Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 306/2009 de 03 de Diciembre de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a tres de Diciembre de dos mil diez.

Antecedentes

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por EMPRESAS MADERAS FERNANDEZ S.A, representada por el Procurador de los Tribunales Don Nicolas Alvarez Real, contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 395/2006 , relativo al Impuesto sobre sociedades.

Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

PRIMERO.- Con fecha 26 de enero de 2009, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: DESESTIMANDO el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad EMPRESAS MADERAS FERNANDEZ S.A. , contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 2 de febrero de 2006, a la que la demanda se contrae, que confirmamos como ajustada a derecho. No se hace expresa imposición en cuanto al pago de las costas."

SEGUNDO.- Notificada la sentencia, se presentó escrito en fecha 24 de marzo de 2009 por la representación procesal de EMPRESAS MADERAS FERNANDEZ S.A. interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando se case y anule la sentencia recurrida.

TERCERO .- El Abogado del Estado, por escrito presentado en fecha 5 de junio de 2009, solicitó se tuviera por formulada oposición al recurso, y se dictara sentencia desestimatoria del recurso interpuesto.

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 10 de noviembre de 2010 se señaló para votación y fallo el día 1 de diciembre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Fundamentos

PRIMERO.- A la entidad recurrente, Empresa Maderas Fernández , S.A., se le practicó en 14 de Mayo de 2001 una liquidación provisional por importe de 25.495.156 de pts, por el concepto de impuesto de sociedades correspondiente al año 1999, en razón de diferencias apreciadas entre su declaración y la considerada ajustada a derecho por la Administración, siendo la causa un ajuste extracontable derivado de que la contribuyente había consignado como deducibles el importe de pérdidas de créditos comerciales de distintos clientes que sin embargo no había contabilizado, en contra de lo dispuesto en el artículo 19-3 de la Ley 43/1995 , que solo permite esta práctica para los supuestos de amortización libre.

Como consecuencia de lo anterior, se inició expediente sancionador, que concluyó por acuerdo de 17 de octubre de 2001, que por infracción tributaria grave le impuso una sanción de 13.824.734 pts, y en el que se decía que aquella había consistido " en dejar de ingresar dentro del plazo reglamentario para presentar la declaración parte de la deuda tributaria y determinar improcedentemente partidas a deducir o compensar en la base de declaraciones futuras, según consta en la liquidación provisional de fecha 14-05-2001 por el impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 1999 " añadiendo también el acuerdo, bajo el epígrafe de " Otras consideraciones", el siguiente texto: " la regularización se produce como consecuencia de liquidación provisional realizada por esta Dependencia de Gestión Tributaria debido al incumplimiento por parte de la entidad de lo establecido en el artículo 19-3 de la Ley 43/1995 . El texto del artículo es claro cuando dice no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias...". En consecuencia, no cabe entender ausencia de culpa o negligencia ni interpretación razonable de la norma en la actuación del contribuyente".

Interpuesta reclamación económico administrativa, el TEAR de Asturias, mediante resolución de 8 de noviembre de 2002, anuló el concepto sancionador derivado de la acreditación de base negativa, por lo que redujo su cuantía en la suma de 1.077.156 pts, decisión confirmada en trámite de alzada por el TEAC en resolución de 2 de Febrero de 2006, confirmada a su vez en la vía contencioso-administrativa en sentencia de la Sección Séptima de la Audiencia Nacional de 26 de Enero de 2009, dictada en el recurso 395/2006 .

Contra la mencionada sentencia se ha interpuesto por la sociedad recurrente recurso de casación para la unificación de doctrina, si bien su ámbito se ha limitado a mantener el litigio exclusivamente sobre la eventual ilegalidad del acuerdo sancionador, haciendo aflorar como eventuales causas de casación de la sentencia recurrida el que ésta no haya constatado que la actuación sancionadora carece de motivación y que no contiene el adecuado y exigible juicio de culpabilidad, citando como sentencia de contraste una del Tribunal Supremo de 6 de Junio de 2008 .

SEGUNDO.- Caracterizado e recurso de casación para la unificación de doctrina porque solamente es viable cuando respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos en las sentencias concernidas, nuestro primer cometido habrá de consistir en determinar si entre la sentencia impugnada y la aportada de contraste concurren las identidades mencionadas.

En este punto la solución nos viene dada de manera clara, directa e inmediata por la propia sentencia antes citada, de 6 de junio de 2006 , en la que se nos dice que " cuando se examina la aplicación del ius puniendi por la Administración tributaria, debe entenderse que se cumplen los requisitos del artículo 956-1 siempre que... los recurrentes en los procesos que dieron lugar a la sentencia impugnada y la de contraste hayan sido sancionados por la comisión de una infracción tributaria, ambos hayan solicitado la anulación de la Sanción impuesta por falta de motivación de la misma y los órganos judiciales hayan dictado pronunciamientos dispares".

Teniendo como hecho o base sancionado por la Administración, tanto la sentencia de instancia como la de contraste, el haber dejado de ingresar en plazo una cantidad por el concepto de impuesto sobre sociedades y alegándose en los dos casos defecto en la motivación, la identidad requerida por la Ley va incluso más allá del mínimo que postula lo transcrito en el párrafo anterior y priva de cualquier duda que nos encontramos ante un supuesto en que procede admitir y por eso mismo entrar en el examen de fondo de la cuestión planteada en el recurso, si bien en la resolución del mismo debemos de ponderar que siendo el texto de la decisión sancionadora impuesta a Maderas Fernández el que antes hemos reproducido, en el caso de la sentencia de contraste se contiene una mera descripción de que el contribuyente había incluido como gastos deducibles algunos que no lo eran, para pasar sin más a sancionar, mediante la cita legal del tipo que consideraba aplicable, sin argumentación complementaria alguna sobre el elemento subjetivo de culpabilidad, en lo que se diferencia claramente de la descripción realizada en el caso que enjuiciamos, en que aquella se funda explícitamente en la claridad del mandato legal, que impediría aceptar que hubiere ausencia de culpa o negligencia.

Ahora bien, la propia sentencia de contraste alude a este tipo de argumentación cuando nos dice que:

"No mucho más explícita que el acuerdo sancionador de 18 de mayo de 1999 es la Resolución del TEAC de 23 de febrero de 2001, en la medida en que confirmó la existencia de infracción al no apreciar " la existencia de dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables que obren como causa de exclusión de la culpabilidad en la comisión de las infracciones"; y estimó que la sanción impuesta era correcta " de acuerdo con lo previsto en el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria que establece una sanción mínima del 50 por 100 por la comisión de infracciones tributarias graves y en el artículo 82.3 del mismo texto legal", que dispone que la " cuantía de las infracciones tributarias graves se reducirá en un 30 por 100 cuando el sujeto infractor o, en su caso, el responsable manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización que se les formule".

Señalando después la sentencia que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas basadas en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente fundamentación de la sanción.

TERCERO.- La sentencia de la Audiencia Nacional que sometemos a exámen nos dice, en relación con la motivación, que

" En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

Si bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de as normas que sea razonable, de la misma manera la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.

En el caso que nos ocupa, sin embargo, resulta como antes se expuso tras el examen de las actuaciones, que la conclusión a la que se llega de manera ineludible es que, tratándose de un gasto no imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, no es deducible por imperativo legal el importe al que se refiere, sin que puedan acogerse favorablemente las alegaciones efectuadas por la empresa en su defensa, por cuanto la disminución al resultado contable consignada en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, no se halla en una interpretación jurídica de las normas tributarias aplicables, perfectamente claras como hemos visto, y ello hace que su infracción implica cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia simple, dado que no cabe ignorar la normativa legal, incurriendo al hacerlo en la infracción grave tipificada por el art. 79 LGT , por dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, pues las deducciones indebidamente aplicadas en la base imponible produjeron una minoración en la cuota correspondiente que ha de encuadrarse en dicho tipo infractor, con la consiguiente antijuridicidad indispensable en toda conducta infractora y susceptible de sanción".

Prescindiendo, a meros efectos dialécticos, de que la sentencia impugnada no va más allá en su argumentación de la alcanzada por el acto administrativo, en cuanto que la cobija en la claridad de la norma tributaria y de que en todo caso, como afirmamos también en la sentencia de contraste, con cita de jurisprudencia constitucional", una ulterior sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo", lo cierto es que incluso valorando lo apreciado por la Sala de instancia, nos encontraríamos con una sanción impuesta cuya motivación ha consistido en el relato del hecho tributario protagonizado por la entidad sancionada, la cita de los preceptos tipificadores y la referencia de culpabilidad fundada a la afirmación de la claridad del texto legal incumplido, que conforme a los criterios que hemos desarrollado en nuestra tan citada sentencia de 6 de Junio de 2008 , a cuyos aportes jurisprudenciales nos remitimos, son elementos que resultan insuficientes para considerar cumplidamente satisfecha la exigencia de motivación de las sanciones tributarias, lo que nos obliga a casar en este punto la sentencia objeto de este recurso y por consiguiente anular la sanción confirmada en la misma.

CUARTO.- No ha lugar a imposición de costas, ni en la instancia ni en cuanto al recurso de casación.

Fallo

Primero.- Haber lugar al recurso de Casación para la Unificación de Doctrina interpuesto por EMPRESAS MADERAS FERNANDEZ, S.A., contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 26 de enero de 2009, dictada en el recurso 395/2006 , la cual casamos en cuanto considera ajustada a derecho la sanción impuesta a la entidad recurrente.

Segundo.- Estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por aquella contra la resolución del Tribunal Enonómico Administrativo Central de 2 de febrero de 2006, desestimatoria de recurso de alzada contra resolución del TEAR de Asturias de 6 de noviembre de 2002, dictada en reclamaciones acumuladas relativas a liquidación de 14 de Mayo de 2001 de la Dependencia de Gestión Tributaria de Oviedo, referente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999 y acuerdo sancionador de 14 de noviembre de 2001, declaramos la nulidad de este último y de las correspondientes partes de las resoluciones del TEAC y del TEAR

Tercero.- Sin especial declaración en cuanto a las costas, ni en la instancia, ni en la Casación.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.