Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2971/2007 de 05 de Octubre de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cinco de Octubre de dos mil once.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por D. Valeriano, representado por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 28 de marzo de 2007, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictada en el Recurso Contencioso Administrativo número 481/2005 ; en cuya casación aparece como parte recurrida,la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La sección Cuarta de la Sala de lo contencioso-administrativo de la audiencia Nacional , con fecha 28 de marzo de 2007, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva:"FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el presente Recurso Contencioso-Administrativo número 481/05, interpuesto por D. Valeriano, representado por el procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz Cuéllar , contra la Resolución del Tribunal Económico administrativo Central de 16 de junio de 2005 que desestimó el Recurso de Alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 4 de diciembre de 2003, en expediente NUM000, relativo al impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 1998, Resolución que confirmamos; sin condena en costas. " .

SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de D. Valeriano, se interpone Recurso de Casación en base a tres motivos: "Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA por indebida aplicación de los artículos 44, 45 y 46.1 , y de la Disposición Transitoria Octava apartado 2, reglas 2ª, 3ª y 4ª de la Ley 18/91 de 6 de junio reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la L.J.C.A. por indebida aplicación de los artículos 23 de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, General Tributaria y del artículo 3 del Código Civil. Tercero .- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA por indebida aplicación de los artículos 31.1 de la Constitución, artículo 25 y 28 de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, General Tributaria, y artículo 1281 del Código Civil .". Termina suplicando de la Sala se case la Sentencia recurrida, reconociendo la procedencia de la rectificación de la autoliquidación del I.R.P.F. correspondiente al ejercicio fiscal de 1998 , así como el derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado que asciende a la cantidad de 281.649,05 ?.

TERCERO.- Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 21 de septiembre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el procurador D. Francisco Velasco Muñoz- Cuellar, en nombre y representación de D. Valeriano, la Sentencia de 28 de marzo de 2007, de la sección Cuarta de la Sala de lo contencioso Administrativo de la audiencia Nacional por la que se desestimó el Recurso Contencioso Administrativo número 481/2005 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la autoliquidación practicada respecto al ejercicio 1998, la ulterior solicitud de rectificación y consiguiente solicitud de ingresos indebidos alegando haber cometido error al declarar el incremento del patrimonio, el acuerdo desestimatorio , la reclamación ante el TEAR de Cataluña al no haberse resuelto, nueva reclamación ante la Resolución expresa, e impugnaciones ante el TEAC, que serán acumuladas.

La Sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella el demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

El recurrente sustenta su recurso en los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA por indebida aplicación de los artículos 44 , 45 y 46.1 , y de la Disposición Transitoria Octava apartado 2, reglas 2ª, 3ª y 4ª de la Ley 18/91 de 6 de junio reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la L.J.C.A. por indebida aplicación de los artículos 23 de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre , General Tributaria y del artículo 3 del Código Civil. Tercero .- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA por indebida aplicación de los artículos 31.1 de la Constitución, artículo 25 y 28 de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, General Tributaria, y artículo 1281 del Código Civil .".

SEGUNDO.- La Sentencia de instancia tiene la siguiente fundamentación: "Primero.- En los antecedentes de hecho de la Resolución impugnada se indica la autoliquidación practicada por el recurrente correspondiente al ejercicio 1998 , la ulterior solicitud de rectificación y correspondiente solicitud de ingresos indebidos alegando haber cometido error al declarar el incremento del patrimonio, el Acuerdo desestimatorio, la reclamación ante el T.E.A.R. de Cataluña al no haberse resuelto, nueva reclamación ante la Resolución expresa , e impugnaciones ante el T.E.A.C., que serán acumuladas, todo ello con el siguiente texto, que se corresponde con las actuaciones: PRIMERO: Que el interesado presentó autoliquidación por el ejercicio 1998 en la que se declaraba un incremento de patrimonio generado por la transmisión de las acciones de la sociedad Rovisa Valores S.A., en dicha declaración el reclamante consignó dos incrementos de patrimonio irregulares con período de generación Superior a dos años , al distinguir la parte del valor de enajenación, 1.277.227.933 pts (7.676.294,48 euros), correspondiente a las acciones adquiridas el 3 de junio de 1988 , lo que daba lugar a un incremento de patrimonio no sujeto al ser la antigüedad a 31 de diciembre de 1996 mayor de ocho años, de la parte del valor de enajenación 417.653.535 pts (2.510.148,3 euros) , que trae causa de la citada ampliación de capital de fecha 6 de octubre de 1994, lo que originaba un incremento de patrimonio irregular reducido de 234.312.294 pts (1.408.245,25 euros) ya que el periodo de permanencia fue de tres años; que en fecha 1 de junio de 2001 solicita a la Administración de Hacienda de Sants Les Corts la rectificación de su autoliquidación y la correspondiente solicitud de ingresos indebidos alegando haber cometido error al declarar el incremento de patrimonio. SEGUNDO: La Administración de Hacienda citada dicta acuerdo de fecha 15 de junio de 2001 desestimando la solicitud de rectificación de la autoliquidación. TERCERO: Contra dicho acuerdo interpuso reclamación económico administrativa, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, alegando en defensa de su Derecho que: la sociedad Rovisa Valores SA, se constituyó en el año 1984 , hecho documentado en escritura pública de fecha 17 de diciembre de 1984. En dicho acto el recurrente suscribió el 99,99% de capital social. A partir de dicho momento, la citada sociedad ha realizado ampliaciones y reducciones de capital (constan en las escrituras públicas aportadas por el contribuyente) , de tal forma que tras la reducción de capital de fecha 27 de diciembre de 1993, la situación es que el recurrente es el socio único y posee 432 ,654 acciones de 1000 pesetas (6.01 euros) de valor nominal (acciones 1 a 82000 y 140001 a 490654). En fecha 6 de octubre de 1994 se produce un aumento de capital mediante elevación del valor nominal de las acciones hasta 1327 pts (7,98 euros). Este aumento se realiza mediante el estampillado de las acciones originales para que en ellas conste el nuevo valor nominal. La contraprestación del aumento realizada por el Sr. Valeriano es la cancelación de un crédito que ostentaba contra la sociedad Rovisa Valores por importe de 141.547.900 pts (850.720,01 euros). Además, para hacer coincidir el aumento de valor de las acciones con el importe del crédito cancelado , aquellas se emitieron con una prima de emisión global de 70.042 pts (420,96 euros). El 2 de septiembre de 1998 el Sr. Valeriano procede a enajenar todas las acciones que posee de la sociedad Rovisa Valores por un importe global de 1.694.881.469 pts (10.186.442,78 euros); expuestos dichos antecedentes, el reclamante manifiesta que el calculo para la determinación del incremento de patrimonio efectuado en su declaración autoliquidación es improcedente dado que dicho incremento también debe estar no sujeto ya que, a su juicio, la ampliación de capital realizada por la citada entidad mediante la compensación del credito que el interesado ostentaba contra la sociedad no le supone a ésta una mejora Superior a la del importe del crédito que ya figuraba en el balance de la misma, por lo que, asimismo, han transcurrido más de ocho años y , por ello solicita la rectificación de su autoliquidación suprimiendo el incremento de patrimonio irregular liquidado. CUARTO: Posteriormente, la interesada considera desestimada la reclamación según lo previsto en los artículos 64 y 104 del Real decreto 391/1996, por lo que con fecha 24 de julio de 2002 interpone recurso de alzada, RG3424-02, formulando las mismas alegaciones que en la instancia anterior. QUINTO: En fecha 4 de diciembre de 2003, el Tribunal Económico administrativo Regional de Cataluña , dicta Resolución desestimatoria de la reclamación interpuesta confirmando el acto Administrativo impugnado. SEXTO: Contra la citada Resolución, notificada el 23 de abril de 2004, el interesado interpone recurso de alzada, RG2879-04, en fecha 12 de mayo siguiente reiterando las alegaciones presentadas en las anteriores instancias. SEPTIMO: En fecha , 25 de mayo de 2005, se dicta, por la Vocal de la Vocalía Primera de este Tribunal Central, Providencia de Acumulación de las dos reclamaciones interpuestas por concurrir los requisitos previstos en el art. 45 del reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas .

Segundo.- El TEAC en la expresada Resolución de 16 de junio de 2005, aquí impugnada, confirma la del TEAR de Cataluña , expresada en los Fundamentos de derecho 3 y 4 de esta última, que indica:

3.- Según la documentación obrante en el expediente, en la declaración individual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1998, presentada en su día por el interesado éste consignó dos incrementos de patrimonio irregulares con periodo de generación Superior a dos años derivados ambos de la venta de las acciones de la entidad Rovisa Valores , SA , al distinguir la parte del valor de enajenación -1.277.227.933 pesetas- correspondiente a las acciones adquiridas el 3 de junio de 1988 lo que daba lugar a un incremento de patrimonio no sujeto al ser la antigüedad a 31 de diciembre de 1996 mayor de ocho años de la parte del valor de enajenación -417.653.535 pesetas- que trae causa de la citada ampliación de capital de fecha 6 de octubre de 1994, lo que originaba un incremento de patrimonio irregular reducido de 234.312.294 pesetas ya que el periodo de permanencia fue de tres años. Ahora bien, el contribuyente entiende que el señalado incremento también está no sujeto ya que, a su juicio, la ampliación de capital realizada por la citada entidad mediante la compensación del crédito de 141.457.900 pesetas que ostentaba el interesado frente a la sociedad -elevando el valor nominal de sus acciones de 1.000 a 1327 pesetas- no supone en la sociedad una mejora Superior a la del importe del crédito que ya figuraba en el balance de la sociedad, por lo que, asimismo , han transcurrido más de ocho años y, por ello, solicita la rectificación de su autoliquidación en el sentido de suprimir el señalado incremento de patrimonio irregular por importe de 234.312.294 pesetas.

4.- Una vez expuesto lo anterior, debe señalarse que en la regla 4ª del apartado 2 (que contempla los elementos patrimoniales transmitidos a partir de 1 de enero de 1997) de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991 del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , se determina que "Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos , se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en las reglas 2ª y 3ª anteriores (es decir, a efectos de la reducción del incremento de patrimonio en función del periodo de permanencia)". Pues bien, según lo actuado en el expediente, el contribuyente adquirió acciones de la entidad Rovisa Valores SA el día 3 de junio de 1988, la cual, en fecha 6 de octubre de 1994, aumentó su capital mediante la capitalización del crédito de 141.547.900 pesetas que ostentaba el interesado frente a la sociedad mediante la elevación del valor nominal de sus acciones de 1.000 a 1327 pesetas cada una con una prima de suscripción en junto de 70.042 pesetas, "por lo que la total cantidad objeto de desembolso por dichos conceptos asciende a la suma de 141.547.900 pesetas, realizándose el desembolso por compensación del crédito indicado" según consta en la fotocopia cotejada de la respectiva escritura pública de aumento de capital. Así pues , se ha producido una ampliación de capital elevando el valor nominal de las acciones existentes mediante el desembolso por compensación del crédito indicado , lo que ha tenido la consideración de una nueva inversión para el sujeto pasivo, no existiendo desde el punto de vista económico diferencias entre este hecho y la adquisición de nuevas acciones de la misma sociedad. Por lo tanto, al producirse el señalado aumento del valor nominal de las acciones, ha tenido lugar una mejora en las acciones previamente adquiridas , por lo que debe ser de aplicación la transcrita regla 4ª -la cual contempla la mejora efectuada en cualquier elemento patrimonial transmitido , sin hacer distinción entre dichos elementos- y distinguirse en el valor de enajenación la parte que corresponda al precio de adquisición de las acciones de la parte de la mejora efectuada, tal y como reflejó en su declaración del IRPF el recurrente , sin que se aprecie que la alegación que éste formula incida en la cuestión planteada en la presente reclamación al referirse a la sociedad que aumentó el capital y no al interesado. En el mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en Resolución de fecha 13 de mayo de 1996, en la que la cuestión planteada por el consultante consistía en el tratamiento fiscal en el I.R.P.F. de la enajenación de las acciones de una sociedad adquiridas en una única fecha y que con posterioridad a dicha adquisición en el año 1992, efectuó un aumento de capital mediante estampillado de acciones con aportación dineraria y en la citada resolución se recogía que ...En el caso que nos ocupa se adquieren acciones homogéneas en una misma fecha. Por otra parte , se produce una ampliación de capital elevando el valor nominal de las acciones existentes mediante aportaciones dinerarias que tiene la consideración de una nueva inversión para el sujeto que las realiza, no existiendo desde el punto de vista económico diferencias entre el supuesto planteado por el consultante y la adquisición de nuevas acciones de la misma sociedad. Por tanto, estamos ante un supuesto en el que será de aplicación el apartado tres antes citado (Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada comPonente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el apartado anterior). Se produce un aumento de valor nominal de las acciones, mediante aportaciones dinerarias, lo que produce una mejora en las acciones previamente adquiridas. El artículo 45 , tres , establece la mejora para cualquier elemento patrimonial, sin hacer distinción entre dichos elementos, debiéndose distinguir en el valor de enajenación la parte que correspondiese al precio de adquisición de las acciones , de la mejora efectuada. Esta distinción en el valor de enajenación nos conducirá a que se hayan producido dos períodos de permanencia diferente: 1.- Comprenderá el tiempo transcurrido desde la adquisición de las acciones hasta su venta, 2.- El tiempo transcurrido desde la mejora efectuada por aumento del nominal de las acciones, hasta el momento en que se produce la venta. En definitiva debe rechazarse la pretensión del reclamante de rectificar su autoliquidación en el sentido de suprimir el señalado incremento de patrimonio irregular por importe de 234.312.294 pesetas.

Tercero.- Disconforme el recurrente promueve el presente recurso, en cuya demanda plantea los siguientes motivos de oposición:

-Improcedencia del incremento de patrimonio autoliquidado.- La mejora realizada no puede suponer un valor de transmisión Superior al nominal del crédito capitalizado, esto es 141.477.858 pesetas , de acuerdo con la interpretación que debe darse a la regla 4ª de la Ley 18/1991 que, por su remisión sistemática a las reglas 2ª y 3ª, constituye una norma de fraccionamiento de los periodos de permanencia en caso de mejora, no una norma de distribución proporcional del valor de la enajenación , ya que de lo contrario se produce un rejuvenecimiento artificial de la antigüedad de las acciones que no se compadece con el real y efectivo periodo de generación del incremento patrimonial gravado. Señala que en la transmisión de acciones enjuiciada, la parte del precio de enajenación correspondiente a la mejora es de 141.547.000 pts. que es el importe del crédito que se ahorra la sociedad y que, como tal, se refleja en la disminución del pasivo exigible. Es decir que el precio de enajenación sin esta mejora se hubiera encarecido en 141.547.000 pts.. de este modo el importe que ha de tenerse en cuenta a tales efectos es el correspondiente al crédito que se compensa, y no la parte proporcional del precio de enajenación. De este modo cuando el Sr.- Valeriano enajena en el año 1998 las acciones aflora un incremento de patrimonio en los términos del artículo 44 y ss. de la LIRPF, mas para calcular dicho incremento se ha de tener en cuenta como valor de transmisión el importe del crédito que se compensa y que fue objeto del aumento de capital realizado el 6 de octubre de 1994 y no la parte correspondiente al precio de transmisión tal como hizo en la declaración cuya rectificación solicita.

-Calificación jurídica del incremento patrimonial. De acuerdo con el artículo 25 de la L.G.T. vigente al ampliarse el capital , el Impuesto debe exigirse con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible aplicable, y si el principio de calificación sirve como medida cautelar antifraude también debe servir para aminorar la carga tributaria cuando una defectuosa utilización de las normas jurídicas conduce a una errónea configuración negocial de los actos o negocios, cuya estructura formal pugna con su verdadera naturaleza, y la verdadera naturaleza jurídica de una ampliación de capital no es otra que aumentar los fondos propios de una sociedad, y por ello a los nuevos accionistas se les exige una prima de emisión para mantener el equilibrio con los antiguos socios. Mas en este supuesto ocurre que un accionista único que pretende aumentar el capital nominal sin nuevas aportaciones de terceros mediante elevación del valor nominal de las acciones, capitalizando un crédito que hasta el momento tenía contra la sociedad, resulta que la mejora no es superior al valor nominal del crédito ahora capitalizado, y que en la necesaria tributación separada del incremento patrimonial que general la mejora , el valor de enajenación coincide con el valor del crédito capitalizado, por eso la regla de la distribución proporcional del valor de enajenación que aplicó en la autoliquidación supone una novación artificial del periodo de generación de la plusvalía.

-Interpretación finalista de las normas reguladores de los incrementos de patrimonio. En su aplicación, el hecho de que el nuevo valor de los títulos venga contrapuesto por la desaparición de una deuda de la entidad que constaba en su pasivo exigible, determina la existencia de una operación que desde un punto de vista económico no supone una variación patrimonial Superior al importe del crédito que se compensa.

-Ampliación del capital mediante elevación del valor nominal de las acciones. Ocurre en este caso que la capitalización de un crédito no supone una inyección externa del capital sino la mera transformación de un pasivo exigible en recursos propios. Los acreedores sustituyen su Derecho de crédito por una estructura financiera , ambas son partidas del pasivo y no generan beneficio económico. La Sala ha venido identificando el tratamiento fiscal de la elevación del valor nominal de las acciones "estampillado de acciones" con la emisión de acciones con cargo a reservas (acciones liberadas) , lo que supone el mantenimiento de la antigüedad de las acciones, con cita a la Sentencia de la Sala de 19 de mayo de 2005 . Considera que se ha producido una ampliación de capital mediante la elevación del valor nominal de las acciones que no puede alterar el periodo de generación de la plusvalía mediante el rejuvenecimiento artificial de la antigüedad de la cartera de valores, y en sintonía con la jurisprudencia invocada este es el efecto fiscal que se evita con la rectificación de la autoliquidación instada.

Cuarto.- La Sala comparte la argumentación de la Administración , y considera que la autoliquidación practicada en su día por el recurrente se adapta a la normativa aplicable.

Con todo respeto para la argumentación de la demandante, es lo cierto que se ha producido una ampliación de capital de Rovisa Valores S.A. elevando el valor nominal de las acciones, y este incremento de capital ha sido adquirido por un tercero a la Sociedad mediante un precio, 141.547.900 pts. , incluida en esta cifra una prima de emisión global de 70.042 pts., adquisición que se ha llevado a efecto el día 3 de octubre de 1994. La enajenación total de las acciones el día 3 de junio de 1998, conlleva la enajenación de la parte del capital social correspondiente al incremento del valor nominal de cada acción multiplicado por el número de acciones, y la relación entre este incremento y el total del nominal de las acciones (capital social al día de la venta) aplicada al precio de la venta de acciones nos da el precio atribuible al incremento. La diferencia entre esta cantidad y el precio de adquisición supone el incremento de patrimonio al que es de aplicación la regla 4ª del apartado 2 de la Disposición transitoria Octava , con aplicación de las reglas 2ª y 3ª, y con la consecuencia acogida en la autoliquidación y hoy por la administración tributaria.

La Sala no aprecia la diferencia que preconiza la demandante en cuanto a haberse llevado a efecto el pago del aumento de valor nominal -concepto que no es distinto al supuesto de haberse llevado a cabo la ampliación de capital mediante emisión de nuevas acciones- por una persona que es el socio único poseedor de la totalidad de las acciones, respecto a si hubiera sido un extraño a la Sociedad, como tampoco que el abono del precio y prima se efectuara mediante la extinción del crédito que aquel tenía contra la Sociedad. No podemos olvidar la absoluta separación entre el patrimonio de la sociedad con el de los socios que ostentan el capital social, así como la repercusión que ello tiene en cuanto a la falta de responsabilidad de estos en la Sociedad , que queda limitada a la pérdida del valor de las acciones. La Sociedad decidió aumentar su capital social con la opción de incrementar el nominal de cada acción y aceptación como precio del importe del crédito, y no cabe duda que de ahí no se deriva un simple traslado de las partidas del pasivo. Por contra, la sociedad ha conseguido eliminar el pasivo exigible que podía comprometer su actuación incluso, hipotéticamente , su supervivencia. Por su parte, el recurrente ha adquirido la ampliación del capital de una Sociedad, en una operación que reúne todos los requisitos para ser tratada como tal , de modo que el día 3 de octubre de 1994 entró en su patrimonio el incremento del valor nominal de las acciones mediante el pago de un precio y al producirse la enajenación de las mismas no puede ignorarse tal hecho, por lo que no puede prosperar que el 2 de septiembre de 1998, al aflorar el incremento, haya de tenerse en cuenta como valor de esta enajenación el importe del crédito, importe que quedó extinguido el día 3 de Octubre de 1994 como precio de adquisición de las acciones.

Consideramos que la calificación jurídica del incremento patrimonial ha quedado reflejada en el párrafo anterior, sin que haga variar la respuesta la llamada del actor a la interpretación finalista de las normas reguladores de los incrementos del patrimonio , que la parte pretende fundamentar en una simbiosis entre Sociedad y titulares de las acciones de su capital social, que no cabe admitir.

Quinto.- Pasamos al último motivo de oposición. Ya hemos dado respuesta a las consecuencias que se pretenden extraer de que en el caso de autos el pago se ha hecho mediante capitalización de un crédito, que no supone una inyección externa del capital sino la mera transformación de una pasivo exigible.

Prosigue la parte indicando que la Sala ha venido identificando el tratamiento fiscal de la elevación del valor nominal de las acciones "estampillado de acciones" con la emisión de acciones con cargo a reservas (acciones liberadas) , lo que supone el mantenimiento de la antigüedad de las acciones, con cita de la sentencia de esta Sala , Sección 2ª, de 19 de mayo de 2005 .

Basta le lectura de la Sentencia para comprobar que no resulta de aplicación a los efectos pretendidos. La cuestión a la que se contrae aquel recurso se centra en determinar la antigüedad de las acciones liberadas a efectos del cálculo del incremento patrimonial generado por su transmisión, y con remisión a otras Sentencias mantiene:

"En primer término, hay que partir de que en las ampliaciones de capital gratuitas no hay , técnicamente, un acto de verdadera suscripción y desembolso por parte del socio, siendo la adquisición gratuita de acciones fruto de la transformación de reservas o beneficios que ya figuraban en el patrimonio social, de tal forma que el socio viene a poseer bajo la forma de acciones algo que ya le pertenecía como patrimonio existente en la sociedad bajo el concepto de reservas. En este sentido cabe recordar que, cuando se entregan acciones totalmente liberadas, no se produce ninguna ganancia o pérdida patrimonial, ni un rendimiento del capital mobiliario, produciéndose un diferimiento de la tributación hasta el momento de la transmisión, de forma que los accionistas no ven rejuvenecidas sus carteras como consecuencia de la ampliación instrumentada mediante emisión de acciones totalmente liberadas".

"Siendo ello así , y partiendo de que la naturaleza de las reservas no es otra que la de beneficios no distribuidos, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la de que las acciones liberadas emitidas como consecuencia de una ampliación de capital con cargo a reservas no pueden tener como antigüedad la de la fecha de su emisión, porque obviamente tales reservas se han tenido que ir generando con anterioridad a dicha ampliación de capital. En efecto, si la sociedad acuerda una ampliación de capital con cargo a reservas, esto es, con cargo a beneficios no distribuidos , ello supone que tales reservas ya existían como mínimo con anterioridad a la fecha en que se adopta el acuerdo de ampliación de capital y se emiten las acciones liberadas, por lo que resulta carente de justificación alguna que a la hora de determinar la antigüedad de tales acciones liberadas se acuda como criterio al de la fecha de su emisión. Es por ello por lo que a efectos de su antigüedad debe estarse, a juicio de la Sala, a la que corresponda a las acciones de las cuales procedan, esto es , se les debe atribuir la misma antigüedad a efectos fiscales que las acciones de cuyo valor formaban parte las reservas".

"De otro lado, porque ante la inexistencia de una norma expresa que regule la materia, se considera ajustado atribuirles el mismo tratamiento fiscal que a las ampliaciones de capital realizadas mediante la elevación del nominal de las acciones ya existentes (estampillado de las acciones), porque si bien es cierto que no se trata de situaciones 'idénticas', sin embargo sí se trata de dos supuestos de ampliación de capital igualmente gratuitos para los socios, ampliaciones ambas que se realizan con cargo a reservas , y en las que en una se lleva a cabo la emisión de nuevas acciones -entrega de acciones liberadas- y en otra la elevación del valor nominal de las ya existentes -estampillado de acciones-, resultando carente de la adecuada justificación que difieran en su tratamiento fiscal mientras que sea su fundamento sustancialmente idéntico, de tal forma que el estampillado de acciones no afecte a la antigüedad en cuanto a la reducción del art. 45 de la Ley 18/1991 y, sin embargo , la entrega de acciones liberadas suponga desde su emisión el inicio de un nuevo cómputo del período de permanencia; máxime teniendo en cuenta , se reitera, que ello responde al distinto criterio mantenido al respecto por la Dirección General de Tributos, y no por la existencia de una previsión expresa al respecto y que, además, como se ha expuesto en el razonamiento anterior, las acciones liberadas se emiten con cargo a unas reservas que ya existían como mínimo con anterioridad a la fecha en que se adopta el acuerdo de ampliación de capital y se emiten las acciones liberadas. De esta forma, se iguala el tratamiento fiscal de las ampliaciones de capital con cargo a reservas , con independencia de cómo se instrumente dicha ampliación".

Como vemos en la Sentencia se analizan supuestos de ampliación de capital bien mediante entrega de acciones totalmente liberadas, bien mediante el estampillado de acciones haciendo constar en los títulos antiguos una estampilla en la que se indica su nuevo valor nominal, que son distintos del supuesto aquí enjuiciado, estampillado de acciones y adquisición por una persona en un precio determinado, el correspondiente al importe de un crédito que ostenta contra la Sociedad. Aquí no hay gratuidad y no puede pretenderse una misma respuesta , de modo que aquí el incremento del valor nominal sí se ha rejuvenecido, tomando la fecha de la adquisición mediante estampillado y pago de precio como la de inicio del periodo de permanencia en el patrimonio del adquirente.

Sexto.- Por todo lo expuesto procede la desestimación del recurso, sin que en la actuación de las partes se aprecie temeridad o mala fe a los efectos del pronunciamiento sobre costas.".

TERCERO.- La cuestión básica de este recurso es la de decidir cual es el incremento patrimonial que al crédito aportado por el recurrente a la sociedad Rovisa Valores, S.A. en la ampliación de capital de 1994, le corresponde en la venta de dicha sociedad en 1998. Para el recurrente, dicha cantidad es el importe del crédito aportado como contravalor de las acciones recibidas 141.477.858 ptas. La Administración demandada y la Sentencia estiman, por el contrario, que el incremento producido es el que proporcionalmente corresponde al capital aportado en 1994, 141.477.858 ptas , en el precio final obtenido 1.694.881.469 ptas.

CUARTO.- Para la Resolución de la cuestión controvertida , hemos de partir de dos premisas. La primera de ellas, que el capital aportado en 1994, fue de ciento cuarenta y un millones, cuatrocientos setenta y siete mil , ochocientas cincuenta y ocho pesetas , lo que excluye, de raíz , cualquier pretensión tendente a dar al capital aportado en dicho año la antigüedad de las acciones originarias, pues es patente que el capital aportado -sea en nuevas acciones, o , en aumento de valor de las preexistentes- tienen una fecha precisa concreta y determinada, 1994.

La segunda, que no puede confundirse, y es lo que le sucede al recurrente, la naturaleza de la aportación, que el socio efectúa a la sociedad , un crédito, con el contravalor recibido, que es capital social. Efectivamente, la aportación de crédito que el recurrente efectúa a la sociedad pierde su individualidad y se configura como un elemento más de los que integran el capital social , por mucho que en este caso sea un elemento del pasivo social previo.

La pretensión del recurrente de hacer valer la naturaleza de la aportación pudiera estar justificada en la confusión de patrimonios entre el recurrente y la sociedad, pero desde el punto de vista de la entidad carece de cualquier apoyatura jurídica o económica. La aportación de crédito cuestionada se integra en el capital social del mismo modo y forma que todos los bienes materiales e inmateriales que lo integran y confluye del mismo modo en el precio final obtenido en 1998.

Establecido lo anterior, es evidente que la regla 45.1 a) de la Ley: Valor de adquisición y transmisión del incremento analizado es la regla que determina el incremento gravable. La determinación de ese incremento no puede ser de otra naturaleza que proporcional siendo inasumible la posición del recurrente que pretende mantener la naturaleza de la aportación en el capital social después de que la aportación se haya integrado en el capital social.

QUINTO.- Razonado lo precedente es evidente que la Sentencia impugnada no sólo se atiene al sentido jurídico y económico del artículo 23, 25 y 26 de la LGT y 1.281 del Código Civil, sino que es una correcta interpretación de dichos textos legales si se tiene presente la naturaleza y circunstancia de los hechos litigiosos.

SEXTO.- Lo dicho comporta la desestimación del Recurso de Casación con expresa imposición de las costas causadas al recurrente , que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español , nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto por el procurador D. Francisco Velasco Muñoz- Cuellar, en nombre y representación de D. Valeriano , contra la Sentencia 28 de marzo de 2007, de la sección Cuarta de la Sala de lo contencioso-administrativo la audiencia Nacional . Todo ello con expresa imposición de las costas causadas al recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el magistrado ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en Audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.