Acerca de operadores lógicos
Última revisión
23/11/2012
Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3123/2009 de 19 de Octubre de 2012
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 38 min
Orden: Administrativo
Fecha: 19 de Octubre de 2012
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: FRIAS PONCE, EMILIO
Núm. Cendoj: 28079130022012101175
Núm. Ecli: ES:TS:2012:6929
Núm. Roj: STS 6929/2012
Encabezamiento
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diecinueve de Octubre de dos mil doce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3123/2009, interpuesto, de un lado, por la entidad "Minero Siderúrgica de Ponferrada, S.A" hoy denominada "Coto Minero Cantábrico, S.A", representada por la Procuradora Doña Silvia Vito Bermejo y, de otro, por la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 13 de Abril de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso administrativo número 55/2006 , relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.
Han comparecido también ambas representaciones como parte recurrida.
Antecedentes
PRIMERO.- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó, con fecha 13 de Abril de 2009, sentencia por la que se estima en parte el recurso contencioso administrativo formulado por la entidad Minero Siderúrgica de Ponferrada, S.A, contra la resolución de 11 de Noviembre de 2005, del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), que estimando, a su vez en parte la reclamación formulada contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, de 11 de Diciembre de 2001, y contra el acuerdo sancionador de 5 de Julio de 2002, ordena la práctica de nueva liquidación para que no se incluya el ajuste por el criterio de imputación de los ingresos por suplementos de precios de venta de carbón seguido por la entidad.
La Inspección había levantado acta de disconformidad el 15 de Octubre de 2001, en la que proponía la reducción de la compensación para ejercicios futuros de 11.059.535.407 pts hasta la cifra de 5.386.355.646 pts, por los siguientes ajustes:
1- 2.254.290.703 pts por amortizaciones no admitidas.
- 615.955.641 pts, por las pérdidas declaradas por la empresa en concepto de bajas de inventario, dentro de las que se distinguían cuatro conceptos : gastos amortizables, 29.394.072 pts; investigación subestación eléctrica, 173.600.000 pts; fábrica de aglomerado, 68.098.703 pts y abandonos de explotación de grupos, 344.862.866 pts.
3- 67.732.330 pts por reducción del valor de las existencias iniciales en 976.575.830 pts y finales en 908.843.500 pts y por la eliminación de la provisión por depreciación por importe de 867.959.150 pts.
4- 209.312.213 pts por la pérdida declarada por la empresa en relación con la baja de un saldo deudor que la empresa tenía frente a la Seguridad Social.
5- 1.657.929.724 pts por la indebida imputación en 1992 de un ingreso relativo por suplemento de precios al carbón. (Esta partida fue anulada por el TEAC).
Por otra parte, iniciado expediente sancionador se consideraron sancionables todos los incrementos de la base imponible regularizados salvo el relativo a la imputación del suplemento de precios de venta del carbón, por la infracción prevista en el art. 79.d) de la
Como consecuencia de la estimación parcial del recurso contencioso administrativo la Sala confirma los cuatro ajustes objeto del proceso, pero anula la sanción impuesta, después de rechazar la caducidad alegada, por falta de motivación de la culpabilidad de la entidad.
SEGUNDO.- Contra dicha sentencia prepararon recurso de casación tanto la representación procesal de la entidad como el Abogado del Estado y, tras tenerse por preparado, al formalizar el recurso, Minero Siderúrgica de Ponferrada, S.A, solicitó se dicte otra que case la anulada y resuelva conforme a los motivos de casación formulados.
Por su parte el Abogado del Estado solicitó sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso administrativo en su día interpuesto.
TERCERO.- Ambas partes se opusieron al recurso de la contraria.
CUARTO.- Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 17 de Octubre de 2012, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,
Fundamentos
PRIMERO.- Coto Minero Cantábrico, S.A, articula su recurso de casación con la formulación de siete motivos, todos ellos al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional .
En dichos motivos se alega:
1º) Infracción del art. 64.a) de la Ley General Tributaria , en su redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, en relación con el art. 29.1 de la misma, al no admitir la Sala la prescripción del derecho de la Administración a liquidar alegada no obstante haber rebasado la comprobación inspectora el plazo de un año, incluso dos, desde el día 2 de Septiembre de 1999, fecha en la que se reiniciaron las actuaciones inspectoras.
2) Infracción del art. 64 a) de la Ley General Tributaria , en su redacción dada por la ley 1/1998, en relación con el art. 31.4 a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/1986 de 25 de Febrero, en su redacción original; art. 31 , Quater, en la posterior redacción dada por el
3) Infracción del art. 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos según interpreta el precepto la sentencia de 30 de Marzo de 2007 , al haberse iniciado las actuaciones inspectoras por orden del Inspector Regional de Castilla-León, teniendo atribuida la competencia exclusiva a tal fin la Oficina Nacional de Inspección.
4) Infracción de los arts. 11 y 13 de la
5) Infracción del art. 26 de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería , y del art. 59.1 del
6) Infracción del art. 11 y 13 F de la
7) Infracción de los arts. 37, 1 , 37.2 , 38.1 y 88.9 del Real Decreto 2631/82 y art. 19.3 de la
SEGUNDO.- Antes de dar respuesta a los motivos formulados debemos poner de relieve que esta Sala ha dictado las sentencias de 7 de Febrero , 14 de Marzo y 31 de Mayo de 2012 , recursos de casación números 4259/2009 , 5800/2008 y 5798/2008 , respectivamente, en relación con los ejercicios 1994, 1995 y 1996.
Ahora la controversia gira en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993, advirtiéndose que los tres primeros motivos coinciden con los invocados con los números dos, tres y cuatro en los anteriores recursos, que afectaban al Impuesto de Sociedades, y que también se articularon en el recurso de casación 259/2008, relativo al IVA de los ejercicios 1994 y 1995, motivos que fueron desestimados, debiendo seguir todos ellos la misma suerte en este recurso, por ser aplicable lo que se dijo en la primera de las sentencias dictadas de 7 de Febrero de 2012 :
<"En el segundo motivo se aduce que se ha producido la prescripción de la acción administrativa para liquidar, al haber transcurrido el plazo del año que fija el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente .
El problema que se suscita en este motivo es el de si ese plazo era de aplicación, lo que afirma la recurrente por considerar que la verdadera iniciación de la actuación inspectora se produjo ya vigente la Ley 1/98 mediante comunicación de 31 de agosto de 1999, notificada el 2 de septiembre siguiente por la ONI, considerando que era esta Oficina la única competente, siendo nula las actuaciones practicadas por la Unidad Regional de Inspección con anterioridad a esta fecha.
El razonamiento debe rechazarse, pues estando admitida que la Unidad Regional de Inspección ya había iniciado actuaciones inspectoras a la empresa el 8 de febrero de 1998, por tanto, antes de la entrada en vigor de la Ley 1/98, de 26 de febrero, es a esta fecha de iniciación a la que debe contraerse el momento a que se refiere la Disposición Transitoria Unica de la Ley 1/998, cuyo apartado 1 señala que "Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión".
Siendo esta la solución legal, poco importa las manifestaciones que el Inspector haya podido hacer a la recurrente sobre los plazos aplicables, pues estos son los que son con arreglo a la Ley y no los que erróneamente pueda indicar un funcionario de la Inspección, por lo que aquí no opera la teoría de "no venir contra los actos propios", que no rige en materia estrictamente reglada . Tampoco opera la tesis de que los actos anteriores efectuados por el Inspector regional fueran nulos por falta de competencia, pues aparte de la jurisprudencia de esta Sala de que en el caso de actuaciones practicadas por unidades inspectoras distintas solo se produce una irregularidad no invalidante, salvo que se demuestre indefensión o la existencia de una causa de recusación del actuario, cosa que aquí no ocurre, se trataría en cualquier caso un nulidad relativa convalidable en vía jerárquica, conforme al artículo 67.3 de la Ley 30/1992 . Por último, a los efectos de determinar la legislación aplicable tampoco tiene trascendencia que haya habido una desviación de poder al cambiar de adscripción a la empresa, pues como señala la sentencia recurrida, que en materia fáctica no permite ser variada en casación:
""Esta institución afronta la circunstancia de que se hayan dictado actos administrativos exteriormente acordes con las reglas de competencia y de procedimiento e incluso con las de derecho material aplicado, pero que internamente suponen una contravención del sentido teleológico de la actividad administrativa desarrollada, una distorsión de la normal finalidad del acto, una no utilización de la potestad administrativa de forma objetiva, acorde con la finalidad perseguida, exigiéndose por la jurisprudencia que quién lo alega acredite la tal finalidad espúrea de la actuación administrativa y más concretamente, que el acto impugnado, ajustado a la legalidad extrínseca, no responde en su motivación interior al sentido teleológico de la actividad administrativa sin que pueda confundirse la desviación de poder con el mayor o menor acierto del acto".
En el presente recurso no se ha establecido mediante la correspondiente actividad probatoria que, como se alega, existieran finalidades espúreas en el cambio de adscripción. La pretensión de nulidad de tal acuerdo debe ser por tanto desestimada, y como consecuencia, las actuaciones llevadas a cabo por la URI lo fueron validamente y tuvieron valor interruptivo de la prescripción"."
En conclusión, no siendo aplicable el artículo 29 de la ley 1/1998 , la normativa aplicable es la anterior en la que no se establecía plazo alguno para la terminación del procedimiento inspector, operando únicamente el plazo de prescripción, que en este supuesto no se ha producido, pues como señala la sentencia de instancia hubo actuaciones el 3 y 5 de mayo de 1999 que se reputaron válidas por el Tribunal de instancia.
En el siguiente motivo (3º) se alega precisamente que la actuación de 5 de mayo de 1999 no tiene efecto interruptivo de la prescripción porque fue realizada por la Unidad Regional, cuando en dicha fecha la empresa había sido adscrita a la Oficina Nacional.
El motivo debe desestimarse por las mismas razones que antes se han expresado sobre el carácter de mera irregularidad del defecto, aparte de que no se combate la otra diligencia de 3 de mayo a que se refiere la sentencia, y que por si sola tendría virtualidad interruptiva del plazo de seis meses de paralización de la actividad inspectora.
También relacionada con la aplicación del artículo 29 de la Ley 1/98 se formula el cuarto motivo, aduciendo que la irregular exclusión de la Oficina Nacional determina la incompetencia del Jefe de la Unidad Regional de Castilla-León para ordenar tales actuaciones.
Bastaría para rechazar este motivo los razonamientos dados anteriormente sobre la convalidación jerárquica de las actuaciones efectuadas por órgano incompetente, así como por la reiterada jurisprudencia de esta Sala en relación con el cambio de órganos en el procedimiento de Inspección que aquí se reproduce:
""También plantea la demandante el problema derivado de la práctica de la liquidación girada por parte del Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Area de Barcelona, toda vez que entiende que el artículo 60 del Reglamento de Inspección y el artículo 5 de la Orden de 26 de mayo de 1986, conducen a que el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección pueda delegar en su adjunto en la Dependencia de Barcelona, sin que conste que tal delegación se haya producido.
La alegación de la parte actora sería trascendente si no fuera porque la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 -que entró en vigor el 15 de octubre siguiente- dispuso en su apartado décimo lo siguiente:
2. A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe:
a) El Jefe de la Dependencia de Inspección y los Inspectores-Jefes adjuntos de cada Delegación de la Agencia respecto de dicha Dependencia y de los Servicios de Inspección de las Administraciones de la Agencia existentes en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación.
b) El Inspector regional y sus adjuntos, en cuanto a las Unidades Regionales de Inspección, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 21 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985.
c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma.
d) El Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditoría en cuanto a las Unidades integradas en dicha Area.
e) El Jefe de la Unidad Central de Información, en relación con las actuaciones realizadas desde ésta".
Por tanto, el Adjunto en Barcelona al Jefe de la Oficina Nacional tenía competencia el 18 de octubre 1992, para producir el acto de liquidación recurrido, conforme al subapartado c) acabado de transcribir.
Alega, sin embargo, la demandante que la Resolución de 18 septiembre de 1992, no puede vaciar de contenido a la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 que, en desarrollo del artículo 60 del Reglamento de Inspección , exige al Adjunto de la Dependencia en Barcelona de la Oficina Nacional, que el Jefe de la misma formule la delegación pertinente.
No puede aceptarse, sin embargo, tal alegación. Claramente dispone la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 que "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe....:
c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma". Y los efectos del Reglamento General de Inspección no pueden ser otros que los correspondientes a la competencia para practicar liquidaciones tributarias.
Podría suscitarse si acaso, un problema de competencia para una regulación normativa como la que se ha recogido, problema que, sin embargo, no puede considerarse existente porque el número 5 del apartado 11, artículo 103, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 , autorizó al Ministro de Economía y Hacienda para que, por Orden, pudiera organizar las Unidades inferiores a Departamento o habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones normativas por las que se estructuraran dichas Unidades y se realizara la concreta atribución de competencias.
En la técnica prevista en la ley, y que naturalmente debe ser respetada, la atribución de competencia al Presidente de la Agencia Tributaria para dictar resoluciones normativas estructurando las Unidades y realizando la concreta atribución de competencias, depende tan solo del presupuesto de que el Ministro concediera la habilitación. Y tal habilitación, se produjo por Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 24 de abril de 1992, que dispuso en su apartado segundo:
Se habilita al Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que dicte resoluciones normativas por las que se estructuren las Unidades a que se refiere la presente Orden, así como para que realice la concreta atribución de competencias, debiendo dichas resoluciones publicarse en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia".
Estimamos por tanto, que la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992, tiene habilitación suficiente para atribuir a los Adjuntos al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, la condición de Inspector Jefe a los efectos dispuestos en el artículo 60 del Reglamento de Inspección "."
TERCERO..- El cuarto motivo plantea la improcedencia de la regularización de las amortizaciones extraordinarias practicadas por la empresa, ante el proceso de quiebra sufrido y teniendo en cuenta los informes elaborados para el Juzgado por el Comisario de la Quiebra, al haberse detectado una situación de insuficiencia en los fondos de amortización constituidos en ejercicios anteriores.
La Inspección no admitió como deducibles las dotaciones extraordinarias por haberse realizado, en unos casos, por importes que superaban el resultado de aplicar los coeficientes máximos establecidos en las tablas oficiales de amortización, 2.191.830.325 pts, y, en otros, 62.460.379 pts porque suponían dotaciones de elementos cuyo periodo de vida útil ya había transcurrido, no constando, por otro lado, a la Inspección que la empresa hubiera aplicado a estos activos el beneficio fiscal de la libertad de amortización de activos mineros previsto en el artículo 26 de la Ley de Fomento de la Minería .
Este criterio fue confirmado por la sentencia de instancia, al argumentar, por un lado, que las dotaciones extraordinarias superaban el limite a que se refería el art. 45.1 a) del Reglamento del Impuesto , sin que por parte del sujeto pasivo se hubiera aportado prueba de la efectividad de la depreciación, por lo que respondían a un saneamiento de activos; rechazando, por otro lado, la pretensión de amparar las dotaciones en el beneficio fiscal de la libertad de amortización, que en ningún modo podía afectar a aquellos bienes cuya vida útil ya había concluido, al no haberse acogido al mismo la entidad en el momento de presentar su declaración, no nabiéndose reflejado tampoco los elementos separadamente en la contabilidad principal y auxiliar conforme a la exigencia del art. 59 del Reglamento del Impuesto , y sin que fuera posible hacerlo luego durante el procedimiento de inspección.
Ahora en casación se alega, en el motivo cuarto, frente a la falta de acreditación por la entidad de la realidad de la depreciación, a que se refiere la Sala, que ni la Inspección ni el TEAC pusieron en duda que las amortizaciones tuvieron por finalidad ajustar los valores contables, muy superiores, a sus valores reales, diferencias derivadas de la política de los antiguos administradores de la empresa, que vinieron practicando amortizaciones insuficientes en ejercicios anteriores al objeto de retrasar la situación de insolvencia a la que finalmente se vería abocada la empresa.
Luego, una vez centrada la cuestión de que las amortizaciones no obedecían a la depreciación habida en el propio ejercicio en que se dotaron sino que respondían a depreciaciones pagadas e insuficientemente dotadas,entiende que el principio de independencia de ejercicios que recogía la ley 61/78 fue atenuado por la Ley 43/95, al permitir su art. 19.3 párrafo segundo la imputación contable y fiscal de un gasto en ejercicio posterior, solución que había acogido la Sala, en la sentencia de 5 de marzo de 2004 (cas 10108/98 ), respecto a situaciones anteriores a su vigencia.
El motivo no puede prosperar porque la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 sólo permitía la amortización que se correspondiese con la depreciación efectiva experimentada por el bien durante el ejercicio social, que debía ser probada elemento por elemento, por así exigirlo el principio de independencia de ejercicios y el de no diferimiento en el pago del Impuesto.
Por otra parte, no cabía invocar la excepción que regulaba el art. 19.3 de la Ley de 1995 a la regla general de imputación temporal de los ingresos y gastos, con arreglo al criterio de devengo, al referirse a supuestos de incorrecta contabilización en los casos de gastos diferidos o ingresos anticipados, siempre que no se derive una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de las correctas normas de imputación temporal, debiendo reconocerse que el supuesto que examina la sentencia invocada de 5 de Marzo de 2004 es distinto al litigioso.
CUARTO.- El quinto motivo se refiere a la no admisión de la aplicación del régimen especial de libertad de amortización prevista para activos mineros en relación con las amortizaciones extraordinarias.
Se alega, en contra de lo que declara la sentencia, que la empresa comunicó al Inspector que las amortizaciones extraordinarias cumplian en la práctica la totalidad de los casos los requisitos materiales que el art. 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades exigía para poderse acoger al régimen de libertad de amortización previsto para los activos mineros, y que la Inspección pudo comprobar, y de hecho comprobó, con las fichas de amortización que entregó la concurrencia de los referidos requisitos materiales, al quedar identificados cada uno de los elementos, valor, fecha de adquisición, importe de adquisición y cuenta contable en la que se contabilizaba.
Ha de reconocerse que la causa de la denegación del beneficio obedeció a motivos de tipo formal, pues la empresa no se acogió al mismo, ni cumplió, en consecuencia, con los requisitos reglamentariamente exigidos para su correcta comprobación, aunque en la Memoria Oficial presentada en el Registro se consignó que las amortizaciones extraordinarias se hicieron siguiendo instrucciones del Comisario de la Quiebra, a fin de que el balance ofreciera una imagen fiel de la situación patrimonial de la empresa, apoyadas en la Ley de Fomento de la Minería.
Ahora bien, todo ello no nos puede llevar a la estimación del motivo, porque como señalábamos en la sentencia de 28 de Marzo de 2012, cas. 5800/2008 , que afectaba a la liquidación de 1996 "la Libertad de amortización de los activos mineros y la amortización por encima de los coeficientes establecidos y aceptados por las partes no son dos mecanismos de amortización intercambiables . Cada uno de ellos exige el cumplimiento de requisitos que no son necesariamente coincidentes. La aplicación de la libertad de amortización exige que el bien de que se trate conforme el activo social, circunstancia que puede no concurrir en los bienes cuya amortización se aparta de las reglas que en ejercicios anteriores, y sobre este punto, les venía siendo aplicados".
En definitiva, al no haber aplicado la empresa la libertad de amortización a los activos en los que efectúa dotación extraordinaria en el ejercicio 1993, era improcedente intentar amparar ante la Inspección su actuación en el beneficio fiscal de la libertad de amortización, ello con independencia de que la entidad cumpliera o no los requisitos y condiciones establecidos en la ley.
QUINTO.- El sexto motivo critica la no admisión de la deducción de determinados gastos amortizables y de bajas de inventarios realizados que se consideran pérdidas del ejercicio.
Procede el examen por separado de cada uno de los conceptos.
Comenzando por los gastos amortizables de investigación y desarrollo, que son rechazados por la Sala por ser el tratamiento dado por la empresa asistemático, incumpliendo los principios contables y fiscales sobre la materia, se invoca la infracción del art. 67.2 del Reglamento del Impuesto que señala que los gastos amortizables deberán amortizarse totalmente en un periodo máximo de cinco años.
Para la debida resolución, debemos partir del informe del actuario, que analiza cada uno de los elementos dados de baja, con su importe, año, porcentaje de amortización seguido y el relativo al del ejercicio 93, y en el que concluye que no existe ninguna justificación para dar de baja en el ejercicio estas partidas contabilizadas como gastos amortizables de investigación y desarrollo, al tratarse de elementos que se incorporaron al inmovilizado en su día, y sometidos a un proceso de amortización en ejercicios anteriores, habiendo sido claramente insuficientes hasta 1992 (cuando debían amortizarse en un plazo máximo de cinco años), elevándose de forma notable en el ejercicio 1993 hasta alcanzar los coeficientes que podrían considerarse normales en este tipo de activos. En esta situación, la empresa decide dar en 1993 su valor neto contable total, sin que en el ejercicio se hubiera producido con relación a los mismos circunstancia alguna que determine su repentina pérdida de valor o su necesaria imputación a resultados, distinta de las circunstancias con que se han activado.
La propuesta del actuario fue confirmada por el acuerdo de liquidación, afirmándose en el mismo que el hecho de que el art. 67 del Reglamento del Impuesto establezca un plazo máximo de amortización de 5 años, y que se hubiera venido amortizando insuficientemente en años anteriores, no determina que la entidad pueda, en un momento determinado, dar de baja el valor neto contable del importe pendiente de amortizar por cuanto ello implicaría trasladar las amortizaciones no practicadas en los años anteriores al ejercicio en el que se da de baja del inventario.
En la misma línea se pronuncia el TEAC.
Pues bien, la recurrente parte de que la Inspección aceptó que no existía incumplimiento del plazo máximo de cinco años que para este tipo de gastos regulaba el art. 67.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades del año 1982 , lo que no resulta cierto, ante lo que resulta del cuadro que figura en la página 16 del informe ampliatorio, lo que no fue desvirtuado en las actuaciones, impidiendo todo ello la aceptación de la deducción pretendida por este concepto.
A idéntica conclusión se llega respecto a los demás conceptos.
Así, por lo que respecta a los gastos en investigación de Subestación eléctrica no cabe admitir su carácter de gasto amortizable, al tratarse de pagos realizados en 1991 en virtud de un contrato del mismo año firmado con Unión Eléctrica, por el que Minero Siderúrgica de Ponferrada participaba con 100 millones de pts en la construcción por aquella de una central eléctrica, además de abonar los derechos de conexión a cambio de un compromiso de suministro en ciertas condiciones .
En un principio, su importe fue contabilizado en el ejercicio de 1991 en una cuenta de inmovilizado en curso, habiéndose procedido en 1993, tras el traspaso del importe pagado a una cuenta de "Gastos de I+ D, a llevar a pérdidas del ejercicio el importe total registrado por considerar que la inversión no dio lugar al resultado buscado.
La regularización ha de estimarse procedente, pues como informó el actuario "con independencia de que sea discutible la corrección en la forma de contabilizar y, sobre todo, su calificación como inmovilizado en curso y su posterior contabilización como gastos de investigación, y de que no está acreditada la entrada en funcionamiento de la central y el inicio del suministro, y si éste se produce o no en las condiciones pactadas en el contrato, se considera carente de justificación razonable su imputación a pérdidas en el ejercicio 1993. En primer lugar, su activación podría venir justificada porque se trata de la adquisición de un derecho, con proyección económica futura, que podría determinar su amortización si tiene una vigencia limitada o se deprecia con el tiempo, aspectos ambos que no están justificados y, en todo caso, correspondería su imputación al ejercicio en que se produce, el año 1991. Su posterior imputación a pérdidas derivada de una depreciación total sólo podría tener lugar por la pérdida del derecho, por alguna circunstancia extraordinaria, de la que no se tiene constancia. Si la pérdida se basa en un incumplimiento de las condiciones del contrato, debería existir la oportuna reclamación, con devolución de las contraprestaciones y reclamación de daños y perjuicios, lo que no se produce. En otro caso, no puede calificarse más que como una liberalidad.
Otro de los elementos del activo que la entidad dio de baja en contabilidad es la "Fabrica de aglomerado y cresotado", con una pérdida de 68.098.703 pts, importe bruto por el que estaba contabilizado, como consecuencia del convenio de cesión de los terrenos con el Ayuntamiento de Ponferrada en 5 de Mayo de 1987 a cambio de recalificaciones urbanísticas en otros solares de la empresa, al haberse aplazado la entrega en 1993. Esta pérdida no se consideró justificada porque las instalaciones estaban abandonadas desde los años 70 y el periodo de amortización máximo ya había transcurrido.
Al no haber sido desvirtuadas estas circunstancias la improcedencia de la deducción es patente en el ejercicio.
Finalmente, por lo que se refiere a las bajas de grupos mineros por abandono de labores, por su inscripción en un plan de cierre en el marco de ayudas previstas por la Recesión de la CECA de 28 de Diciembre de 1993, la Sala rechazó la imputación de las pérdidas al año en que cesó la actividad productiva, no obstante la respuesta de una consulta del ICAC en este sentido por tener sólo relevancia en el ámbito contable pero no en el fiscal que eleva las pérdidas del inmovilizado a la base imponible cuando sean ciertas y definitivas, siguiendo lo declarado en otra sentencia anterior de 22 de septiembre de 2008, que afectaba al ejercicio de 1996, sentencia que fue confirmada por esta Sala en este punto en su sentencia de 28 de marzo de 2012 .
No obstante, no cabe obviar en ningún caso la acreditación en las actuaciones que los 6 grupos mineros cuyas bajas se registran en el ejercicio 1993 ( Carrasconte, Lumajo, Calderón, Orallo, Maria y Paulina) cesaran efectivamente su actividad en dicho año, por lo que asimismo procede confirmar el ajuste de la Inspección por este concepto, rechazando la deducción fiscal de los importes declarados en el ejercicio por la entidad en concepto de pérdidas por abandono de explotaciones.-
SEXTO.- En el último motivo de impugnación se alega infracción de los artículos 37.1 , 37.2 , 38.1 y 88.9 del
Esta infracción se denuncia en relación con los pronunciamientos de la sentencia respecto a las amortizaciones y bajas de inventario a que se refieren los motivos 4º y 6º, y respecto a los ajustes por la rebaja en el valor de las existencias, y por la eliminación de una provisión dotada por la baja de un crédito que tenía contabilizado frente a la Seguridad Social.
El Tribunal de instancia, en relación con la valoración de las existencias y provisión razonó lo siguiente:
"El siguiente motivo de impugnación es el de la improcedencia de la valoración de las existencias , (provisión valoración de la existencias), que la resolución impugnada no admite al declarar que no responden a pérdidas del ejercicio, pues el ajuste fue exigido por el Comisario de la quiebra con la finalidad de adecuar los valores contables a los reales.
Se refiere a la valoración de las existencias de carbón bruto de "Relevado de escombrera" y a la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de las mismas realizada por la entidad.
La entidad valoró, según la resolución impugnada, estas existencias de forma ficticia, habiéndose comprobado que en los ejercicios 1991 y 1992 se realizaron dos revalorizaciones meramente contables por importe de 524,5 millones de pesetas cada una. Por imposición del Comisario de la Quiebra, y al objeto de adecuar el valor contable de las existencias a su valor real, se dotó una provisión del 90% del valor contable en el año 1993, y otra del 10% restante en 1995, año en el que se dieron definitivamente de baja estas existencias.
En base a estos hechos, la Inspección ajustó en todos los años comprobados (1992 a 1996) el valor de las existencias, tanto iniciales como finales, descontando el efecto de las revalorizaciones contables; por otro lado, no admite la deducción de la dotación a la provisión por considerar que las existencias tenían un valor nulo y, además, porque entiende que esta provisión no responde a una pérdida de valor sufrida por las existencias en el ejercicio, única que admite la norma fiscal. Reitera la entidad la alegación de que la regularización de la Inspección supone la doble imposición de un importe de 524,5 millones de pesetas, cantidad que fue precisamente la revalorización efectuada en 1991 y que la Inspección no modificó al considerar que estaba prescrito este ejercicio.
A esta alegación le es aplicable el argumento ya declarado sobre la imposibilidad de modificación de las bases ya declaradas y prescritas de un ejercicio.
También alega que, tal provisión era deducible porque venía impuesta en el marco de un proceso concursal por el Comisario de la Quiebra, al objeto de adecuar la contabilidad a la realidad.
Además de lo ya declarado sobre las consecuencias fiscales de lo ordenado por el Comisario de la Quiebra, se ha de indicar que, el art. 116 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , admite la deducción de las dotaciones realizadas en el ejercicio a provisiones por depreciación de existencias, siempre que sean conformes a lo previsto en el art.77 del mismo, el cual establece: "En los casos en que al cierre del ejercicio el valor de mercado de determinadas existencias resulte inferior, por deterioro, envilecimiento o baja en su cotización en el mercado, al coste de medio o precio de adquisición, podrá dotarse una provisión por depreciación de existencias que figurará en el balance con carácter compensador".
Como tiene declarado esta Sala, la regulación de las "provisiones" deducibles a los efectos fiscales son las enumeradas en la norma fiscal, de forma que, no todas las provisiones que desde el punto de vista contables sean conformes a los criterios del Plan General de Contabilidad, son deducibles fiscalmente.
Así, el hecho de que la dotación se efectuara porque fue impuesta por el Comisario de la Quiebra, no quiere decir que automáticamente sea fiscalmente deducible, ni suponga la existencia o acreditación de la pérdida de valor producida en el ejercicio, como exige el artículo 77 citado, por lo que habrá que concluir que la dotación realizada no es deducible fiscalmente, sin perjuicio de su obligatoriedad, como hemos declarado, en el ámbito contable y mercantil; en este sentido la finalidad que se persigue en la quiebra de determinar los créditos y débitos, una vez reintegrado el patrimonio, no equivale a la existencia de una pérdida en el sentido patrocinado por la entidad, pues como declara la resolución impugnada, por el contrario, en el presente supuesto, se sabe que ni las existencias iniciales ni las finales estaban contabilizadas por su valor real, teniendo por objeto la dotación a la provisión impuesta por el Comisario de la Quiebra eliminar el efecto de la sobrevaloración ficticia de las mismas".
Y, sobre la baja que se dió del crédito que tenía contabilizado frente a la Seguridad Social la sentencia desestima su deducción fiscal en base a la siguiente argumentación:
"La siguiente cuestión es la de la improcedencia de la regularización por la baja del crédito de la empresa frente a la Seguridad Social , pues dicho ajuste también fue ordenado por el Comisario de la quiebra, como gastos extraordinarios por un importe de 209.312.213 ptas (1.257.991,74 ) y que corresponde al saldo que a su favor tenía contabilizado la entidad como pendiente de devolución por parte de la Seguridad Social.
También en este supuesto, la cancelación del saldo de esta cuenta tiene su origen en los ajustes ordenados por el Comisario de la Quiebra; a estos efectos, se conciliaron los saldos con la Seguridad Social y con Hacienda, y fruto de esta conciliación y de la certificación de la deuda con la Seguridad Social, se demostró que no existía el crédito que la empresa tenía contabilizado; en consecuencia, se ordenó que se ajustara el saldo de la misma, imputando su importe a resultados. Por ello, la Inspección califica este ajuste como un saneamiento de activo, no deducible fiscalmente en virtud del art.14 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
Por otra parte es significativo lo alegado por la entidad acerca de que el crédito sí fue reconocido por la Seguridad Social y que le fue abonado a la empresa mediante compensación con deudas que mantenía con dicho organismo público.
Esto viene a corroborar la regularización practicada por la Inspección, pues de ser cierto que la Seguridad Social reconoció el crédito y lo abonó a la entidad, la cancelación del saldo de la cuenta con cargo a resultados extraordinarios era improcedente, ya que, contablemente, lo correcto hubiera sido dar de baja la cuenta con cargo a deudas del mismo organismo, si es que el abono se efectuó por compensación, como afirma la entidad, no produciéndose pérdida alguna."
Pues bien, el motivo se limita a señalar que la sentencia, confirmando el criterio de la Inspección, sin negar, por una parte el carácter esencialmente deducible a efectos fiscales de tales amortizaciones, gastos o ajustes y reconociendo, por otra, que la finalidad de los mismos fue el acomodar los valores contables a los reales, en casi todos los casos por exigencia del procedimiento de quiebra en el que estuvo incurso la entidad, niega su deducción al entender que la imputación al ejercicio en el que lo hizo la empresa no era el correcto, habiendo además procedido su imputación a ejercicios anteriores la mayoría de ellos ya prescritos, pronunciamientos que no pueden considerarse ajustados a Derecho, "por lo que supone de "poco razonable y justa", siguiendo las expresiones de la sentencia de esta Sala de 5 de Marzo de 2004 ".
Sobre las amortizaciones y bajas en el inventario hemos de estar a lo que se expone al resolver los anteriores motivos, procediendo confirmar los ajustes efectuados por la Inspección en la valoración de las existencias de carbón bruto de "Relavado de escombrera" y por la cancelación del saldo de la cuenta con la Seguridad Social con cargo a resultados extraordinarios, por las razones dadas por la Sala de instancia y que la Sala comparte.
SEPTIMO.- Queda por resolver el recurso del Abogado del Estado, que fue interpuesto exclusivamente en relación con el pronunciamiento que anula la sanción, por no haber acreditado la Administración Tributaria la existencia de culpabilidad, careciendo el correspondiente acuerdo de la suficiente motivación.
Se alega que la sentencia recurrida infringe los artículos 77.1 , 74.4.d ) y 79d) de la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de Diciembre, ante el extenso acuerdo sancionador que obra en el expediente, de 5 de Julio de 2002, que motiva y acredita suficientemente la existencia de culpabilidad.
A este motivo se opone la representación de la entidad recurrida, ante todo, por la concurrencia de una causa de inadmisión, por entender que lo que el Abogado del Estado pretende es la revisión de la valoración de la prueba, lo que no es posible en casación, máxime cuando no invoca ninguno de los supuestos en los que excepcionalmente se admite.
No procede aceptar la causa de inadmisión que se alega, ya que el recurso no pretende una nueva valoración de la prueba, sino denunciar la existencia de motivación suficiente del acuerdo sancionador dictado que acredita la culpabilidad en el presente caso.
Por otra parte, la recurrida se opone al recurso del Abogado del Estado por prescripción de la acción administrativa para sancionar, motivo que fue invocado en la instancia, pero no aceptado, argumentando que, aunque el rechazo no ha sido denunciado en su recurso de casación, ello no debe impedir la solicitud de prescripción en este momento procesal, por caducidad de la acción para imponer sanciones, e incluso la revisión de tal cuestión por la Sala de oficio, por aplicación del art. 69.2 de la actual Ley General Tributaria (idéntico al art. 63 de la vieja ley), ante el incumplimiento del plazo de un mes que establecía para el inicio de los expedientes sancionadores el art. 49.2 j) del entonces vigente Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , al haberse notificado el acuerdo de liquidación el 19 de Diciembre de 2001, no habiéndose iniciado el expediente sancionador hasta el 5 de febrero de 2002.
Tampoco procede aceptar esta oposición toda vez que la entidad se conformó con la fundamentación dada por la Sala de instancia en relación con la prescripción alegada, que sólo puede ser revisada por la Sala, previa articulación de un motivo concreto.
OCTAVO.- Para resolver el motivo del Abogado del Estado ha de examinarse el acuerdo sancionador, advirtiéndose de su lectura que se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración por las incorrecciones cometidas y las alegaciones formuladas por la entidad, pero sin especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que la obligada tributaria actuó de forma negligente en cuanto sólo afirma que el proceder de la misma no obedece a ninguna duda en la interpretación de las normas, al ser claras, y que concurre una negligente actuación de la entidad al no haber puesto la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Esta motivación, como apreció la Sala era totalmente insuficiente, pues la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible, no obstante, que el contribuyente haya actuado diligentemente. En definitiva nos encontramos con formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento internacional.
Hay que significar que en este caso ni siquiera se valoró que la declaración presentada se basó en la contabilización sugerida por el Comisario de la Quiebra, con olvido que no era el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que debe de mostrar la ausencia de diligencia.
Por lo expuesto, procede desestimar el recurso.
NOVENO.- Desestimados los recursos de casación, procede imponer las costas a las partes recurrentes, pero han de entenderse compensadas.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Fallo
Que debemos desestimar los recursos de casación interpuestos por la entidad "Minero Siderúrgica de Ponferrada, S.A", hoy denominada "Coto Minero Cantábrico, S.A", y por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 13 de Abril de 2009 , con imposición de las costas a las partes recurrentes, que deberán entenderse compensadas.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública , ante mi el Secretario. Certifico.