Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3137/2007 de 16 de Mayo de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Mayo de dos mil once.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación núm. 3137/2007, promovido por la entidad mercantil RAMONDIN S.A., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 19 de abril de 2007, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 430/2004, en materia Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, por importe de 176.853,35 euros (29.425.922 ptas.) la cuota e intereses de demora y de 62.232,89 euros (10.354.681 ptas.) la sanción.

Ha comparecido en estas actuaciones como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 30 de noviembre de 1998, la Inspección Regional de la Delegación Especial de la A.E.A.T de la Rioja incoó a la entidad RAMONDIN S.A. acta A02 (disconformidad) por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997 , nº 70091920. En ella, el actuario regularizaba únicamente las Deducciones por Inversiones aplicadas por la entidad, procedentes de ejercicios anteriores, por importe de 26.315.048 ptas. (158.156,62 €), anulando las mismas, pues, a petición de la mercantil, aquellas fueron redistribuidas en los ejercicios anteriores comprobados (1993, 1994 y 1995), sin que quedara pendiente de aplicar en el ejercicio 1997 ninguna Deducción por Inversiones procedente de ejercicios anteriores. Así mismo, se hacía constar en el acta, en relación a la solicitud de la entidad de rectificación de la base imponible (formulada mediante escrito de 23 de noviembre de 1998), sobre la base de considerar errónea la inclusión en la cuenta de pérdidas y ganancias de las diferencias positivas de valoración de Fondos de Inversión a 31 de diciembre de cada año, que tal modificación resultaba improcedente de conformidad con las normas de determinación de la base imponible [art. 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre ) y de imputación temporal de ingresos y gastos del Impuesto (art. 19 de la Ley 43/1995 )].

SEGUNDO.- Previo informe del actuario y alegaciones presentadas por la interesada, el Inspector Regional de Navarra, habilitado al efecto, dictó acuerdo de liquidación, el 22 de diciembre de 1998, confirmatorio de la propuesta contenida en el acta.

TERCERO.- El 21 de enero de 1999, previa autorización por el Inspector Regional de Navarra de 30 de septiembre de 1998, se efectúa por el instructor de aquél propuesta de sanción por infracción tributaria grave, procedimiento abreviado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79 .a) "Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria ...", sin que se aprecie ninguna de las causas excluyentes de responsabilidad que contempla el artículo 77.4 de la L.G.T . Se aplica una sanción del 50%( sanción mínima, art. 87.1 L.G.T. en su redacción dada por la ley 25/1995, de 20 de julio). Propuesta en la que se pone de manifiesto que el origen de la regularización del ejercicio 1997 está en el ajuste negativo efectuado por la entidad en 1995 por intereses de la Deuda Pública austríaca. Se propone una sanción por importe de 10.354.681 ptas. (62.232,89 €), sobre una base de aplicación de 20.709.362 ptas. (124.465,77 €), que se notifica a la entidad el 22 de enero de 1999 y se le concede un plazo de quince días para la formulación de alegaciones, haciendo uso la interesada del derecho concedido. El Inspector Regional dicta acuerdo de imposición de sanción, el 19 de abril de 1999, confirmando la propuesta sancionadora. Se notifica el 22 de abril de 1999.

CUARTO.- Recurrida la liquidación y el acuerdo de imposición de sanción ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Rioja, éste dicta resolución, el 13 de septiembre de 1999, en primera instancia, en cuya virtud, por una parte, considera improcedente la rectificación de la base imponible solicitada por la recurrente, confirmando el criterio sostenido por la Inspección. Por otra parte, en cuanto a la regularización practicada de las Deducciones por Inversiones, anula la liquidación al estar vinculada a las liquidaciones practicadas en los ejercicios 1993 y 1994. Las cuales, a su vez, habían sido anuladas por el propio Tribunal Regional (resolución 27 de julio de 1999) al haberse efectuado en base a una previa declaración por parte de la A.E.A.T. de fraude de Ley, apreciado en la realización de operaciones de compraventa de bonos austríacos. Fraude de ley que el Tribunal consideró inexistente, aunque no exoneraba por ello de tributación a dichas operaciones, por lo que determinó que las liquidaciones anuladas debían sustituirse por otras. Por ello, en relación a la liquidación del ejercicio 1997, el Tribunal Regional, junto a la anulación de la misma, declara que ello es sin perjuicio de que sea sustituida por una nueva si la Inspección practicase nuevas liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1993 y 1994 (las cuales efectivamente se realizaron). Por último, en cuanto a la sanción considera procedente que se sancione la conducta de la reclamante.

QUINTO.- La resolución dictada por el Tribunal Regional, el 13 de septiembre de 1999, se notificó válidamente el 13 de abril de 2000.

SEXTO.- Con fecha 6 de junio de 2000, la Inspección Regional de la Delegación Especial de la A.E.A.T de La Rioja incoó a la entidad RAMONDIN S.A. una nueva acta A02 (disconformidad) por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997 , nº 70293380 en la que se regularizaba, en los mismos términos que en la incoada el 30 de noviembre de 1998, las Deducciones por Inversiones de ejercicios anteriores. En ella, en concreto, el actuario señalaba: 1º La Inspección no ha requerido ni examinado la contabilidad ni ningún tipo de registro contable o extracontable. 2º La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 14-2-2000 (mediante diligencia de constancia de hechos, de 6 de junio de 2000, se señala que el inicio de las mismas se produjo el 31 de enero de 2000 y no el 14 de febrero de 2000). Se suspenden las actuaciones mediante aplazamiento solicitado por el sujeto pasivo el 24 de febrero de 2000 y se reanudan el 18 de abril de 2000, por lo que a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 171998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 54 días. En el curso de las actuaciones se han extendido las siguientes diligencias: 10/02, 23/05 y 6/6 del año 2000. 3º De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que: El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por este Impuesto --régimen general-- y periodo con un resultado contable declarado por importe de 746.672.963 ptas. (4.487.594,89 €); una base imponible declarada de 1.056.691.880 ptas. (6.350.846,1 €); cuota diferencial 212.698.658 ptas. (1.278.344,68 €). En dicha declaración se hizo constar la existencia de deducción por inversiones pendiente de aplicar al principio del ejercicio, procedente de ejercicios anteriores por importe de 26.315.048 ptas. (158.156,62 €), deducción que se aplicó por parte del sujeto pasivo en este ejercicio en su totalidad. Procede reducir la cantidad deducida de la cuota del ejercicio en el importe citado de 26.315.048 ptas. (158.156,62 €), por tratarse de deducciones ya aplicadas por la Inspección en la regularización practicada por los ejercicios 1993, 1994 y 1995 en fechas anteriores a la de este acta. El acta se incoa con el carácter de previa al haberse desagregado el hecho imponible (art. 50.2.b ) del R.D. 939/1986 ) ya que la Inspección se ha limitado a modificar la aplicación temporal de la deducción por inversiones en el período 1993 a 1997, atendiendo la solicitud del sujeto pasivo y como consecuencia de las actas de disconformidad incoadas en los ejercicios 1993 y 1994 (el 5-11-1999) y 1995 (el 30-1 1-1998). 4º Mediante diligencia de 23-5-2000 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, sin que el interesado presentara alegaciones. En virtud de lo expuesto se propone una liquidación de la deuda tributaria, incluida cuota e intereses demora, por importe de 29.425.922 ptas. (176.853,35 €).

SÉPTIMO.- Emitido por el actuario el preceptivo informe del acta incoada y presentadas alegaciones por la sociedad, en fecha que no se desprende de forma fehaciente en el expediente, el Inspector Regional dicta, el 6 de julio de 2000, acuerdo de liquidación por el que confirma la propuesta inspectora, sin que conste la fecha de su notificación.

OCTAVO.- Con fecha 6 de julio de 2000, previa autorización por el Inspector Regional de Navarra, de 30 de septiembre de 1998, se efectúa por el instructor de aquél una nueva propuesta de sanción por infracción tributaria grave, procedimiento abreviado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79 .a) "Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria ...", y sin que se aprecie ninguna de las causas excluyentes de responsabilidad que contempla el artículo 77.4 de la L.G.T . Se aplica una sanción del 50%( sanción mínima, art. 87.1 L.G.T. en su redacción dada por la ley 25/1995, de 20 de julio ) sobre una base de 20.709.362 ptas. (124.465,77 €). Se señala por el instructor en su propuesta de sanción que" los hechos que dan origen a esta regularización y propuesta de liquidación tuvieron lugar en el ejercicio 1995 (...). En dicho ejercicio, el sujeto pasivo incorporó como partida negativa intereses percibidos de Bonos austríacos adquiridos en 1995, intereses que debían haberse incorporado a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a tenor de la nueva redacción dada al art. 11 del Convenio entre España y la República de Austria para evitar la doble imposición (...)". Se propone una sanción por importe de 10.354.681 ptas. (62.232,89 €). Se notifica a la entidad el 10 de marzo de 2000, y se le concede un plazo de quince días para la formulación de alegaciones, haciendo uso la interesada del derecho concedido. El Inspector Jefe dicta acuerdo de imposición de sanción, el 5 de octubre de 2000 (notificado el 1 de octubre de 2000), confirmando la propuesta sancionadora.

NOVENO.- Contra el acuerdo de liquidación la sociedad interpuso reclamación económico-administrativa, el 26 de julio de 2000, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, a la que se le otorgó el nº de reclamación 26/00583/00. Así mismo, el 27 de octubre de 2000, la mercantil interpuso una nueva reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de La Rioja, contra acuerdo de imposición de sanción, a la que se le otorgó el nº de reclamación 26/00775/00.

DÉCIMO.- Puestos de manifiesto los expedientes administrativos para la formulación de alegaciones, aquellas se presentan por la entidad el 20 de octubre de 2000, en cuanto a la liquidación por cuota e intereses de demora y el 14 de diciembre de 2000, en cuanto a la sanción.

Mediante a cuerdo del Tribunal Regional, de 23 de noviembre de 2000, se procede a la acumulación de las dos reclamaciones interpuestas en la reclamación 27/00583/00.

UNDÉCIMO.- El Tribunal Regional, mediante resolución dictada en primera instancia en su sesión del día 28 de diciembre de 2000, declara la reclamación inadmisible por versar sobre cosa juzgada. Se notifica el 12 de enero de 2001.

DUODÉCIMO.- Contra la resolución anterior, la interesada interpuso, el 19 de enero de 2001, recurso de alzada ante el Tribunal Regional de La Rioja para su remisión al Tribunal Económico-Administrativo Central, en el cual tuvo entrada el 26 de enero de 2001.

En resolución de 26 de marzo de 2004 [R.G. 544/01; R.S. 769-01 (421-01)], el TEAC desestimó la reclamación formulada y confirmó la resolución, liquidación y acuerdo de imposición de sanción impugnada.

DÉCIMOTERCERO.- Del examen del expediente no se desprende que se halle suspendida la ejecución del acto administrativo reclamado correspondiente a cuota e intereses de demora. En cuanto a la sanción su ejecución se encuentra suspendida en virtud de lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

DÉCIMOCUARTO.- Por la representación procesal de la entidad RAMONDIN S.A. se impugnó la resolución del TEAR de fecha 26 de marzo de 2004 ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelta por su Sección Segunda en sentencia de 19 de abril de 2007 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad RAMONDIN S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de marzo de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, anular la resolución impugnada así como el acuerdo sancionador de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, que se deja sin efecto, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

DÉCIMOQUINTO.- Contra la referida sentencia la representación procesal de RAMONDIN S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 11 de mayo de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.- Dice la sentencia recurrida que la primera cuestión de fondo suscitada es la relativa a la imputación temporal de la deducción por inversiones aplicada por la entidad en su totalidad en el ejercicio 1997 y procedente de ejercicios anteriores, por importe de 26.315.048 ptas. Entendió la Inspección que procedía reducir la cantidad deducida en la cuota del ejercicio en el importe referido, por tratarse de deducciones ya aplicadas por la Inspección en la regularización practicada por los ejercicios 1993, 1994 y 1995 en fechas anteriores al acta de disconformidad, núm. 70293380, incoada el 6 de junio de 2.000 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997.

Hay que partir de que el Tribunal Económico Administrativo Central en resoluciones de fecha 27 de febrero de 2004, recaídas en las reclamaciones RG 3066/00, RS 419-01 y RG 3519/00, RS 418-01, relativas a la misma entidad hoy recurrente, por el mismo concepto impositivo y correspondientes a los ejercicios 1993, 1994 y 1995, confirmó las regularizaciones practicadas por la Inspección en tales ejercicios; regularizaciones en las que, al mismo tiempo, se procedió, a petición de la interesada, a una redistribución temporal de las Deducciones por Inversiones a aplicar en cada uno de ellos, lo que suponía la inexistencia de Deducciones por Inversiones pendientes de aplicación en el ejercicio 1997.

Así, pues, el presente recurso, en cuanto al tema relativo a las deducciones por inversiones, trae causa directa de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1993, 1994 y 1995, al ser la liquidación ahora impugnada mera consecuencia de la redistribución temporal de tales deducciones aplicadas a cada uno de los referidos ejercicios.

Parte la resolución combatida de que toda vez que dicho Tribunal "en sendas resoluciones dictadas por esta Sala, con fecha 27 de febrero de 2.004 [R.G.: 3066/00; R.S.: 419-01 (854-00) y R.G. 3519/00; R.S. 418-01 (895-00)] relativas a la misma entidad recurrente, por el mismo concepto impositivo y correspondiente a los ejercicios 1993, 1994 y 1995, confirmó las regularizaciones practicadas por la Inspección en tales ejercicios... este Tribunal ha de confirmar la regularización efectuada en el ejercicio que ahora se examina por tal concepto".

En el supuesto que se enjuicia y toda vez que la Sala, en Sentencia de fecha 22 de febrero de 2007, dictada en el recurso núm. 425/2004 , ha desestimado el recurso contencioso administrativo por la parte interpuesto contra las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1993 y 1994, de las que trae causa directa la liquidación del ejercicio 1997, ahora controvertida, resulta evidente que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del recurso en este punto. En la referida Sentencia de la Sala se concluye que:

"... Por último, se ha de señalar que la minusvalía ocasionada por la compra de Bonos de la República Federal de Austria, cobro del rendimiento explícito o cupón de la Deuda Pública y posterior venta de los citados Bonos, ha sido enjuiciada por el Tribunal Supremo en sentencia de 11 de mayo del año 2004 , que confirma en todos sus extremos la dictada por esta Sala y Sección el 24 de noviembre de 1998, sentencia que por razones de seguridad jurídica y doctrina legal es preciso, aquí invocar, sin que sea óbice que dicha resolución se refiera al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no al de Sociedades, objeto de este recurso, si los conceptos de precio, intereses y minusvalía no cambian y el propio Plan de Contabilidad (de aplicación obligatoria a todas las empresas individuales o societarias) aprobado por Real Decreto 1643/90, de 20 de diciembre , tal como expresamente refiere la sentencia del Alto Tribunal, en su norma de Valoración nº 8, ordena excluir del precio de adquisición el importe de los intereses devengados, que han de registrarse independientemente a la fecha de vencimiento.

La segunda cuestión de fondo suscitada por la parte en su escrito de recurso viene referida a la solicitud de rectificación de la base imponible del ejercicio 1997 "por la declaración errónea de diferencias positivas de valoración de diversos Fondos de Inversión".

Respecto de dicha cuestión pretendida por la parte, consistente en disminuir la base imponible en el importe de las diferencias positivas de valoración de las participaciones en FIM, contabilizadas y declaradas como ingreso en el ejercicio objeto de comprobación, basta para su rechazo con remitirnos a lo expuesto por el TEAC en la resolución combatida, atinente a la existencia en este punto de cosa juzgada administrativa toda vez que tal "aspecto" no fue recogido en el acta núm. 70293380, incoada el 6 de junio de 2000, tratándose de una cuestión ya resuelta por el Tribunal Regional de La Rioja en su resolución de 13 de septiembre de 1999 que, habiendo sido notificada a la interesada el día 13 de abril de 2000, no fue objeto de recurso alguno, por lo que el pronunciamiento del Tribunal en este punto, en el que considera improcedente la rectificación de la base imponible solicitada por la recurrente y confirma el criterio sostenido por la Inspección, debe considerarse consentido y firme, sin que proceda, por tanto, entrar en el examen de dicha cuestión.

La última cuestión planteada en la demanda versa sobre la sanción tributaria impuesta en su grado mínimo del 50%, sanción que tiene su origen en la regularización y liquidación correspondiente al ejercicio 1995, en la que el sujeto pasivo incorporó como partida negativa intereses percibidos de Bonos Austríacos adquiridos en 1995. Aduce la parte que la "supuesta" infracción surge de una discrepancia interpretativa de la modificación normativa del Convenio con Austria y, en particular, "de su aplicación retroactiva a fecha 1-1-95 ".

En el presente supuesto no concurre la imprescindible culpabilidad, dada la existencia de interpretaciones razonables de las normas, lo que unido a la complejidad de las normas a aplicar y su interpretación en el contexto de dichas operaciones, permiten a la Sala aplicar lo preceptuado en el artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria , redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma", llevando, en definitiva, a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora.

En consecuencia, procede anular la sanción impuesta con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

SEGUNDO.- Los motivos de casación en que se funda el recurso son los siguientes:

PRIMERO. Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia. Se citan como infringidos el artículo 73 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, RD 2631/1982, de 15 de Octubre , aplicable a los ejercicios de 1.993 y 1.994, y la Disposición Final Séptima del RD 1643/1990 de 20 de diciembre , Plan General de Contabilidad, y Jurisprudencia.

La primera cuestión de fondo que se plantea es la relativa a la imputación temporal de la deducción por inversiones, en relación con la liquidación practicada del Impuesto de Sociedades de 1.996, y que está íntimamente relacionada con las liquidaciones practicadas en los ejercicios anteriores de 1993 y 1994, en los que la Audiencia Nacional confirma la doctrina de las "minusvalías ficticias", no admitiendo las declaradas por el sujeto pasivo, y en consecuencia se imputan a dichos ejercicios deducciones pendientes de aplicación, por ello se citan como infringidos los preceptos indicados anteriormente, dado que su observancia llevaría a que las declaraciones del Impuesto de Sociedades de la entidad recurrente de los ejercicios de 1.993 y 1.994 son correctas, de manera que no hay que operar redistribución alguna de deducciones por inversiones al ser correctas las aplicadas, y asimismo en el ejercicio de 1.995, como consecuencia en éste último de la aplicación retroactiva de la modificación del Convenio de Doble Imposición entre España y Austria, lo que motiva igualmente que la Inspección haya sometido a tributación los intereses considerados como exentos por el sujeto pasivo en relación a una operación de compraventa de bonos austríacos verificada el 28 de Marzo de 1.995, y nueva aplicación de deducciones pendientes, por lo que las que la sociedad había aplicado en su Impuesto del ejercicio de 1.996, por importe de 26.315.048 pesetas, ya han sido tenidas en cuenta por la Inspección en las regularizaciones de los ejercicios precedentes, y en consecuencia se gira liquidación en el de 1.997 con una cuota por dicho importe señalado, más los intereses de demora.

SEGUNDO.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia. Se citan como vulnerados el artículo 9.3 de la Constitución Española, el artículo 11.3 del Convenio Hispano-Austriaco para evitar la doble imposición, de fecha 20 de Diciembre de 1.996 , en su redacción originaria, y jurisprudencia.

Se citan como infringidos los anteriores preceptos, puesto que la correspondiente al ejercicio de 1.997 también trae causa y está relacionada con el ejercicio de 1995 al haberse redistribuido también en éste las deducciones por inversiones aplicadas por la mercantil recurrente, como consecuencia de haberse sometido a tributación los intereses considerados exentos por la recurrente derivados de una operación de compraventa de bonos austríacos de fecha 28 de marzo de 1.995, como consecuencia de la aplicación retroactiva del Tratado con Austria, de la que se discrepa, al entender que infringe el artículo 9.3 de la Carta Magna y los principios contenidos en el mismo, por lo que al afectar al presente ejercicio de 1.997 la liquidación practicada en el ejercicio de 1.995, nos remitimos asimismo a lo expuesto en el recurso contencioso-administrativo nº 429/04, que a la fecha de interposición del recurso estaba pendiente de Sentencia y en el que se abordaba en profundidad la aplicación retroactiva del Tratado, de la que se discrepa, manteniéndose en consecuencia la corrección de la exención de intereses declarada, y siendo por tanto también improcedente distribuir deducciones por parte de la Inspección.

TERCERO. Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de normas del ordenamiento jurídico. Se citan como infringidos los artículos 55 y 111 del RD 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas por indebida aplicación de los mismos en cuanto a la existencia de cosa juzgada administrativa y asimismo infracción del artículo 15 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto de Sociedades , aplicable al caso de autos.

Afecta este motivo a la rectificación de la base imponible del ejercicio 1996, por la declaración errónea de diferencias positivas de valoración de diversos Fondos de Inversión, que la Audiencia Nacional desestima en su sentencia al remitirse textualmente a lo señalado por el TEAC en el Fundamento de Derecho Tercero de su Resolución, que no entra en el fondo de esta cuestión al entender: "que tal aspecto no se recoge en el Acta incoada de 6 de junio de 2000, y por ser una cuestión ya resuelta por el TEAR de La Rioja en Acuerdo de fecha 13 de septiembre de 1999; firme, al no haber sido objeto de recurso de alzada".

En cuanto al fondo por tanto, hay que señalar que la sociedad recurrente, en su declaración del impuesto de 1.996, incrementó indebidamente la base imponible en 50.629.109. ptas., al haber incluido plusvalías no realizadas de activos FIM e incluso de acciones SIMCAV, tomadas como si de activos FIAMM se hubiera tratado, y que por un error involuntario no fueron detectados en su momento, siendo así que este tipo de inversiones, en tanto no son efectivamente transmitidos, se valoran por su precio de adquisición, gastos de la operación incluidos, tal como lo dispone el artículo 15 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , aplicable a dicho supuesto.

Los valores mobiliarios, de renta fija o variable, se valoran, con carácter general, por su precio de adquisición a la suscripción o compra, incluidos todos los inherentes a dicha operación, y este no se modifica hasta el momento de su efectiva transmisión, en el cual aparecerá, como plusvalía o minusvalía, la correspondiente diferencia, salvo en el caso de que a 31 de diciembre la valoración de dichas inversiones fuera inferior al precio de adquisición, en cuyo caso por el principio de prudencia valorativa habría de corregirse el valor contable, salvo en los casos de inversiones FIAMM cuya corrección sí se realiza anualmente, por sus propias características.

En consecuencia, debió aceptarse por la Inspección la corrección solicitada, cuya acreditación está justificada ante la Inspección, teniendo en cuenta además que la misma no afecta al total montante impositivo sino a su determinación temporal, motivo por el cual no se produce daño alguno al erario público.

TERCERO.- Lo que la mercantil recurrente plantea en el primer motivo de casación es la solución adoptada por la Inspección, en relación con el ejercicio 1997 , por la que acordó no admitir deducciones pendientes de aplicación, en cuanto que ya lo habían sido en los ejercicios 1993, 1994 y 1995, en virtud, asímismo, de actuaciones inspectoras en relación con los mismos ejercicios.

El Tribunal Central, en sendas resoluciones dictadas con fecha 27 de febrero de 2004 [R.G.: 3066/00; R.S. 419-01 (854-00) y R.G. 3519/00; R.S. 419-01 (895-00)] relativas a la misma entidad recurrente, por el mismo concepto impositivo y correspondiente a los ejercicios 1993, 1994 y 1995, confirmó las regularizaciones practicadas por la Inspección en tales ejercicios. Regularizaciones en las que, al mismo tiempo, se procedió, a petición de la interesada, a una redistribución temporal de las Deducciones por Inversiones a aplicar en cada uno de ellos (sin que la recurrente, al respecto, formulara alegación alguna ni en vía de gestión ni en vía económico-administrativa), lo que suponía la inexistencia de Deducciones por Inversiones pendientes de aplicación en el ejercicio 1997. Por ello el TEAC confirmó la regularización efectuada en el ejercicio que ahora se examina.

Por las actuaciones de los ejercicios 1993, 1994 , se interpusieron reclamaciones económico administrativas que fueron desestimadas, confirmando las liquidaciones resultantes de la actuación inspectora; recurridas ante la Audiencia Nacional fueron asimismo desestimadas por sentencia de 22 de febrero de 2007 , por lo que si las deducciones fueron ya aplicadas en 1993 y 1994 y la actuación inspectora y la liquidación que se recurre es por el año 1997 y su resultado está relacionado con las de los años anteriores, lo que, en realidad, la recurrente pretende someter a revisión a través de este proceso es la actuación inspectora en relación con los citados ejercicios 1994, 1994 ,que ha sido objeto de un proceso específico que culminó con la sentencia de 22 de febrero de 2007, pendiente del recurso de casación 1984/07 , y en el que se cuestionaba la minusvalía resultante de inversiones realizadas en aquellos ejercicios en bonos austríacos.

Se explica así que la sentencia recurrida dijese que en "en el supuesto que se enjuicia y toda vez que la Sala, en sentencia de 22 de febrero de 2007, dictada en el recurso 425/04 , ha desestimado el recurso contencioso administrativo por la parte interpuesto contra las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1993 y 1994, de los que trae causa directa la liquidación del ejercicio 1997 ahora controvertida, resulta evidente que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del recurso en este punto".

A continuación y en coherencia con lo indicado, procede a reproducir parte del contenido de la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2004 , en la que con extensión se afronta la cuestión del tratamiento de los bonos austríacos y la razona en el sentido de que no es dable considerar minusvalías por la diferencia entre el precio de adquisición y el de enajenación al deducirse de aquel el importe del cupón corrido. Doctrina por otra parte reiterada y consolidada en otras muchas sentencias de esta Sala de 3 , 16 y 17 de abril de 2007 ; 4 de junio de 2007 y 12 de diciembre de 2007 .

Por lo demás, aún cuando lo indicado sea suficiente para desestimar el motivo, comoquiera que la recurrente señala que la doctrina de la sentencia del 11 de mayo de 2004 dice haberse superado por la del 25 de junio del mismo año 2004, debemos señalar que en esta sentencia no se afronta la cuestión en concreto, sino que resuelve el recurso contra una decisión de la Dirección General de Tributos que denegó la solicitud de iniciar el procedimiento amistoso ante autoridades competentes de la República austríaca. Es decir, sentó doctrina sobre este extremo y no sobre la posible existencia de minusvalías por operaciones de compra venta de bonos austríacos.

CUARTO.- El segundo motivo de casación plantea la cuestión relativa a la aplicación retroactiva del Convenio Hispano Austríaco, en relación con el tratamiento dado a los intereses percibidos en el ejercicio 1995 y cuya solución habría de afectar, asimismo, a la liquidación que aquí se impugna, esto es, la de 1997.

Este motivo también debe ser desestimado. El artículo 9 de la Constitución Española garantiza "la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales". De manera que el primer inciso, la irretroactividad de disposiciones sancionadoras no favorables, se mueve en el ámbito especifico del Derecho sancionador y por tanto afecta al Derecho penal y al Derecho administrativo sancionador, dentro del cual no se incardina propiamente el Derecho tributario (salvo en lo relativo a las sanciones), como señala la sentencia del Tribunal Constitucional 182/1997 , recogida en la sentencia ahora recurrida. La Constitución proclama únicamente la irretroactividad de disposiciones sancionadoras no favorables o individuales, con los límites establecidos. Y esta posibilidad de dotar a una ley de efectos retroactivos sólo encuentra este límite y el del art. 83 .b) de la propia Constitución, impidiendo que se sancione una acción con normas más duras que aquellas vigentes cuando se cometió la infracción. Y respecto a la segunda parte del enunciado, las disposiciones restrictivas de derechos individuales, el Tribunal Constitucional ha sostenido desde el primer momento una interpretación decididamente limitadora de tal principio, entendiendo que los derechos a los que se refieren son exclusivamente los derechos fundamentales reconocidos en el titulo primero de la Constitución, y rechazando que el principio signifique el reconocimiento constitucional de los derechos adquiridos, con el consiguiente efecto de petrificación del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Constitucional 42/1986 ).

Por ello no es contrario a derecho la forma en la que los rendimientos de capital mobiliario percibidos de la República de Austria tributan en el ejercicio fiscal 1995, en función del correspondiente instrumento y su eficacia temporal. En el mismo hay una regla específica de valoración y de aplicación: la regulación relativa a los intereses en cuestión surtirá efecto respecto a las rentas obtenidas a partir de la fecha de intercambio de instrumentos, pero nunca más tarde de 1 de enero de 1995. Por tanto, en el presente caso la regla es de aplicación, ya que el Impuesto sobre Sociedades se devengó con posterioridad a la fecha de entrada en vigor del instrumento de ratificación del convenio ya que el devengo se produjo en 1997.

Cabe acudir igualmente a la denominada retroactividad impropia o de grado medio, respecto a situaciones jurídicas no concluidas, como hace la sentencia recurrida, sin que pueda hablarse de infracción del principio de seguridad jurídica, también recogido en el apartado 3° del art. 9 de la Constitución Española. Este principio es el de alcance más general, y de hecho el Tribunal Constitucional destacó en una de sus primeras resoluciones que la seguridad jurídica viene a ser una síntesis de los principios reconocidos en el precepto ( STC 27/81 ). El principio excluye la posibilidad de que los poderes públicos modifiquen arbitrariamente situaciones jurídicas preexistentes, con un comportamiento imprevisible que crea inseguridad jurídica. Pero la seguridad jurídica no se debe interpretar en un sentido absoluto, pues ello llevaría a una congelación o petrificación del ordenamiento jurídico, razón por la cual se considera que la conclusión de la Audiencia Nacional en el presente caso acerca de la seguridad jurídica es también ajustada a Derecho. Lo cual se confirma por la aplicación del tratamiento que a los bonos de la República de Austria se ha dado por esta Sala incluso en períodos anteriores a 1996. En este sentido cabe citar, por ejemplo, la sentencia de 13 de febrero de 2007, (casación 8094/02 ).

QUINTO.- Refiérese el tercer motivo de casación al carácter de acto firme y consentido que la sentencia otorgó a la solicitud de la mercantil recurrente referida a la disminución de la base imponible por haber incluido indebidamente plus valías no realizadas de activos FIM y de acciones SIMCAV y todo ello por error.

Pues bien, la pretensión de la mercantil recurrente de disminución de la base imponible en el importe de las diferencias positivas de valoración de las participaciones en FIM, contabilizadas y declaradas como ingreso en el ejercicio objeto de comprobación ha de ser rechazada, pues, al margen de que los auditores de la entidad en su preceptivo informe y la Junta de Accionistas en base al mismo consideraron correcta la contabilización del beneficio obtenido aunque no realizado, la entidad optó por la tributación de aquél. Del artículo 88.9 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD 2631/1982, de 15 de octubre ) se desprende que "Si el sujeto pasivo utiliza criterios de imputación temporal a efectos contables distintos de los aceptados fiscalmente, las diferencias se tratarán según las siguientes reglas: Los ingresos no podrán computarse fiscalmente en ejercicio posterior a aquél en que se reflejen contablemente, bien a través de la cuenta de resultados, bien a través de un aumento de las cuentas de fondos propios", previsión reiterada ulteriormente por RD 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad, en cuya Disposición Final Séptima.4ª se determina: "Los ingresos no podrán computarse fiscalmente en ejercicio posterior a aquél en que se reflejen contablemente, bien a través de la cuenta de pérdidas y ganancias, bien a través de un aumento de la cuenta de fondos propios (...)". Resulta, por consiguiente, adecuado el criterio de la Inspección, confirmado por la sentencia recurrida, de no disminución de la base imponible declarada por la entidad por el concepto examinado.

SEXTO.- Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso con la imposición de costas que deriva del artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , sin que la cuantía de los honorarios del Letrado de la parte recurrida exceda de los 3.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Fallo

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil RAMONDIN S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 19 de abril de 2007, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 430/2004 , con expresa imposición de costas a la parte recurrente, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado pueda exceder del límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.