Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 322/2006 de 09 de Diciembre de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a nueve de Diciembre de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación para unificación de doctrina núm. 322/2006, interpuesto por D. Gabriel , D. Leoncio , Dª Marí Juana y D. Roman , contra la sentencia de 17 de mayo de 2006, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, en el recurso nº 180/2000 , promovido contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional en las Islas Baleares de 25 de noviembre de 2002, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 de 2000, acumuladas, deducidas frente al acuerdo de 28 de marzo de 2000 del Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación, por el que se les declaró responsables subsidiarios de las deudas tributarias contraidas por la entidad "Servicios Contables y de Asesoramiento, S.L.", por un importe de 111.875,8 euros.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, con fecha 17 de mayo de 2006, dictó sentencia , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: 1º) Desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo. 2º) Declaramos adecuados al Ordenamiento jurídico los actos administrativos impugnados y, en consecuencia, los confirmamos. 3º) No se hace expresa declaración en cuanto a costas procesales".

Los hechos que consideró la Sala se resumen en el primer Fundamento de Derecho:

"La entidad "Servicios Contables y de Asesoramiento, S.L." fue objeto de actuación inspectora que practicó tres actas por el Impuesto de Sociedades, correspondientes a los ejercicios 1990, 1991 y 1992; otra por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1991 a 1993; y una última acta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones del Trabajo, ejercicio 1992, calificándose todo ello de infracción grave. Las correspondientes deudas no fueron satisfechas en período voluntario, emitiéndose las consiguientes certificaciones de descubierto que tampoco fueron cobradas en período ejecutivo. Todo ello condujo a la declaración de fallida de la entidad deudora, mediante acuerdo de 31 de enero de 2000.

El 24 de febrero de 2000 se notificó a Don. Leoncio , Marí Juana y Roman la iniciación del procedimiento de responsabilidad subsidiaria en cuanto administradores de la sociedad; y el 3 de marzo de 2000 se practicó idéntica notificación a D. Gabriel .

El acuerdo de derivación de responsabilidad se produjo el 28 de marzo de 2000, y contra él los declarados responsables tributarios subsidiarios interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron acumuladas y resueltas por el Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears el 25 de noviembre de 2002, contra la que se interpuso el recurso contencioso-administrativo que ahora se resuelve".

SEGUNDO .- Contra la mencionada sentencia, la representación de D. Gabriel , D. Leoncio , Dª Marí Juana y D. Roman interpusieron recurso de casación para unificación de doctrina, al haber desestimado sus alegaciones sobre la improcedencia de la derivación de responsabilidad de las sanciones impuestas a la mercantil Servicios Contables y de Asesoramiento, S.L., respecto a las administradores de la sociedad, y sobre la existencia de prescripción del derecho de la Hacienda Pública para imponer sanciones a excepción, en su caso, de las que pudieran resultar por el IVA de los dos últimos trimestres de 1993, por aplicación del plazo de cuatro años establecido por el art. 24 de la Ley 1/1998 , siendo estos pronunciamientos contrarios a otras sentencias dictadas por distintos Tribunales.

Así, en relación con la no extensión de las sanciones a los responsables, se aportan como sentencias de contraste la dictada por esta Sala el 30 de enero de 1999 y las de 30 de septiembre de 2005 y 1 de marzo de 2002 del Tribunal Superior de Justicia de Valencia , y de 27 de febrero y 30 de marzo de 2004 de la Sala de Murcia , y respecto de la alegada prescripción de las sanciones las sentencias de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de 29 de septiembre de 2005 y 23 de octubre de 2003 .

Se interesó sentencia por la que, estimando el presente recurso de casación, se considere infringida la doctrina legal, casando la recurrida y dictando nueva sentencia en virtud de la cual se estime: que la responsabilidad tributaria que puede ser derivada exclusivamente alcanza a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones; y que en cualquier caso se aprecie la existencia de prescripción del derecho de la Hacienda Pública para determinar o liquidar los créditos en relación con los responsables subsidiarios, plazo de prescripción que sería sólo el de cuatro años para las sanciones, por aplicación del plazo de cuatro años establecido por el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , considerando a tal efecto, en cuanto a la actuación inspectora se refiere, lo dispuesto en el artículo 31 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos (y jurisprudencia que lo interpreta), en el sentido de que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo de más de seis meses, producida por causas no imputables al obligado tributario, produce el efecto de entenderse no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones.

TERCERO .- Conferido el oportuno traslado para el trámite de oposición al Abogado del Estado, suplicó sentencia que declare no haber lugar a la casación.

CUARTO .- Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 1 de diciembre de 2010, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- Dos cuestiones plantean los recurrentes en el presente recurso de casación para unificación de doctrina; de una parte, la improcedencia de extender la responsabilidad a las sanciones y, de otra, sobre la procedencia de apreciar la prescripción de la acción sancionadora a excepción de la que corresponde por IVA por los dos últimos trimestres de 1993, ante la aplicación del plazo de cuatro años establecido por el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero .

SEGUNDO .- Con carácter previo, sin embargo, ha de examinarse la posible inadmisión del presente recurso respecto a las sanciones a que se refiere el recurso, salvo la correspondiente al Acta por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1991, en atención a la cuantía de las mismas.

El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción -la 29/1998, de 13 de julio -, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2 .b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas -150.253,03 Euros-), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas -18.030,36 Euros-. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a ésta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución.

Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio.

En el presente caso, debe recordarse que el acuerdo de derivación dictado afectaba a las siguientes deudas tributarias:

Concepto Cuota Sanción Intereses demora Deuda

Sociedad Actas 90 1.462.123 1.329.833 1.050.345 3.842.301

Sociedad Actas 91 2.252.151 3.860.603 1.345.398 7.458.152

Sociedad Actas 92 3.481.729 1.201.555 1.663.274 6.346.578

IVA Actas 91-93 240.767 144.460 113.690 498.917

IRPF Actas 92 196.141 166.720 105.758 468.619

Pues bien, ninguna de las sanciones impugnadas salvo la relativa al Impuesto sobre Sociedades de 1991 alcanza, de forma individualizada, la cifra de tres millones de pesetas (18.030,36 euros), que es el límite mínimo establecido para el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina, por lo que procede limitar la admisibilidad del recurso a la sanción por el Impuesto sobre Sociedades de 1991, al ser su cuantía de 3.860.603 ptas. y, declarar, en consecuencia, la inadmisión en relajación a las restantes.

TERCERO .- En relación con la primera cuestión que afecta a la extensión o no de la responsabilidad a las sanciones, no puede tomarse en consideración la sentencia de esta Sala de 30 de enero de 1999 , pues contempla un supuesto de responsabilidad solidaria.

En cambio, si resultan oportunas las sentencias de contraste que se invocan de las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia y Murcia, debiendo reconocerse la existencia de contradicción que se denuncia, puesto que mientras la sentencia recurrida no excluye del acuerdo de derivación a las sanciones, por tratarse de un supuesto específico de responsabilidad por infracción, que se regulaba en el art. 40.1, párrafo primero, de la antigua Ley General Tributaria , las aportadas se fundan en lo previsto en el art. 37.3 de dicha Ley , según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , que excluyó de la responsabilidad, con carácter general, a las sanciones.

Ahora bien, no podemos apreciar la existencia de infracción en la sentencia impugnada, ante la doctrina que tiene sentada la Sala en el sentido de que el precepto del antiguo art. 37.3 de la Ley General Tributaria , en la redacción de la Ley 25/1995, no es contradictorio con el art. 40.1 del mismo texto legal por el carácter especial y prevalencia de esta última norma.

Así, cabe recordar la sentencia de 21 de diciembre de 2007, recurso de casación de unificación de doctrina núm. 121/2003 , que justifica la sanción en un supuesto de responsabilidad subsidiaria de las deudas contemplado en el art. 40.1 párrafo primero de la L.G.T . por la intervención activa u omisiva de los administradores en la comisión de las infracciones tributarias por las personas jurídicas que administran, doctrina que es reiterada en la sentencia de 29 de enero de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina 150/2003 , en la que se declara que las previsiones contenidas en el art. 40.1 exigen que los administradores observen la conducta que el precepto describe y que consiste en la no realización de los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posible tales infracciones, agregando que "al no existir identidad de conductas en las previsiones de ambos preceptos, los mismos son compatibles. La responsabilidad que el artículo 40.1 consagra no se genera por la conducta de la entidad, sino por la específica que el precepto describe, directamente imputable al administrador, y que es distinta de la que generó la sanción. Es la imputación de esa conducta que el precepto del art. 40.1 describe la que genera la responsabilidad, no la existencia de infracción imputable a la persona jurídica y provocadora de una sanción".

CUARTO .- Por lo que respecta al segundo motivo de casación conviene recordar, ante todo, la argumentación dada por la Sala de instancia y que fue la siguiente:

"En esta misma línea, se dice también por los recurrentes que, en todo caso, las sanciones -o parte de ellas- estarían prescritas por aplicación del plazo de cuatro años establecido por el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero. Tampoco puede admitirse este argumento, toda vez que, como reconoce la misma parte recurrente, el referido plazo de prescripción quedó instaurado -en virtud de la Disposición Final Séptima, apartado 2, de la misma ley- a partir del 1º de enero de 1999 , mientras que la deuda tributaria del deudor principal que luego se derivó había quedado perfectamente fijada en su integridad, puesto que, como resulta del expediente, las liquidaciones a la citada deudora principal se notificaron en vía ejecutiva en fechas 4-5-1998 y 7- 10-1998, transcurrido el plazo fijado en el art. 108 del Reglamento General de Recaudación sin que la entidad hiciese frente a la mencionada deuda, por lo que se dictó la providencia de embargo el 21 de mayo de 1998".

Se alega que este pronunciamiento contradice al criterio sentado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sentencias de 29 de septiembre de 2005 y de 23 de octubre de 2003 .

En efecto, estas sentencias anulan las sanciones impuestas al entender aplicable para la imposición de las mismas el plazo de cuatro años, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, por aplicación del principio de retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables.

Debe significarse que la doctrina de esta Sala ciertamente vino a confirmar el criterio de las sentencias de la Audiencia Nacional.

Así, la sentencia de 20 de febrero de 2007, rec. de casación nº 6422/2001 , analiza si es aplicable el plazo de cinco años en el caso de sanciones tributarias en el supuesto de que la inactividad administrativa fuera anterior al 1 de enero de 1999, después de aceptar que en el caso de las liquidaciones tributarias y de acuerdo con la sentencia de 25 de septiembre de 2001 , el plazo de prescripción a aplicar es el de 5 años.

La argumentación de la Sala fue la siguiente:

"QUINTO.- Procede ahora determinar si esta doctrina resulta también aplicable a las infracciones o, por el contrario, en esta materia deben aplicarse los principios propios del derecho sancionador.

Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992 , según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992 , según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo . Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo , 157/1990, de 18 de octubre , 12/1991, de 28 de enero , 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002 , 19 de Noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004 .

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999 , porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo.

Sentado lo anterior, y establecido en cuatro años el plazo de prescripción para las sanciones, ante la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras en el presente caso, y por haber transcurrido más de cuatro años desde que la supuesta infracción se cometió, hasta que se notificó el acuerdo, es claro que ha prescrito el derecho de la Administración a imponer la sanción ".

Ahora bien, dado que esta doctrina solo afectaría a las sanciones por el Impuesto sobre Sociedades de 1990 e IVA del ejercicio de 1991, al haberse iniciado las actuaciones inspectoras en febrero de 1996, que no resultaban susceptibles del recurso de casación, por razón de la cuantía, carece de relevancia la contradicción que se denuncia.

QUINTO .- Tampoco es posible aceptar la prescripción respecto de la sanción por el Impuesto sobre Sociedades de 1991.

Se alega la existencia de paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses porque, publicadas las pertinentes liquidaciones en el BOCAIB el 20 de enero de 1998, no es hasta el 24 de febrero de 2000 cuando los recurrentes reciben comunicación del acto de derivación de responsabilidad subsidiaria, a excepción de D. Gabriel , que fue notificado mediante el Servicio de Correos el día 3 de marzo de 2000.

En primer lugar, lo primero que se advierte es que los recurrentes no aportan sentencias de contraste que mantengan la tesis que defienden, por lo que no es posible resolver la cuestión que se plantea en el marco del recurso de casación para unificación de doctrina.

Pero es más, con independencia de lo anterior, y como acertadamente opone el Abogado del Estado, una cosa es la prescripción en la actividad de la Administración tributaria que puede afectar al deudor principal y que de ser procedente beneficiaria su caso al responsable, y otra distinta es la prescripción en el curso del procedimiento de apremio y derivación de la responsabilidad.

Como ha señalado la sentencia de esta Sala de 17 de octubre de 2007, rec. de casación 4803/2002 , el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable ha de empezarse a contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de la "actio nata".

En este caso, las liquidaciones practicadas a la entidad se notifican en vía ejecutiva en fechas de 4 de mayo y 7 de octubre de 1998, dictándose la providencia de embargo en fecha 21 de mayo de 1999. Por otra parte, la declaración de fallido se produce mediante acuerdo de 31 de enero de 2000, lo que determinó el inicio del expediente de derivación. Obviamente, computado el plazo desde que se inicien las actuaciones contra los responsables, no había transcurrido el mismo.

SEXTO.- Por lo expuesto procede inadmitir el recurso en relación a las sanciones impugnadas, con excepción de la que afecta al Impuesto sobre Sociedades de 1991, y desestimar el recurso respecto a esta última, con imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con lo previsto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1.500 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Primero.- Inadmitir el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por D. Gabriel y otros, contra la sentencia de 17 de mayo de 2006, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares , en relación a las sanciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 y 1992, por IVA, ejercicios 1991-1993, y por el IRPF ejercicio 1992.

Segundo.- Desestimar el referido recurso de casación respecto a la sanción por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

Tercero.- Imponer las costas a las recurrentes con el límite establecido en el último de sus Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.