1997), la Dependencia de la Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Barcelona incoó a LAND LORD dos actas de disconformidad (A02 61388111 y A02 61388120) por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios citados, proponiendo una liquidación (437.684,96 euros, para el primer año, y 366.896,07 euros, para el segundo), que el inspector jefe aprobó el 5 de noviembre de 1997. En su decisión, el mencionado funcionario estimó que el beneficio obtenido de la venta de terrenos en Zaragoza no constituía un rendimiento procedente de una explotación económica, por lo que no resultaba aplicable el artículo 2 de la Ley 22/1993 , cuyos requisitos, por lo demás, no se satisfacían dado que el promedio de plantilla por año debía cumplirse desde la creación de la sociedad y la inversión en activos fijos nuevos no superó, antes del 31 de diciembre de 1995, los dos millones de pesetas. Añadía que no procedía la deducción por desempleo, pues no se había acreditado la minusvalía de ninguno de los empleados, ni la exención por reinversión del artículo 15, apartado 8, de la Ley 61/1978 , pues las promociones acometidas por el sujeto pasivo no eran un activo fijo nuevo, además, tratándose de inmuebles, habían de permanecer en el patrimonio del interesado durante diez años, incumpliéndose también los requisitos del artículo 147, apartado 2, del Reglamento del impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre de 1982).

10) Disconforme con la anterior decisión, LAND LORD la impugnó ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, argumentando que (a) el rendimiento por la venta del solar tiene la naturaleza de una renta derivada de una explotación económica, (b) la inversión en activos fijos nuevos superó los quince millones de pesetas, (c) resulta procedente la deducción por contratación de un trabajador minusválido, (d) el sujeto pasivo tiene la opción de no integrar en la base imponible el importe procedente del incremento patrimonial y, únicamente en el caso de que incumpliera el plazo de dos años de reinversión, podría practicarse la oportuna liquidación y (e) su actuación no es sancionable, debido a la diligencia desplegada por su parte. La reclamación fue desestimada en resolución de 10 de enero de 2002, confirmada en alzada por el Tribunal Económico- Administrativo Central en el acuerdo objeto de este recurso contencioso-administrativo."

SEGUNDO .- La representación procesal de LAND LORD S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 651/2004, dictó sentencia, de fecha 29 de noviembre de 2007 , con la siguiente parte dispositiva:

" ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de LAND LORD, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de mayo de 2004, confirmatoria en alzada de la dictada el 10 de enero de 2002 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, a que las presentes actuaciones se contraen, y ANULAR los actos recurridos y la liquidación de la que traen causa en cuanto niegan a la compañía demandante el derecho a deducir de la cuota del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1994 y 1995 la cantidad pertinente por la contratación, indefinida y a tiempo completo, de un trabajador minusválido, y en cuanto la sancionan, confirmándolos en todo lo demás.

Lo anterior, sin hacer expresa imposición de las costas originadas durante la tramitación de este proceso. "

TERCERO .- La representación procesal de LAND LORD, S.L. preparó recurso de casación contra la sentencia antes referida y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 27 de febrero de 2008, en el que solicita se dicte otra por la que se deje sin efecto la impugnada.

CUARTO. - El Abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 4 de noviembre de 2008, en el que solicita su desestimación.

QUINTO. - Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día dieciocho de enero de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- Dejando al margen la deducción por creación de empleo, respecto de la cual la sentencia estima la pretensión de la demandante, la desestimación de las demás formuladas en la demanda, tiene la siguiente fundamentación jurídica (Fundamentos de Derecho Tercero, Cuarto y Quinto):

" (...).- La sociedad actora esgrime cuatro motivos de impugnación. En el primero defiende la aplicación del artículo 2 de la Ley 22/1993 , mientras que el segundo se concentra en la deducción por creación de empleo. Por su parte, en el cuarto reproduce su argumento sobre la ausencia de culpabilidad a efectos sancionadores. Finalmente, el tercero, invocado ad cautelam, lleva por título: «Nulidad de la resolución impugnada y de las liquidaciones del impuesto sobre sociedades que confirma por aplicación del régimen de transparencia fiscal».

En apoyo de este último motivo argumenta que, si se llega a la conclusión de que no podía acogerse al artículo 2 de la Ley 22/1993 , debió tributar por el régimen de transparencia fiscal, pues reunía los requisitos precisos.

Este argumento debe rechazarse por inadmisible, porque en realidad esconde una pretensión nueva, que no se suscitó al tiempo de desarrollarse las operaciones de comprobación e inspección, ni tampoco en la vía económico-administrativa. LAND LORD declaró el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1994 y 1995 como sociedad no transparente, acogiéndose a la bonificación prevista en la Ley 22/1993, y ahora, ante el fracaso de esa toma de posición, pretende, por primera vez, que se le aplique el régimen de transparencia fiscal, situaciones ambas incompatibles [ artículos 2, apartado 2, letra f), de la Ley 22/1993 y 33, apartado 1, del Real Decreto 2631/1982 , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades].

Parece evidente que, con tal planteamiento, la compañía demandante promueve ex novo en esta sede una petición que en ningún momento ha ejercitado con anterioridad, desconociendo el carácter de este orden jurisdiccional, que, aun pleno, es revisor ( artículo 106, apartado 1, de la Constitución ), en la medida en la que requiere una previa actuación administrativa cuya nulidad o anulación se persigue, con el reconocimiento, en su caso, de una situación jurídica individualizada ( artículo 31 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa). El objeto del recurso contencioso- administrativo radica, pues, en las pretensiones de las partes en relación con el acto impugnado, en cuyo apoyo se encuentran habilitadas para esgrimir cuantos motivos y razones estimen pertinentes, hayan sido o no propuestos ante la Administración ( artículo 56, apartado 1, de la citada Ley ). Pues bien, la pretensión consiste en lo que se pide y la razón de pedir, con el complemento de los hechos que les sirven de fundamento, sin que resulte legítimo, pues constituye una desviación procesal, demandar de los jueces algo distinto de lo que se reclamó a la Administración (por todas, véase la STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 16 de junio de 2004, recurso núm. 6558/99 , f.j. 3º).

LAND LORD presentó las declaraciones del impuesto sobre sociedades correspondientes a los años 1994 y 1995 acogiéndose a la bonificación del artículo 2 de la Ley 22/1993 y ante la Inspección y los órganos económico-administrativos se mantuvo en esta perspectiva (aunque también pretendió que se le aplicará la exención por reinversión del artículo 15, apartado 8, de la Ley 61/1978 , aspiración abandona en sede jurisdiccional), discutiendo la negativa administrativa a reconocerle tal beneficio, sin que en ningún momento, ni siquiera de modo tangencial, pidiese su sometimiento al régimen de transparencia fiscal, por lo que no puede solicitar a este Tribunal la anulación de los actos administrativos adoptados por no pronunciarse acerca de un particular que nadie sugirió ni el reconocimiento de una situación jurídica individualiza que quedó extramuros del cauce administrativo.

(...).- Rechazada, por inadmisible, esa nueva pretensión que la sociedad actora disfraza bajo el ropaje de un motivo de impugnación, procede examinar la primera de las quejas, que constituye la clave de bóveda del debate procesal: se trata de saber si LAND LORD podía cobijarse en el beneficio fiscal dispuesto en el artículo 2 de la Ley 22/1993 .

En repetidas ocasiones nos hemos ocupado del citado precepto [v. gr.: sentencias de 11 de mayo (recurso 1055/03 ) y 11 de octubre de 2006 (recurso 33/04 )] y hemos indicado que su propósito consiste, según expresa la exposición de motivos de la dicha Ley, en hacer frente a la situación económica del momento, que demandaba la adopción de medidas legislativas de diversa índole enderezadas al cabal cumplimiento de los objetivos de política económica marcados en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1994. Entre las providencias fiscales adoptadas a tal fin, una, relativa al impuesto sobre sociedades, otorgaba un régimen especial de protección a las pequeñas y medianas empresas, reconociendo a las constituidas durante 1994 una bonificación del 95 por 100 de la cuota del impuesto, derivada de rendimientos procedentes de explotaciones económicas ( artículo 2, apartado 1, párrafo segundo, de la Ley 22/1993 ), correspondiente a los periodos impositivos iniciados durante 1994, 1995 y 1996. Para que el beneficio fuese operativo, debían cumplirse los requisitos señalados en el apartado 2 del precepto.

Tales requisitos consistían en (a) contar con una plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, como promedio anual; (b) iniciar con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 y completar antes del transcurso de un año una inversión en activos fijos nuevos superior a quince millones de pesetas, que debía mantenerse durante los periodos impositivos 1994, 1995 y 1996; (c) no haber ejercitado la explotación económica bajo otra titularidad; (d) realizarla en local o en establecimiento independiente; (e) perteneciendo más del 75 por 100 del capital social a socios personas físicas; y (f) que no resultase aplicable el régimen de transparencia fiscal.

Las descritas condiciones eran concurrentes; es decir, para que operase la previsión del artículo 2 de la Ley 22/1993 , debían satisfacerse todas a lo largo de los periodos durante los que se aplicó la ventaja fiscal. Por utilizar las palabras de nuestra sentencia de 11 de mayo de 2006 , ya citada, «la norma contempla el disfrute de la bonificación desde un punto de vista global, en atención a los tres ejercicios [...], y hace depender el goce del beneficio fiscal del cumplimiento de dichos requisitos durante los tres ejercicios». Así pues, la ausencia de uno impide el nacimiento del derecho a la bonificación. Pero, además, como presupuesto de todos ellos, la empresa que aspira a disfrutarla ha de obtener los rendimientos por los que tributa de una explotación económica.

Con toda evidencia, esta noción, la de «explotación económica», es jurídicamente indeterminada, para cuya concreción, en cada caso, ha de tomarse en consideración la finalidad de la norma (interpretación teleológica), así como otras previsiones normativas que la empleen (interpretación sistemática). Conforme al primer criterio, debe tenerse presente que la Ley 22/1993 pretendía regenerar la economía y el empleo, finalidad que se proyecta necesariamente en el entendimiento de los requisitos que prevé ( sentencia de esta Sala de 15 de marzo de 2007, recurso 136/04 , f.j. 4º), pues el legislador quiso inversiones nuevas, reales y efectivas, lo que implica, de un lado, la ejecución de actos materiales directamente vinculados con el objeto social de la empresa, realizados con cierta vocación de continuidad [requisitos a) y b)], y, de otro, la ausencia de vínculos con actividades precedentes [requisitos c) y d)].

Desde la perspectiva sistemática nada mejor que acudir al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el citado Real Decreto 2631/1982, cuyo artículo 8, apartado 1 , considera rendimientos derivados de explotaciones económicas los que, procediendo del trabajo y del capital conjuntamente o de uno solo de estos factores, supongan la ordenación por cuenta del sujeto pasivo de los medios de producción y de los recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la elaboración o en la distribución de bienes o de servicios. Tratándose, más en particular, de la compraventa de inmuebles, según el artículo 40, apartado 2, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , se entiende que hay actividad empresarial si se cuenta con un local exclusivamente dedicado al objeto social, desempeñado, al menos, por una persona contratada laboral.

Llegados a este punto, debemos hacer un alto en el camino para subrayar que, en el análisis sistemático, resulta inadecuado acudir, como propone la sociedad demandante, a la normativa del impuesto sobre el valor añadido. Se trata de un tributo de naturaleza y finalidad muy diferentes a las del impuesto sobre sociedades, que se encamina a gravar los actos de consumo, como manifestación indirecta de la capacidad económica de las personas, objetivo que se logra imponiendo las actividades de los empresarios o de los profesionales, quienes, a través de la técnica de la repercusión, trasladan la carga al consumidor final. De este modo se consigue un impuesto «neutral»: sólo lo sufre el último eslabón, quien recibe el producto o disfruta la prestación. Esa exigencia estructural pide que el empresario que se sitúa en un tramo intermedio del proceso deduzca el tributo soportado: una vez que paga las cuotas y utiliza los bienes o los servicios para las necesidades de sus operaciones sujetas al impuesto, puede descontar la carga.

Por estas razones, no encaja necesariamente la noción de «actividad económica» en el impuesto sobre sociedades con la que le corresponde en ese tributo indirecto sobre el consumo, ni, por consiguiente, resulta forzoso aplicar a aquel primero la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas interpretativa de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme. El hecho imponible en el impuesto sobre sociedades, de carácter directo y personal, consiste en la obtención de renta por el sujeto pasivo, entendiéndose por tal los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole [ artículo 3, apartados 1 y 2, letra a), de la Ley 61/1978 ], mientras que el impuesto sobre el valor añadido recae sobre el consumo y grava las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales, a título oneroso, en el desarrollo de su actividad [ artículos 1, letra a), y 4, apartado 1, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre ]. Ambos tributos no coinciden, pues, ni por su naturaleza ni por su objeto, por lo que carece de sentido trasladar automáticamente al primero las nociones propias del segundo.

Por lo demás, el análisis que propone la compañía actora podría ser contrario al artículo 23, apartado 3, de la Ley General Tributaria , que impide acudir a la analogía para ampliar el ámbito de las bonificaciones.

(...).- Aunando ambos criterios interpretativos (teleológico y sistemático), la tesis del Tribunal Económico-Administrativo Central parece razonable, si se tiene en cuenta que (a) la sociedad actora se constituyó el 14 de abril de 1994 con el fin de realizar una promoción inmobiliaria mediante la venta y el alquiler de viviendas en el solar que constituía su único activo, (b) escasos tres meses más tarde (12 de julio) enajenó este activo patrimonial, (c) sin que desde el local que constituía su sede se realizase gestión alguna vinculada con su objeto social, (d) por ninguna persona contratada a tal fin, pues los cuatro empleados fueron reclutados ocho días antes de la transmisión del terreno. En realidad, la actividad empresarial no arrancó hasta abril de 1995, después de la adquisición de un solar en Villafranca del Penedés.

Desde esta perspectiva todos los indicios indican que LAND LORD, si bien no se creó con el designio de dar cobertura a la venta, legítima en todo caso, del inmueble ubicado en Zaragoza, único medio de satisfacer su objeto social, aprovechó la coyuntura para obtener un importante beneficio de su enajenación. Evidentemente, nada de reprochable tiene esa operación, pero no merece acogerse a un beneficio fiscal pensado para actividades económicas de mayor estabilidad, como instrumento para relanzar la economía a través de la inversión y de la creación de empleo. Por esta razón, el artículo 2, apartado 2, de la Ley 22/1993 , reclama continuidad en el cumplimientos de las exigencias a las que condiciona la aplicación del beneficio.

Pero es que, además, como ya hemos anotado, la actividad de la que se obtienen los rendimientos tiene que estar directamente vinculada con el objeto social, siendo evidente que tal calificativo no conviene a las ganancias derivadas de una operación (la venta del terreno) que priva a la empresa del instrumento con el que contaba para cumplir sus propósitos (la promoción de viviendas). Difícilmente puede satisfacer las metas del artículo 2 de la Ley 22/1993 de regenerar la economía y el empleo una compañía que enajena, tres meses después de constituirse, el único medio del que disponía a tal fin. Es verdad que, como reconoce el propio Tribunal Económico-Administrativo Regional, en los ejercicios 1995 y 1996, después de la compra de otro terreno en Villafranca del Penedés, LAND LORD se dedicó a la labor que justificó su fundación, pudiendo afirmarse que los rendimientos que obtuvo a partir de dicho momento derivaban de una actividad económica en el sentido del repetido artículo 2, pero esa tardía reactivación resultó inútil a los efectos pretendidos, porque, ya lo hemos dicho también, los requisitos del beneficio y su presupuesto (la actividad económica) debían estar presentes a lo largo de los tres ejercicios en los que se aplicó,

En efecto, la Sala estima correcto estimar que, debido a que la venta del solar se realizó tempranamente, cuando la compañía estaba dando sus primeros pasos, los rendimientos obtenidos por ese cauce no pueden conceptuarse como resultados de una explotación económica. La anterior idea se ajusta a la finalidad del precepto, pensado para tres ejercicios económicos y que contempla la bonificación desde un punto de vista global, haciendo depender su disfrute del cumplimiento de los requisitos durante los tres ejercicios ( sentencia de esta Sala de 11 de mayo de 2006, recurso 222/04 , f.j. 3º).

No concurre, pues, el presupuesto para la aplicación del artículo 2 de la Ley 22/1993 , por lo que huelga todo examen sobre las condiciones a que dicho precepto somete la aplicación de la bonificación fiscal, debiendo, en consecuencia, desestimarse el primer motivo de impugnación ."

SEGUNDO. - El recurso de casación se articula con dos motivos, formulados al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción , en los que se alega:

En el primero de ellos, infracción del artículo 2 de la ley 22/1993, de 29 diciembre y del artículo 145. 3 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Se expone que el artículo 2 de la ley 22/1993 , estableció un régimen especial de protección en el Impuesto sobre Sociedades para las Pymes, mediante una bonificación del 95% de la cuota del citado impuesto correspondiente a los períodos impositivos que se iniciasen durante 1994, 1995 y 1996, para las sociedades que se constituyeron en 1994, con sujeción a los requisitos legales y que la sentencia impugnada, tras apuntar las condiciones que deben concurrir para aplicar la citada bonificación, determina que aquellas deberán satisfacerse a lo largo de los períodos durante los que se aplicó la ventaja fiscal; además, como presupuesto de todos ellos, la empresa que aspira a disfrutar de la citada bonificación ha de obtener rendimientos de una "explotación económica".

Entiende la entidad recurrente que la sentencia impugnada realiza una interpretación del concepto "explotación económica" contraria al artículo 2 de la ley 22/1993 y a la jurisprudencia que lo largo del tiempo ha interpretado el precepto, a cuyo efecto pone de manifiesto que siendo los Impuestos de Sociedades e IVA, de diferente naturaleza, el concepto de explotación económica en uno y otro es idéntico, lo que debe permitir acudir a la normativa de este último a los fines interpretativos correspondientes.

A partir de ello, se aduce que la entidad recurrente desarrollaba una actividad económica, pues en primer lugar era una sociedad mercantil y por tanto empresario; asimismo tenía los medios propios de capital y de trabajo para ordenarlos por su cuenta con la finalidad de distribuir los bienes de su propiedad, en este caso, el inmueble de Zaragoza, asumiendo los riesgos de dicha actividad, como así lo demuestran las actuaciones tendentes a obtener financiación, los estudios de viabilidad de la promoción, etc; también tenía los medios materiales para desarrollar su actividad, tales como local destinado al desarrollo de la promoción inmobiliaria, material de oficina, equipo de teléfono, centralita, medios ofimáticos, etcétera; igualmente tenía contratados a cuatro trabajadores en régimen laboral y disponía de la capacidad para ordenar los medios en el ejercicio de su actividad. Se añade el argumento de que la contratación de servicios jurídicos de abogados, arquitectos y demás profesionales, con el objeto de revisar los informes y estudios sobre la viabilidad de la promoción de la finca de Zaragoza, es parte de esa capacidad de ordenar los medios propios en el marco del ejercicio de su actividad económica.

Por lo expuesto, se considera que las actuaciones realizadas a los efectos de determinar la viabilidad de la promoción inmobiliaria, tanto de su ejecución como de su financiación, así como de las demás actuaciones tendentes a desarrollar su actividad, deben de estimarse de suficiente entidad para enmarcar las ventas de la realización de una actividad de promoción inmobiliaria. De esta manera, se llega a la conclusión de que la operación de transmisión de la finca de Zaragoza, realizada el 12 julio de1994 constituye una entrega de bienes en el desarrollo de una actividad empresarial de conformidad con una interpretación sistemática y teleológica del concepto "explotación económica", por lo que el precio obtenido debe considerarse como un rendimiento de la misma, añadiéndose que la conclusión de la calificación de la transmisión de la finca de Zaragoza como una operación realizada en el marco de la actividad económica de la recurrente, viene reforzada por la consideración de existencia que tenía dicha finca a tenor del artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , contabilización como existencias que fue confirmada por el auditor de la compañía, así como por el hecho de que la transmisión del solar se sujetó al IVA, según pudo comprobar y confirmar la inspección actuante al revisar el citado impuesto, declarando conformes y ajustadas a derecho las declaraciones liquidadas efectuadas por el contribuyente mediante acta de conformidad, según consta acreditado en el expediente administrativo.

Por otro lado, respecto a la afirmación de la sentencia impugnada sobre la globalidad bajo la que deben cumplirse los requisitos del artículo 2 de la ley 22/1993 , se señala que la Inspección de Tributos admitió que la actividad económica se inició con la adquisición del terreno en Villafranca del Penedés, en 21 de marzo de 1995 (según documento privado confirmado por la Inspección) y que el ejercicio social se inicia el 14 de abril de 1994 y concluye el 13 de abril de 1995, por lo que no puede ser que admitido en fase administrativa que la actividad económica se inició en ese período, no quepa aplicar la bonificación a los rendimientos obtenidos por la transmisión del terreno en Zaragoza, en clara contradicción, tanto con el artículo 2 de la Ley 22/1993 , como el artículo 145.3 de la Ley General Tributaria de 1963 .

El segundo motivo sirve para alegar la infracción del artículo 19. 1 de la ley 61/1978, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades en (redacción según ley 18/1991, de 6 junio), en relación con el artículo 56. 1 de la Ley de la Jurisdicción .

En efecto, con carácter subsidiario y sólo para el supuesto de que el Tribunal de instancia no admita las alegaciones contenidas en el primer motivo del recurso, se expone la necesaria aplicación del régimen especial de tributación de transparencia fiscal, aduciéndose que si se llegó a la conclusión de que no se desarrolló una "actividad económica", entonces era aplicable, con carácter obligatorio, el régimen especial de transparencia fiscal sin que ello pueda ser calificado de cuestión nueva, al ser uno de los requisitos a comprobar por la Inspección al tiempo de verificar la aplicación de la bonificación del artículo 2 de la ley 22/1993 , según se ha desarrollado en el motivo primero, pues este precepto, al establecer los requisitos que deben de concurrir para su aplicación, determinaba en el apartado F. "que no resultase aplicable el régimen de transparencia fiscal."

La tesis que se sostiene parte de que las autoliquidaciones que se formularon por el Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 1994 y 1995, fueron objeto de examen por parte de la Administración Tributaria que debió comprobar la corrección o no del régimen aplicado para la determinación de la deuda tributaria y si procedía o no la aplicación del régimen especial de transparencia fiscal cuya aplicación es obligatoria si concurren los recursos legales.

Tras ello, naturalmente, se expone el régimen de la transparencia fiscal afirmando que concurren todos los requisitos para considerar que la sociedad recurrente era una sociedad de mera tenencia de bienes, sujeta a dicho régimen especial de tributación, de obligada aplicación, diferenciando los períodos impositivos sobre los que debe versar esa regularización.

TERCERO. - El artículo 2 de la Ley 22 /1993, de 29 de diciembre, que ha dado lugar al conflicto que ha de resolver la presente sentencia, establece:

"Uno. Podrán disfrutar de una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades el 95 por 100 aplicable a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994 . La bonificación se aplicará exclusivamente respecto de los rendimientos procedentes de explotaciones económicas.

Dos. Serán requisitos para disfrutar de la bonificación a que se refiere el apartado anterior:

a) Que el promedio de plantilla medido en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20, en los períodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996. Para el período impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad.

b) Que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1994, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior.

c) Que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad. Se entenderá que las explotaciones económicas se han ejercido anteriormente bajo otra titularidad, entre otros, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.

d) Que las explotaciones económicas se realicen en local o establecimiento independiente".

La Ley, pretendió, según manifiesta su Exposición de Motivos, hacer frente a la situación económica del momento, que demandaba la adopción de determinadas medidas legislativas de diversa índole que coadyuvaran al cabal cumplimiento de los objetivos económicos previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1994 . De entre la medidas fiscales adoptadas, en lo que aquí interesa, deben destacarse las relativas al Impuesto sobre Sociedades, decidiéndose el legislador por la creación de " un régimen especial de protección a las pequeñas y medianas empresas (PYMES), que permitirá una bonificación del 95 por 100 de la cuota del impuesto correspondiente a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, para las sociedades que se constituyan durante 1994, con sujeción a los requisitos que se especifican, entre los que debe destacarse el mantenimiento de un promedio de plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, durante el período de aplicación de la bonificación, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994la realización con anterioridad a 1 de enero de 1995 de una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas y que las actividades empresariales a realizar por la nueva entidad no hayan sido ejercidas con anterioridad bajo otra titularidad" . El citado tratamiento fiscal " que se describe -continúa la Exposición de Motivos-, se concibe como de impulso y estímulo para la creación de nuevas PYMES y como vehículo necesario para el logro del objetivo básico de reactivación económica y de elevación del nivel de empleo .

En todo caso, y como pone de relieve la sentencia, en forma concisa, "el legislador quiso inversiones nuevas, reales y efectivas, lo que implica, de un lado, la ejecución de actos materiales directamente vinculados con el objeto social de la empresa, realizados con cierta vocación de continuidad [requisitos a) y b)], y, de otro, la ausencia de vínculos con actividades precedentes [requisitos c) y d)]."

Pues bien, la cuestión fundamental a resolver en el presente caso, es la de la aplicación o no de la bonificación fiscal prevista en la Ley 22/1993, a la vista de los hechos reseñados en el Antecedente Primero y de las consideraciones de la sentencia impugnada.

Desde luego la sentencia confirma la tesis del TEAC de falta de actividad económica determinante hasta el momento de la adquisición de un terreno en Villafranca del Penedés (1995), constatando diversos hechos, que no son revisables, pues en el Fundamento de Derecho Quinto se declara:

"Aunando ambos criterios interpretativos (teleológico y sistemático), la tesis del Tribunal Económico-Administrativo Central parece razonable, si se tiene en cuenta que (a) la sociedad actora se constituyó el 14 de abril de 1994 con el fin de realizar una promoción inmobiliaria mediante la venta y el alquiler de viviendas en el solar que constituía su único activo, (b) escasos tres meses más tarde (12 de julio) enajenó este activo patrimonial, (c) sin que desde el local que constituía su sede se realizase gestión alguna vinculada con su objeto social, (d) por ninguna persona contratada a tal fin, pues los cuatro empleados fueron reclutados ocho días antes de la transmisión del terreno. En realidad, la actividad empresarial no arrancó hasta abril de 1995, después de la adquisición de un solar en Villafranca del Penedés.".

La apreciación probatoria de la sentencia supone un serio obstáculo para la estimación del motivo, a partir de que el artículo 2.Uno de la Ley 22/1993 establece que " la bonificación se aplicará exclusivamente respecto de los rendimientos procedentes de explotaciones económicas", debiendo confirmarse la sentencia cuando afirma que no puede reconocerse el beneficio fiscal de bonificación del 95% en la cuota del Impuesto de Sociedades, a quien, sin que ello merezca reproche, se limitó a aprovechar la coyuntura, obteniendo un beneficio sin actividad de explotación económica por medio.

Pero es que además, los argumentos utilizados por la recurrente no pueden tenerse en cuenta:

En cuanto a la aplicación de la Ley del IVA, nada tiene que ver la posibilidad de deducción de la repercusiones anteriores al ejercicio de la actividad con la determinación del inicio de la misma, que, en este caso, la sentencia declara tuvo lugar con posterioridad a partir de la adquisición del solar en Villafranca del Penedés.

Tampoco puede oponerse a la apreciación probatoria de la sentencia la matriculación en el Impuesto de Actividades Económicas, pues ésta es posible sin que exista efectiva actividad.

En tercer lugar, si bien se afirma en el recurso de casación, que en fase administrativa se admitió por la Inspección la actividad económica en el ejercicio 1994, tal no puede ser estimado como cierto, pues en el Acta se dice que "desde la fecha de constitución (010-04-94) hasta la venta del mencionado solar (12.07-94) Land Lord, S.L. no realiza ninguna actividad más que las propias de la constitución de sociedad y venta del solar....", añadiéndose que "Por tanto, a juicio de la Inspección, la venta de dicho solar no es rendimiento de explotación económica, sino un incremento de patrimonio". Y en el informe ampliatorio se expone que "la base imponible que declara en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 procede de la venta del terreno, tanto el incremento como los intereses devengados. La verdadera explotación económica de la entidad no se inicia hasta la compra del solar en Villafranca del Penedés, sobre el cual se inicia la construcción de viviendas, cuyo rendimiento no se producirá hasta la venta de las mismas, que tuvo lugar a partir de junio de 1996."

Finalmente, la última argumentación de la recurrente en cuanto al primer motivo del recurso se refiere a la globalidad bajo la que han de cumplirse los requisitos de la Ley 22/93 y tampoco puede admitirse.

En efecto, aun cuando el ejercicio social de la recurrente se iniciara el 14 de abril de 1994 y concluyera el 13 de abril de 1995, lo cierto es que la adquisición del solar en Villafranca del Penedés no tuvo lugar hasta el 25 de abril de este último año, según se constata por la sentencia como hecho no susceptible de revisión en casación, lo que comporta la no aceptación de la alegación de que la adquisición se había producido por documento privado de fecha 21 de marzo de 1995. Y bajo este presupuesto, es claro que también debe darse la razón a la sentencia impugnada, pues los requisitos exigidos para disfrutar del beneficio fiscal han de darse en los tres ejercicios a que se refiere el artículo 2. Dos de la Ley 22/1993 , según ha tenido ocasión de señalar también esta Sala, entre otras en la Sentencia de 5 de mayo de 2011 , correspondiente al recurso de casación número 6282/2008.

En definitiva, y como se ha anticipado, el motivo no se estima.

CUARTO. - En el segundo motivo, con carácter subsidiario, y para el caso de que se desestime el primero de los invocados, la recurrente plantea la necesaria aplicación a la sociedad del régimen especial de transparencia fiscal.

Esta cuestión fue suscitada "ad cautelam" por primera vez en el escrito de demanda, exponiendo también el carácter obligatorio del régimen de transparencia fiscal.

La sentencia recurrida, en su Fundamento de Derecho Tercero rechaza dicha "pretensión" por entender no había sido ejercida previamente en vía administrativa y ante los Tribunales Económico Administrativos, constituyendo una desviación procesal reclamar ante los jueces algo que no se había reclamado previamente ante la Administración.

También en esta ocasión debe confirmarse la sentencia recurrida y rechazarse el motivo, pues como esta Sala ha declarado en Sentencia de 17 de enero de 2007, recurso de casación núm. 6419,/2001 (Fundamento de Derecho Cuarto):

" (...) la pretensión formulada con carácter subsidiario, debe entenderse cuestión nueva -que no motivo-, a la que resulta de aplicación la doctrina sentada por la Sentencia de esta Sala 12 de marzo de 1992 , , al afirmar que «El proceso Contencioso- Administrativo no permite la "desviación procesal", la que se produce cuando se plantean en sede jurisdiccional cuestiones (no motivos) nuevas, respecto de las que la Administración no tuvo ocasión de pronunciarse, como en el caso presente, y por tanto, no procede hacer pronunciamiento alguno sobre la cuestión objeto de estudio, por ser una petición o pretensión que no fue objeto de las resoluciones administrativas impugnadas y no alterar la función esencialmente revisoria de la Jurisdicción respecto de la actuación administrativa, sin que a ello se oponga lo preceptuado en los arts. 43, 1 y 69, 1 de nuestra Ley Jurisdiccional (33.1 y 56.1 de la actualmente vigente), al determinar respectivamente que: "esta Jurisdicción juzgará dentro del límite de las pretensiones de las partes y de las alegaciones para fundamentar el recurso y la oposición" y que "en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de los cuales pueden alegarse cuantos motivos procedan aunque no se hubieran expuesto en el previo recurso de reposición o con anterioridad a éste", pues si dichos preceptos autorizan nuevas alegaciones o motivos nuevos, en manera alguna permiten pueda alterarse, reformarse ni menos adicionarse a la pretensión o petición, peticiones que no se discutieron en vía administrativa y que ni siquiera se formularon en ella, ya que si la Ley Jurisdiccional permite la alteración de los fundamentos jurídicos aducidos ante la Administración, de tal suerte que el escrito de demanda, dejando intacta la cuestión suscitada ante dicha vía previa, puede albergar razones y fundamentos diversos a los expuestos en el expediente administrativo antecedente de la litis, no cabe se produzca una discordancia objetiva entre lo pedido, pretendido en vía administrativa y lo interesado en vía jurisdiccional, como en el supuesto debatido acaece, al formular con carácter principal una pretensión (cuestión) nueva".

En el mismo sentido, la Sentencia de 25 de octubre de 1993 , afirma: "(...) Pero es que, además, tales pretensiones complementarias, ejercitadas en forma alternativa y subsidiaria de manera cumulativa, no fueron objeto en su mayor parte de petición autónoma concreta en vía administrativa, ni tampoco en el recurso de reposición deducido contra el acuerdo municipal que es objeto de impugnación, por lo que, en cualquier caso, podría declararse su inadmisibilidad procesal... ".

La desestimación del motivo se hace patente a virtud de la doctrina expuesta, tanto más cuanto que, como ponía de relieve el Abogado del Estado al contestar a la demanda en la instancia, "lo que no nos dice la actora es que las consecuencias de la pretendida transparencia serían inocuas - a estas alturas- para el IRPF de los socios de los ejercicio 1994 y 1995, que es el motivo de su alegación" (la contestación a la demanda fue presentada en la Sala de instancia en 9 de marzo de 2005).

QUINTO .- Al no aceptarse los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 289/2008 interpuesto por D. Aníbal Bordallo Huidobro, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad "LAND LORD S .L.", contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 29 de noviembre de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 651/2004 , con condena en costas de la parte recurrente, si bien que con la limitación indicada en el Último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.