Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2974/2005 de 07 de Julio de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a siete de Julio de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación nº 2974/2005, interpuesto por la entidad HBF AUTORENTING, S.A. (antes Cofile Autointerleasing, S.A. e Hispamer Autorenting, S.A.), representada por el Procurador Don Juan Miguel Sánchez Masa, y asistida de Letrado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 10 de marzo de 2005, en el recurso nº 606/2002, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por la Entidad Hispamer Autorenting, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 7 de marzo de 2002, que desestimó el recurso de alzada interpuesto por Cofile Autointerleasing, S.A., contra el acuerdo del TEAR de Madrid, de fecha 8 de septiembre de 1999, que estimó en parte la reclamación formulada contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, practicada por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación de la A.E.A.T. de Madrid, como Inspección, como consecuencia del Acta de disconformidad de fecha 18 de diciembre de 1995, en la que se regularizó la situación tributaria de la sociedad por exceso de provisión de costes del ejercicio en 110.398.488 ptas., no resultando dicho exceso gasto deducible.

SEGUNDO.- Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 10 de abril de 2005 , al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.- Emplazadas las partes, la recurrente compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 7 de junio de 2005 , el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación, al amparo de la letra d) del art. 88 de la ley Jurisdiccional :

"1) Infracción del art. 67 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por haber considerado la sentencia de la Audiencia Nacional que el objeto de la controversia debe quedar centrado única y exclusivamente en el análisis de la deducibilidad de lo que en ella se considera una "previsión" de la sociedad dotada "en vistas a un futuro", sin entrar a analizar la compatibilidad del criterio de imputación temporal de gastos utilizado para el registro y deducción de una serie de gastos en los que tenía que incurrir necesariamente, como consecuencia de la firma de los contratos que regían su actividad, con el criterio fijado en la normativa entonces vigente del Impuesto sobre Sociedades, no teniendo en cuenta la alegación realizada por la parte, lo que implica que dicha sentencia no sólo no entra a resolver todas las cuestiones controvertidas, sino lo que es peor no entra a analizar y resolver la cuestión controvertida principal.

2) Infracción de los arts. 16 y 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y 36, 37, 38 y 88 del Reglamento sobre Sociedades, aprobado mediante R.D. 2631/1982, de 15 de octubre, así como del RD 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en lo referente a los principios contables.

3) Infracción de los arts. 84 y 116 del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante RD. 2631/1982, de 15 de octubre ."

Terminando por suplicar dicte sentencia casando la recurrida y pronunciando otra más ajustada a Derecho que anule los actos administrativos de los que aquélla trae causa por deberse la improcedencia de los actos a que el criterio de imputación temporal utilizado por la recurrente fue el correcto o que, subsidiariamente, la provisión por responsabilidades dotada por este concepto era deducible, declarándose procedente el criterio empleado por la recurrente.

En el caso de que este Tribunal considerase que el criterio de imputación temporal utilizado fue incorrecto y, adicionalmente, que la totalidad de la provisión dotada no es deducible, la recurrente solicita que dicte sentencia casando la recurrida y pronunciando otra más ajustada ordenando a la Administración la revisión de la regularización practicada sobre la base de las siguientes circunstancias:

"- El empleo incorrecto por parte de la Administración en el momento de la regularización, de los principios de devengo y de correlación entre ingresos y gastos al caso de los gastos recurrentes y concretos, cuyo cálculo no es estadístico, sino real, con el propósito de obtener el reconocimiento de la corrección de los criterios de imputación utilizados, al menos en relación con estos gastos.

- subsidiariamente, la deducibilidad de la provisión por la parte correspondiente a los gastos mencionados en el punto anterior, en los que necesariamente debía incurrir la recurrente con carácter anual, aunque su cuantía no estaba definitivamente determinada al cierre del ejercicio, en contra de lo afirmado por la sentencia de la Audiencia Nacional controvertida."

CUARTO .- Por providencia de la Sala, de fecha 9 de mayo de 2006 , se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, y con remisión de las actuaciones a esta Sección.

QUINTO.- El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria, con imposición de costas a la recurrente.

SEXTO.- Por providencia de fecha 29 de marzo de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 30 de junio de 2010, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por HISPAMER AUTORENTING, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que confirmó en alzada el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, según acta de disconformidad de fecha 18 de diciembre de 1995, en la que se regulariza la situación tributaria de la sociedad por exceso de provisión de costes del ejercicio.

El Tribunal de instancia basó su fallo en los siguientes fundamentos:

" [...]- La sociedad recurrente, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, se dedica al mantenimiento de vehículos, obteniendo sus ingresos de las cantidades mensuales que percibe durante la vigencia o duración de cada uno de los contratos que celebra (tres años). La Inspección no discute el concepto de "rendimientos" de las cantidades percibidas y contabilizadas como ingresos por la sociedad, sino el de los "gastos" y el tratamiento fiscal que la sociedad realiza, dado que los contabiliza realizando una provisión a la que dota por una cantidad igual a la de los ingresos; exceso que la Inspección regulariza como no deducible.

Como señala el Abogado del Estado, efectivamente, la Sala tiene declarado que, el art. 83.1, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece: "No podrán registrarse como deudas las derivadas de responsabilidades contraídas por la Empresa, cuya cuantía no esté determinada al cierre del ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente". Como se desprende de lo regulado en este precepto, con carácter general, las "responsabilidades" contraídas por la sociedad no tienen la consideración de "deudas" cuando su cuantía, al cierre del correspondiente ejercicio, esté indeterminada.

Este precepto se complementa con el art. 84.1, del citado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , que contempla las "provisiones para responsabilidades", al disponer: "En los casos en que la Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objetos de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas". En este precepto, las "responsabilidades" que pueden ser dotadas tienen un sustento jurídico que hace presumir la realidad del compromiso contraído por la sociedad, pues contempla la existencia de "litigios en curso" y de "indemnizaciones o pagos", ya reconocidos y exigibles, pero "pendientes" y plenamente "justificados".

El concepto de esta "provisión" es diferente al de la "previsión" que pueda realizar la sociedad, de conformidad con lo determinado en el art. 85 del Reglamento . La diferencia viene marcada, en parte, por el origen de la relación jurídica que motiva la "dotación" o la "previsión", pues en el primer caso, la relación jurídica se establece con un "tercero" y está reconocida jurídicamente, mientras que en el segundo caso, el origen del compromiso tiene causa en la propia voluntad de la sociedad, a extramuros de la realidad jurídica u obligacional reconocida y actual.

Por ello, en la "provisión por responsabilidades", se realiza una "estimación", al no estar fijada la cuantía de la obligación contraída (quedando condicionada a su determinación); mientras que en las "previsiones" la sociedad practica la dotación en vistas a un "futuro", pretendiendo cubrir "anticipadamente" "deudas futuras", ni nacidas, ni exigidas, al no haberse aún contraído.

[...].- Esta normativa es la aplicable, de conformidad con lo preceptuado en el art. 9.1.a), de la Ley General Tributaria , pues se trata de normas de valoración contenidas en la legislación reguladora del Impuesto sobre Sociedades, a efectos fiscales o tributarios.

En este sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, preceptúa en su Disposición Adicional Séptima que ".... lo dispuesto en los párrafos anteriores no afectará a la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración e imputación temporal establecidas por los diferentes tributos y en particular para determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades". En relación con las "dotaciones a provisiones", el referido Plan de Contabilidad contempla en la Disposición Transitoria Cuarta , al correspondiente a "pensiones y obligaciones similares", que no son deducibles; no se refiere a otras "provisiones".

Por otra parte, en relación con la "dotación al Fondo Extraordinario de Reparaciones", dicha dotación se contempla en favor de las empresas o sociedades "dedicadas a la pesca marítima y a la navegación marítima y aérea", conforme al art. 117 del Reglamento del Impuesto .

Este mismo criterio es el mantenido en el art. 13.1, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , si bien, contempla la deducción en el apartado 2. g) del siguiente supuesto: "Las dotaciones para la cobertura de garantías de reparación y revisión, hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos"; normativa no vigente cuando se realizó la dotación discutida.

En consecuencia, al no estar incluido entre las dotaciones previstas en el art. 116 del citado Reglamento , que es el aplicable al presente caso, las realizadas por la sociedad recurrente, procede la desestimación del recurso.

En este sentido, al no plantear la Inspección cuestión relativa a la imputación temporal de los gastos, que acepta la realizada por la sociedad en los diversos ejercicios, sino la posibilidad o no de la deducibilidad del exceso de provisión de costes del ejercicio, es plenamente aplicable lo establecido en el citado art. 116.1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , al tratarse más de una "previsión de costes", por lo que se ha de confirmar lo declarado en la resolución impugnada.

[...].- Respecto del último motivo del recurso planteado, admitir sólo como gasto deducible el importe de 71.795.747 pesetas, en el entendimiento de que dicho montante es el que corresponde a los gastos efectivamente "producidos" en el ejercicio en cuestión, al corresponder con la corriente real de bienes y servicios suministrados por los proveedores de la Entidad, significar que a la hora de cuantificar esa cantidad la Inspección ha partido de la Diligencia de 24 de noviembre de 1995 suscrita por el actuario y la representación de la Compañía, considerando los mismos como los realmente producidos a la recurrente, dado que esa suma corresponde a los pagos realizados a dichos proveedores por la prestación de sus servicios. Si como se afirma en la resolución del TEAR de Madrid, ese mismo criterio ha sido seguido en ejercicios posteriores, resulta evidente que el menor gasto deducido en un ejercicio, en relación con la previsión de los costes de mantenimiento, resultara deducible en ejercicios posteriores, ajustándose a las prestaciones realizadas efectivamente por los proveedores".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

SEGUNDO.- En el primer motivo se denuncia, al amparo del art. 88.1d) de la Ley Jurisdiccional una supuesta incongruencia de la sentencia, por no analizar la principal cuestión controvertida, que se refería a si era correcto o no el criterio de imputación temporal utilizado para el registro y deducción de los gastos en los que tenía que incurrir necesariamente, como consecuencia de la firma de los contratos que regían su actividad.

Conviene recordar, ante todo, que esta Sala viene señalando que el defecto de incongruencia debe ser articulado por la vía del artículo 88.1c ), al igual que ocurre con la infracción de otros requisitos de la sentencia tales como la coherencia interna, claridad, precisión y necesidad de motivación.

En cualquier caso, no cabe compartir que la sentencia sea incongruente, porque confirma el criterio de la Inspección, que consideró que procedía incrementar la base imponible en 110.398.488 ptas. por exceso de provisiones de costes del ejercicio. Cuestión distinta es si la argumentación que ofrece es conforme o no a Derecho, pero ello debe ser objeto de los correspondientes motivos de fondo, como hace la parte en los restantes articulados.

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo.

TERCERO .- Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse, en relación a la liquidación del ejercicio de 1991, sobre los motivos de fondo, en sentencia de 5 de mayo de 2010, rec. de casación nº 99/2005 , debiendo estarse a lo que allí declaramos:

"La entidad recurrente, según afirma, es una empresa dedicada al mantenimiento de vehículos durante el plazo de duración (tres años) de los contratos que celebra, atendiendo tanto los gastos ordinarios de impuestos de matriculación, seguro de vehículos, revisiones semestrales o anuales del aceite, agua, líquido de frenos y anticongelante señaladas por cada fabricante, cambio de neumáticos y kilometraje, cuyo importe era previamente conocido, como a los extraordinarios derivados de un siniestro o en concepto de asistencia en carretera, cuyo importe era determinado con base en estudios elaborados por la distintas marcas, corregidos por la experiencia histórica acumulada en función del tipo de cliente y del modelo de vehículo. Sobre estos gastos determinados previamente se establece el coste del mantenimiento de la flota que trasciende al contrato suscrito con el cliente, de tal forma que se contabilizan como ingresos las cantidades facturadas mensualmente y como gasto la misma cantidad que la del ingreso..

Atendiendo a esta naturaleza de su actividad, considera en su escrito de interposición que se ha infringido el artículo 22.1 de la entonces vigente Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en orden a la imputación temporal de los gastos, pues entiende que el criterio general de imputación temporal de ingresos y gastos establecidos en la normativa fiscal ha de ser plenamente coincidente con el establecido en la normativa contable (art. 38 Código de Comercio ), que no es otro que el criterio del devengo, y en este sentido aduce la corrección de la inclusión dentro del coste total del ejercicio aquellos en que la sociedad debía incurrir como consecuencia tanto de gastos ordinarios como extraordinarios.

En relación con este punto, debe recordarse lo que respecto de la imputación temporal de ingresos y gastos establecía el Real Decreto 2631/1982, que en el art. 35.1 definía la base imponible del Impuesto sobre Sociedades como el importe de la renta «en el período de la imposición»; en el art. 36.1 señalaba que, con carácter general la base imponible se determinaría por la suma algebraica de los rendimientos netos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio «obtenidos o producidos en el ejercicio»; y, en fin, en el art. 100.1 disponía que «para la determinación de los rendimientos netos se deducirían, en su caso, de los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos». Preceptos, todos ellos, que vienen a establecer una regla esencial que preside el Impuesto de Sociedades y, en general, todo tributo que grava los beneficios: la correlación temporal ingresos-gastos.

Por aplicación de este criterio al caso de autos, no puede ser acogido este apartado del motivo de casación, pues la correlación exigida ingresos/gastos no se produce cuando se computan como costes del ejercicios los que aún no han sido satisfechos, por no haberse producido la actividad que los genera, bien sea la ordinaria de revisiones y cambios periódicos de determinados elementos o productos de funcionamiento del vehículo, como la extraordinaria derivada de siniestros. En este sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre señala que "la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ella", lo que implica que, en el caso de autos, la imputación de costes deberá hacerse cuando se genere el gasto por la prestación del servicio ordinario o extraordinario, con independencia de que el importe del mismo se haya calculado con anterioridad y en base a dicho cálculo se facture mensualmente a los clientes.

[...] En último lugar, aduce la recurrente, también con carácter subsidiario, que, aunque se entendiera que se trataba de una provisión, sería igualmente deducible, conforme al artículo 84 y 116 del Reglamento del Impuesto , al tratarse de una provisión de responsabilidades.

El motivo también debe desestimarse, aceptando sustancialmente los fundamentos de la sentencia recurrida, porque el supuesto que ahora se examina no está comprendido en el artículo 84 RIS que se refiere exclusivamente a "responsabilidades objeto de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados". La dicción literal del precepto permite colegir que esta provisión está destinada a la dotación de costes ya producidos por haberse prestado efectivamente el servicio, pero no a supuestos en que, aunque la prestación se prevea en el futuro, todavía no se ha realizado, como ocurre en el supuesto presente. Se estaría, más propiamente, en un supuesto de previsión del artículo 85 del RIS , que están excluidas de la deducibilidad al no tener cabida en los supuestos de provisiones admitidas por el artículo 116 ."

CUARTO.- La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 2974/2005, interpuesto por la Entidad HBF AUTORENTING, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 10 de marzo de 2005 , recaída en el recurso nº 606/2002, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.