Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 350/2006 de 12 de Noviembre de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a doce de Noviembre de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 350/2006, interpuesto por la Sociedad "VALL D?ARAN BERET, S.A.", representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 17 de noviembre de 2005, de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso contencioso-administrativo núm. 1078/2000 .

Ha comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo nº 1078/2000, seguido en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 17 de noviembre de 2005, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimando en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad VALL D?ARAN BERET, S.A., contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de abril de 2000, que estimaron en parte las reclamaciones deducidas contra liquidaciones derivadas de actas de disconformidad relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1989, 1990, 1991, 1992 y 1993, debemos anular y anulamos las mencionadas resoluciones en cuanto ratifican las sanciones que contienen las aludidas liquidaciones, sanciones que dejamos sin efecto, confirmando los restantes pronunciamientos de dichas resoluciones, debiendo practicar la Administración demandada nuevas liquidaciones por los conceptos de cuota e intereses de demora, suprimiendo las sanciones; sin costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Luis Alfaro Rodríguez, representante de la Sociedad "VALL D?ARAN BERET, S.A.", el día 25 de noviembre de 2005.

SEGUNDO.- El Procurador D. Luis Alfaro Rodríguez, representante de la Sociedad "VALL D?ARAN BERET, S.A.", presentó con fecha 12 de diciembre de 2005 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Quinta- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid acordó, por Providencia de fecha 20 de diciembre de 2005, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- El Procurador D. Luis Alfaro Rodríguez, en representación de la Sociedad "VALL D?ARAN BERET, S.A.", parte recurrente, presentó con fecha 24 de febrero de 2006 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión para la parte; el segundo al sexto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Concretamente, el segundo, infracción del artículo 109.3 del Reglamento del Impuesto de Sociedades aprobado por Real Decreto 2.631/1982 ; el tercero, infracción del artículo 83.2 y 109.3 del citado Reglamento ; el cuarto, infracción del artículo 16 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades ; el quinto, infracción del artículo 1.227 del Código Civil y artículo 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades ; y, el sexto, infracción del artículo 13 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que:

1º) Con estimación del primer motivo de casación, declare procedente la petición de acumulación contenida en los respectivos Otrosíes de los escritos de interposición de las distintas reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de 15 de Noviembre de 1996, en relación a las actas números 02759593.CSU, expediente nº 766/96, 02759654.CSU, expediente nº 767/96, 02759611.CSU, expediente nº 768/96, 02759620.CSU, expediente nº 769/96, 02759636.CSU, expediente nº 770/96 y 02759645.CSU, expediente nº 771/96, y, en consecuencia, case y anule la Sentencia recurrida, y declare la nulidad de las actuaciones, incluyendo el acuerdo de 15 de Marzo de 1999 del TEAR de Madrid de desglosar las reclamaciones correspondientes al concepto de impuesto de Sociedades pro ejercicios, acordando retrotraer las mismas y ordenar al TEAR de Madrid que, admita la petición de acumulación de las seis reclamaciones económicos- administrativas nº 28/18025/96, 28/18026/96, 28/04003/99, 28/04004/99, 28/04005/99 y 28/04006/99 referentes tanto al IVA como al Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 1989 a 1993, ordenando su resolución conjunta, al versar sobre cuestiones conexas, para garantizar el principio de seguridad jurídica y evitar que recaigan resoluciones contradictorias.

2º) Subsidiariamente, con estimación del segundo motivo de casación, case y anule parcialmente la Sentencia de 17 de Noviembre de 2005 y declare que no es procedente la capitalización como existencias de las comisiones por servicios bancarios y de las comisiones por avales y otros gastos por servicios bancarios registrados en las subcuentas 62700001, 62700002 y 62700003, siendo procedente su deducción como gasto en los distintos ejercicios 1989 a 1993, anulando las liquidaciones practicadas por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid por el concepto de Impuesto de Sociedades de dichos ejercicios, ordenando practicar otras nuevas liquidaciones en las que se admita como gasto deducible del respectivo ejercicio los importes contabilizados en dichas subcuentas.

3º) Subsidiariamente con respecto al punto 1º y conjuntamente con el punto 2º, con estimación del tercer motivo de casación, case y anule parcialmente la Sentencia de 17 de Noviembre de 2005 y declare que no es procedente la capitalización como existencias de los intereses registrados en la subcuenta 62400000 en el ejercicio 1989 hasta el importe de 6.613.492 pesetas, correspondiente a los intereses devengados por la financiación obtenida de "CAJA DE CATALUÑA" que se entregó a "AFISA" por importe de 550 millones de pesetas, no procediendo su capitalización por no haberse destinado esa parte del préstamo a financiar la obra. En consecuencia, declare que procede la capitalización únicamente de la diferencia, es decir, 4.666.508 pesetas, manteniendo como gasto deducible del ejercicio 6.613.492 pesetas. Y, por lo tanto, anule la liquidación practicada por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid por el concepto de Impuesto de Sociedades del ejercicio 1989, ordenado practicar otra nueva liquidación en la que se admita como gasto deducible del ejercicio el importe de 6.613.492 pesetas y se capitalice el resto del saldo de la subcuenta 62400000 por importe de 4.666.508 pesetas.

4º) Subsidiariamente con respecto al punto 1º y conjuntamente con los puntos 2º y 3º, con estimación del cuarto y/o quinto motivo de casación, case y anule parcialmente la Sentencia de 17 de Noviembre de 2005 y:

4º.1. Declare que no es procedente la presunción de ingresos como margen comercial en la factura emitida a "DOGILE, S.L.", en el ejercicio 1990, al no existir vinculación en el momento de su emisión, y al tratarse de una simple distribución de los costes entre los miembros de una Junta de Compensación, que se realiza sin adicional ningún tipo de margen comercial.

4º.2. Declare que no es procedente la presunción de ingresos como margen comercial en las facturas emitidas a "AFISA" en los ejercicios 1991 y 1992, al tratarse de una simple reclasificación para corregir el error administrativo de contabilizar los costes de urbanización sobre los terrenos propiedad de "AFISA" en la contabilidad de "VALL D?ARAN BERET, S.A.", y al no existir ni venta, ni entrega, ni prestación de servicio, ni gestión de negocio ajeno por parte de "VALL D?ARAN BERET, S.A.". Y al no haberse practicado ningún tipo de ajuste bilateral en el Impuesto sobre Sociedades de "AFISA" de los ejercicios 1991 y 1992.

Y, en consecuencia, anule las liquidaciones practicadas por el Jefe de la Oficina Técnica de inspección de la Delegación Especial de Madrid por el concepto de Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1990, 1991 y 1992, ordenando practicar otras nuevas liquidaciones en las que no se incremente la base imponible con ingresos presuntos en relación a las facturas emitidas a "DOGILE, S.L." y a "AFISA".

5º) Subsidiariamente con respecto al punto 1º y conjuntamente con los puntos 2º, 3º y 4º, con estimación del sexto motivo de casación, case y anule parcialmente la Sentencia de 17 de Noviembre de 2005 y:

5º.1. Declare justificada la contabilización como coste de existencias de la factura emitida por "LUGARCE, S.A." en el ejercicio 1990, al tratarse de una factura en regla y detallada, cuyo pago ha sido acreditado, y cuya procedencia ha sido declarada por la jurisdicción civil.

5º.2. Declare que para hallar el coste de venta unitario por metro cuadrado para las ventas de existencias realizadas en el ejercicio 1993, debe tenerse en cuenta únicamente la superficie de los cuatro edificios terminados 1 a 4. En consecuencia, declare que es procedente deducir del coste de existencias acumulado, correctamente regularizado, el coste incurrido en relación a los edificios 5 y 6, que no estaban terminados en 1993 y, por lo tanto, tenían la consideración de "obra en curso" y no de "existencias terminadas".

En consecuencia:

a) Anule la corrección del coste de ventas practicada en el ejercicio 1990, y que se arrastra en los ejercicios 1991, 1992 y 1993, aprobada por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, ordenando practicar un nuevo cálculo del coste de las existencias en el que se admita como mayor coste la factura emitida por "LUGARCE, S.A." en el ejercicio 1990.

b) Ordene proceder a determinar un coste de venta total conjunto de los edificios terminados 1 a 4, en el ejercicio 1993. Y ese coste total dividirlo entre la superficie de los edificios 1 a 4, que resulta de descontar de la superficie total, 4.340 metros cuadrados, la correspondiente al edificio 5, 696,14 metros cuadrados, y la del edificio 6, 970,5 metros cuadrados, de lo que resulta una superficie total de los edificios 1 a 4 de 2.673,36 metros cuadrados. Y a partir de ese coste unitario por metro cuadrado terminado, calcule nuevamente el beneficio de los 534,10 metros cuadrados vendidos en 1993."

CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO.- Por Providencia de fecha 29 de Noviembre de 2006, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a la cuantía del mismo.

Y, por Auto de fecha 29 de Marzo de 2007 , la Sala acordó la inadmisión del recurso de casación respecto a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1989, 1990, 1992 y 1993 del Impuesto sobre Sociedades y, la admisión del recurso de casación en relación con la liquidación del ejercicio 1991, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte resolución declarando su inadmisión o, en defecto a lo anterior, no haber lugar a casar la sentencia recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado a su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 11 de Noviembre de 2010, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de fecha 17 de noviembre de 2005, de la Sección Quinta, de la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , recaída en los autos 1078/2000, estimatoria parcial del recurso deducido contra resoluciones del TEAR de Madrid, que estimaron parcialmente las reclamaciones dirigidas contra actas de disconformidad, Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1989, 1990, 1991, 1992 y 1993. La sentencia de instancia anula las sanciones impuestas y confirma las liquidaciones practicadas, ordenando realizar nuevas liquidaciones por los conceptos de cuotas e intereses de demora, suprimiendo las sanciones.

La Sección Primera de este Tribunal Supremo dictó auto en fecha 29 de marzo de 2007 , declarando inadmisible, por no alcanzar la summa gravaminis el recurso de casación en cuanto a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1989,1990, 1992 y 1993, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto de las mismas; quedando, por ende, circunscrito el recurso de casación a la liquidación correspondiente al ejercicio de 1991, sólo cabe atender a los motivos articulados en el recurso que se refieren al citado ejercicio de 1991. Las pretensiones formuladas en el suplico de su recurso de casación, en lo que se refiere a este último ejercicio, y que deben ser objeto de atención, se reducen al primer motivo, articulado en base al artº 88.1.c) de la LJCA y solicitando que se acuerde retrotraer lo actuado a la solicitud de acumulación en vía económico administrativa para que se admita la misma; al segundo motivo, sólo en lo referente a los gastos efectuados en el ejercicio de 1991 y referidos a comisiones por avales; y al cuarto motivo, en exclusividad a la presunción de ingresos como margen comercial de las facturas de "AFISA", ejercicio de 1991.

SEGUNDO.- El primer motivo se formula al amparo del artº 88.1.c) de la LJCA , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión. Considera la parte recurrente que el TEAR debió de atender su solicitud de acumulación de las reclamaciones formuladas, tanto las referidas al impuesto sobre sociedades, como la de IVA. La sentencia se pronunció en los siguientes términos:

"La parte actora solicita en primer término que se declare la procedencia de acumular las reclamaciones planteadas ante el TEAR contra la liquidación girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1990 a 1993 (reclamación núm. 18026/96) y contra las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1989 a 1993 (reclamación núm. 18025/96), declarando también la nulidad del acuerdo del TEAR de fecha 15 de marzo de 1999, que acordó desglosar la reclamación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, y ordenando resolver en una sola resolución las reclamaciones referentes a ambos impuestos. Se aduce a tal fin en el escrito de demanda que existe íntima conexión entre dichas reclamaciones y que su resolución separada provocó resoluciones contrarias, dificultando el desglose acordado por el TEAR el análisis de la cuestión relativa al valor de las existencias, que se arrastra de un ejercicio al siguiente.

Así las cosas, la pretensión dirigida a la acumulación de las reclamaciones relativas al IVA y al Impuesto sobre Sociedades no puede ser analizada en esta sentencia ya que cualquier pronunciamiento afectaría, en un sentido u otro, a la resolución del TEAR que puso fin a la reclamación núm. 18026/96, acto que no es objeto de este proceso al haberse declarado inadmisible el recurso planteado contra el mismo, como antes se indicó, y sabido es que el carácter revisor de este orden jurisdiccional impide hacer declaraciones en relación con actos no impugnados en el concreto proceso.

Con respecto al desglose en varias reclamaciones de la única planteada inicialmente frente a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1989 a 1993, el TEAR basó su decisión en que se impugnaban diversos actos administrativos no susceptibles de acumulación (v. acuerdo de fecha 15 de marzo de 1999), pronunciamiento que debe ser ratificado toda vez que por cada uno de los indicados ejercicios se dictó una liquidación diferente con circunstancias fácticas y jurídicas propias que exigían un análisis individualizado para una mejor resolución de las cuestiones planteadas, sin que se oponga a tal conclusión el hecho de que en todas las liquidaciones se aborden algunos problemas idénticos, no pudiendo olvidarse, por otra parte, que la Sala admitió la acumulación de acciones ejercida por la entidad demandante en el escrito de interposición del recurso al acordar sustanciar en un único procedimiento las impugnaciones planteadas contra todas las liquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, de manera que en esta sentencia se abordarán y resolverán las cuestiones referidas a todas esas liquidaciones, unas coincidentes y otras no, como resulta del escrito de demanda y del suplico que contiene".

Considera la recurrente que dejar fuera del pronunciamiento actos administrativos expresos o tácitos que se adoptaron en el seno del expediente objeto del recurso contencioso administrativo, constituye una vulneración del principio de tutela judicial efectiva, que causa indefensión, ya que deja fuera de revisión determinados actos. Además la propia sentencia es contradictoria porque por un lado admite la acumulación y por otro da por buena la decisión del TEAR. Por todo lo cual resulta procedente la solicitud de acumulación realizada en vía económico administrativa, que era procedente conforme al artº 44.2 del Reglamento .

Como se observa de la transcripción parcial de la sentencia, la Sala de instancia da respuesta a la pretensión actora en solicitud de retroacción del procedimiento y procedencia de la acumulación articulada, siendo evidente que el motivo de casación de que se trata, tal y como ha sido planteado, carece manifiestamente de fundamento, artº 93.2.d) de la LRJCA , toda vez que el motivo previsto en el artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción únicamente es idóneo para hacer valer el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, es decir, para denunciar errores "in procedendo" en que haya podido incurrir el órgano jurisdiccional "a quo" desde la iniciación del proceso hasta la sentencia misma, como acto procesal, cuando en su formación se desatienden normas esenciales establecidas al efecto (motivación, congruencia, claridad, precisión) y siempre que tales vicios generen indefensión al recurrente. En este caso, no concurre ninguna de las expresadas circunstancias, se podrá disentir de la respuesta dada por el órgano judicial respecto de la pretensión actuada, pero en modo alguno se deduce, ni siquiera se señala por la parte recurrente un vicio "in procedendo", puesto que en todo caso hubiera incurrido en un error "in iudicando", esto es un error de juicio al resolver las cuestiones sobre acumulación objeto del debate, siendo el motivo del artº 88.1.c) de la LJCA inapropiado para denunciar los errores "in iudicando" de que pueda adolecer la resolución recurrida, y por ello, para amparar la infracción de los artículos de la Ley Jurisdiccional relativos a la actividad administrativa impugnable a través del recurso contencioso-administrativo y la declaración improcedencia de la acumulación referido al IVA cuando había sido declarada inadmisible el recurso en cuanto al expresado concepto y de corrección de la no acumulación en sede económico administrativa, y ello por más que tales normas tengan naturaleza procesal, puesto que en todo caso a pesar de su naturaleza procesal han sido determinante para desestimar la causa alegada.

La expresión del "motivo" casacional en el escrito de interposición no es una mera exigencia rituaria desprovista de sentido, sino elemento determinante del marco dentro del que ha de desarrollarse la controversia y en torno al que la sentencia debe pronunciarse.

Como reiteradamente hemos dicho, la naturaleza extraordinaria del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquel ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia. De ahí que no sea susceptible de admisión aquel motivo en que no se cumplan las previsiones del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , sin que, por otro lado, pueda aceptarse que esta inexcusable carga procesal, que sólo a la parte recurrente afecta, pueda ser suplida por la colaboración del órgano jurisdiccional, en tanto que no es labor de la Sala suplir los carencias en sus escritos, defectos en los que incurren o inactividades de las partes.

TERCERO.- Entrando en los motivos de fondo, con las acotaciones realizadas anteriormente, la sentencia de instancia se pronuncia en los siguientes términos:

" Dicho lo anterior, en cuanto al fondo la actora cuestiona la no admisión como gastos fiscalmente deducibles de gastos financieros cargados en la cuenta de pérdidas y ganancias, los cuales, a juicio de la Inspección, deben ser activados incrementando el coste de obra. Aduce la recurrente, en apoyo de su pretensión, que esas cantidades no se refieren a intereses de la obra en curso, sino a comisiones por servicios bancarios que no son auténtica carga financiera de la obra, por lo que estima correcta su deducción como gasto de cada ejercicio fiscal, negando la aplicación al caso de la norma que incluye como gastos financieros los intereses y las comisiones referidas a «fuentes ajenas de financiación», condición que, a su juicio, no tienen los avales prestados por entidades de crédito ante organismos públicos por ser instrumentos de garantía que no tienen por finalidad financiar una concreta promoción inmobiliaria.

Sin embargo, a los fines del presente recurso no cabe admitir la distinción entre intereses y comisiones por servicios bancarios y avales, ya que, como sostiene la Administración, los gastos por comisiones o por la constitución de avales tienen su origen en las propias necesidades de financiación de la actividad inmobiliaria realizada por la entidad recurrente, por lo que es aplicable el artículo 109.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982 ( RCL 19822783, 2941 ) , a cuyo tenor: «En las ejecuciones de obra para su venta o por encargo de terceros, la carga financiera correspondiente a la obra en curso deberá acumularse en la valoración de la misma, sin que resulte deducible en tanto no se computen como tales los ingresos correspondientes a la obra de que se trate». Procede, por ello, el rechazo del motivo de impugnación analizado.

Rechaza la recurrente, por infringir el artº 109.3 del Real Decreto 2631/1982 , la consideración que le merece a la Sala de instancia la constitución de los avales, puesto que precisamente por su relación con la actividad inmobiliaria son deducibles como gastos necesarios, sin que puedan conceptuarse como carga financiera, con cita de la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994 -no aplicable al caso por motivos temporales- , puesto que los avales no son una fuente de financiación, sino instrumento de garantía, y las comisiones que cobra la entidad de crédito por mantenimiento y disposición de las cuentas corrientes, no son fuentes de financiación, sino cobro de servicios bancarios ordinarios. Por lo que respecto del ejercicio de 1991 son deducibles las comisiones de los avales, por importe de 1.076.524 ptas.

En contra de lo que sostiene la parte recurrente, no se discute que los gastos por la obtención de avales que sirvan de garantía ante el Ayuntamiento, a efecto de asegurar la urbanización futura, sean deducibles, la cuestión es bien distinta, en tanto que el problema se traslada a determinar cuándo son deducibles, si le es aplicable el criterio general del devengo, en cuyo caso es correcta la deducción pretendida por la recurrente, o por el contrario, excepcionándose el régimen general, son deducibles en el momento en que fija el reglamento. En definitiva, el núcleo de la cuestión gira en torno a dilucidar si los gastos por avales constituyen una carga financiera de la obra; y a nuestro entender, sin merma de su carácter, naturaleza y finalidad, puesto que resulta incuestionable que el aval funciona jurídicamente como instrumento de garantía, desde la perspectiva que nos interesa, el aval bancario como contrato de fianza celebrado con una entidad de crédito, es en esencia oneroso, por lo que su obtención supone un gravamen o coste a cargo de la entidad que lo obtiene y que, en este caso, inescindiblemente unido a la obra que se ejecuta, constituye una carga financiera de la misma, lo que conlleva, en lo que nos interesa, la correcta aplicación del artº 109.3 del RIS .

CUARTO.- El último de los motivos casacionales que pueden ser objeto de atención, lo refiere al parte recurrente al error contable sufrido y la necesidad de traspaso de los costes de la obra en curso de la contabilidad de la entidad actora a AFISA, que genera la factura que es el centro de discusión. Para la actora se ha vulnerado el artº 16 de la LIS , que regula las operaciones vinculadas, pues mantiene que no hubo prestación alguna de servicios por parte de la entidad recurrente a favor de AFISA, sino que la factura se generó con la referida finalidad, por lo que no es correcto calcular la obtención de un margen comercial en una operación entre sociedades vinculadas cuya única finalidad fue la corrección contable, sin que existiese ninguna actividad de venta, entrega, prestación de servicio o gestión de negocio que generara remuneración alguna.

Como se desprende de los términos en los que se formula el motivo, la oposición que articula la parte recurrente se centra en el desacuerdo con los hechos que la sentencia tiene por probados, así es, la sentencia tras realizar un examen y ponderación del material probatorio, concluye que "la emisión de la factura no deriva de un error contable, sino de una prestación de servicio", y todo el empeño y esfuerzo que se realiza en el recurso de casación va dirigido a combatir dicha conclusión.

Como en ocasiones precedentes hemos indicado, la naturaleza de la casación, como recurso extraordinario, tiene como finalidad corregir los errores en que se haya podido incurrir en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y encuentra uno de sus límites tradicionales, por lo que aquí interesa, en la imposibilidad de someter a revisión la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia. Por ello, cualquier alegación referida a una desacertada apreciación de la prueba, debe tomar como presupuesto elemental que los medios probatorios aportados al proceso, su valoración, y la convicción resultante sobre los hechos relevantes para decidir el proceso corresponden a la soberanía de la Sala de instancia, sin que pueda ser suplantado, o sustituido, en tal actividad, por esta Sala de casación, pues el defecto en la valoración de la prueba no ha sido recogido, como motivo de casación, en el orden contencioso-administrativo.

Sólo cabe revisar en casación por los medios que ha ido declarando la jurisprudencia de esta Sala, tales como la denuncia de la vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba; de la infracción de las normas sobre la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones; cuando se denuncie la infracción de las reglas de la sana crítica; respecto de los errores de tipo jurídico cometidos en las valoraciones; y, en fin, mediante la integración en los hechos admitidos como probados por la Sala de instancia. Mas como se ha puesto de manifiesto, la parte recurrente articula este motivo en base al artº 88.1.d) de la LJCA , por infracción del artº 16 de la LIS .

QUINTO.- Por las razones expuestas no ha lugar al recurso de casación y, con arreglo a lo que dispone el art. 139.2 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, procede la imposición al recurrente de las costas causadas en este recurso en la cantidad máxima de 4.000 euros en cuanto a la minuta de honorarios del Letrado de la parte recurrida.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 17 de noviembre de 2005 , cuya confirmación procede por su corrección jurídica. Con imposición de costas a la recurrente en la cuantía máxima fijada.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.